管理會(huì)計(jì)概念的重新界定

【摘 要】 對(duì)管理會(huì)計(jì)看法不同屬于正?，F(xiàn)象，但是如果為某個(gè)組織設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)或者為中國(guó)管理會(huì)計(jì)構(gòu)建一個(gè)理論與方法體系，就必須有一個(gè)明確的管理會(huì)計(jì)概念。文章認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是創(chuàng)造組織價(jià)值的信息系統(tǒng)，主要通過(guò)決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)和行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)三種途徑創(chuàng)造組織價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 價(jià)值創(chuàng)造； 決策支持系統(tǒng)； 管理控制系統(tǒng)； 行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）03-0006-05

對(duì)管理會(huì)計(jì)有不同的看法是正?，F(xiàn)象。但是，如果我們?yōu)槟硞€(gè)組織（企業(yè)或行政事業(yè)單位）設(shè)計(jì)一個(gè)可操作、可運(yùn)行的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如果我們希望構(gòu)建具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論和方法體系，那么，就必須有一個(gè)明確的管理會(huì)計(jì)概念，以確保系統(tǒng)設(shè)計(jì)和體系創(chuàng)建過(guò)程前后一致，不自相矛盾；確保設(shè)計(jì)的系統(tǒng)和創(chuàng)建的體系能夠解決該組織或整個(gè)管理會(huì)計(jì)所面臨的問(wèn)題，或者至少不產(chǎn)生負(fù)面效果。

為此，本文集中討論管理會(huì)計(jì)的概念。

一、管理會(huì)計(jì)的基本定義

所謂管理會(huì)計(jì)，就是創(chuàng)造組織價(jià)值的信息系統(tǒng)，其輸出的信息提供給組織內(nèi)部的管理者和員工。在我國(guó)組織是指企業(yè)和行政事業(yè)單位，在國(guó)外是指營(yíng)利組織、非營(yíng)利組織和政府機(jī)構(gòu)。這種提法源于兩方面：一是哈佛大學(xué)教授卡普蘭①與其他三位教授編寫(xiě)的教科書(shū)[ 1 ]；二是廈門(mén)大學(xué)余緒纓教授②發(fā)表的學(xué)術(shù)論文[ 2 ]。

理解管理會(huì)計(jì)概念須把握兩點(diǎn)：一是企業(yè)價(jià)值有三重含義：股東價(jià)值、客戶價(jià)值或利益相關(guān)者③[ 3 ]價(jià)值。價(jià)值就是需要，股東價(jià)值就是股東需要，用利潤(rùn)、經(jīng)濟(jì)增加值、投資報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)表示，而其他如客戶、員工、商業(yè)伙伴、社區(qū)等往往需要用非財(cái)務(wù)指標(biāo)表示。但必須牢記：對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，股東價(jià)值處于優(yōu)先地位，是目標(biāo)函數(shù)，客戶及其他利益相關(guān)者的需要是股東價(jià)值的約束條件，也可用數(shù)學(xué)求解。

二是管理會(huì)計(jì)提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)兩種信息。管理會(huì)計(jì)信息包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)兩類(lèi)，但兩者不是相互孤立和排斥的，財(cái)務(wù)信息是因變量，非財(cái)務(wù)信息是自變量。因?yàn)樘峁┴?cái)務(wù)信息，才被稱為會(huì)計(jì)；但也因?yàn)樘峁┓秦?cái)務(wù)信息，很多學(xué)者迄今不承認(rèn)其會(huì)計(jì)地位。這是莫大的誤解！必須牢記：只有那些影響財(cái)務(wù)信息的非財(cái)務(wù)信息才是管理會(huì)計(jì)信息，并非“是個(gè)筐，什么都能往里裝”。換言之，財(cái)務(wù)信息是被解釋變量，非財(cái)務(wù)信息是解釋變量，兩者之間有函數(shù)關(guān)系，完全用數(shù)學(xué)表達(dá)，結(jié)合IT可智能化。由此引出一個(gè)重要結(jié)論，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的結(jié)果和分配狀況，管理會(huì)計(jì)則反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程和動(dòng)因。簡(jiǎn)言之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分配價(jià)值，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造價(jià)值。

這里用一個(gè)案例來(lái)解釋管理會(huì)計(jì)如何創(chuàng)造價(jià)值。

億拓公司④是一家制造企業(yè)，也是當(dāng)?shù)睾诵钠髽I(yè)，其供應(yīng)商大多是中小型民企。2015年公司為了增加利潤(rùn)，要求供應(yīng)商降低供貨價(jià)格3%～5%。供應(yīng)商聞?dòng)嵎磻?yīng)極其強(qiáng)烈。因?yàn)閮|拓公司過(guò)去很少按時(shí)償付貨款，為了繼續(xù)供貨，這些供應(yīng)商不得不舉債生產(chǎn)，由于得不到大型銀行貸款，他們只能民間借貸，支付的利率高達(dá)12%～24%，再加2%手續(xù)費(fèi)。

公司總會(huì)計(jì)師經(jīng)了解發(fā)現(xiàn)億拓公司的債務(wù)成本只有3.5%，因此，他與財(cái)務(wù)部門(mén)和采購(gòu)部門(mén)共同協(xié)商決定按時(shí)支付應(yīng)付賬款，然后再要求供應(yīng)商降低供貨價(jià)格，得到了積極響應(yīng)，億拓由此增加了自己的利潤(rùn)。

顯然，由于億拓公司及時(shí)歸還應(yīng)付貨款，避免了供應(yīng)商支付高息的民間借貸，節(jié)約了利息，同意降價(jià)實(shí)際上是同意與億拓公司共享節(jié)約的利息，是一種雙贏。

由此，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造組織價(jià)值有三個(gè)途徑：作為決策支持系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)和作為員工行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)。

二、管理會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)之所以能夠創(chuàng)造組織價(jià)值，關(guān)鍵是管理會(huì)計(jì)在企業(yè)決策者決策之前將相關(guān)信息提供給他們并用于他們的決策，即所謂決策支持系統(tǒng)（DSS），提供的信息成為前饋信息（Feedforward Information）。因?yàn)闆Q策創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，而管理會(huì)計(jì)信息作為前饋信息被用于決策，所以管理會(huì)計(jì)才創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。對(duì)管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，信息就是前饋報(bào)告，為了創(chuàng)造價(jià)值必須把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為信息，然后以前饋報(bào)告形式在決策者決策之前提供給他們。管理會(huì)計(jì)能否創(chuàng)造價(jià)值取決于管理會(huì)計(jì)信息能否用于企業(yè)決策者的決策。

有關(guān)信息、決策與價(jià)值創(chuàng)造之間關(guān)系的討論，可參考信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，也可參考余緒纓教授主編的《管理會(huì)計(jì)學(xué)》[ 4 ]。

這里用一個(gè)案例來(lái)解釋管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系。

通用閥門(mén)公司是一家從小作坊開(kāi)始，經(jīng)過(guò)多年摸爬滾打而發(fā)展起來(lái)的上市公司。洋通公司也是閥門(mén)企業(yè)，2012年，因?yàn)楫a(chǎn)品打不開(kāi)銷(xiāo)路準(zhǔn)備脫手。通用閥門(mén)董事長(zhǎng)為洋通公司現(xiàn)代化的數(shù)控生產(chǎn)線所吸引，決定收購(gòu)這家公司，并打算借助通用閥門(mén)的銷(xiāo)售渠道打開(kāi)洋通公司產(chǎn)品的銷(xiāo)路。

洋通公司總資產(chǎn)4億元，其中1.5億元銀行貸款、1億元公司債、1.5億元凈資產(chǎn)。雙方約定：銀行貸款在收購(gòu)后第二年和第三年分兩年還清；公司債在收購(gòu)后三年內(nèi)以閥門(mén)抵償；凈資產(chǎn)直接合并到通用閥門(mén)公司的權(quán)益，原洋通公司股東將占有合并后通用閥門(mén)權(quán)益的10%。通用閥門(mén)合并前凈資產(chǎn)19億元，年凈利潤(rùn)5億元，即這是溢價(jià)合并，將形成無(wú)形資產(chǎn)，而且洋通公司原股東每年還要分享利潤(rùn)，但合并前洋通公司沒(méi)有利潤(rùn)。

通用閥門(mén)公司首席財(cái)務(wù)官應(yīng)儉先生聞?dòng)嵑蟾杏X(jué)不妙，急忙向董事長(zhǎng)提出自己的反對(duì)意見(jiàn)，因?yàn)樗?，如果公司產(chǎn)品沒(méi)有市場(chǎng)，其資產(chǎn)毫無(wú)價(jià)值。結(jié)果被董事長(zhǎng)痛斥為“死腦筋”……首席財(cái)務(wù)官只好冷靜下來(lái)，用凈現(xiàn)值法對(duì)他們提供的資料進(jìn)行具體分析。

他假定折現(xiàn)率12%，計(jì)算期十年，前兩年年銷(xiāo)售額2億元，從第三年開(kāi)始每年銷(xiāo)售額4億元，由此計(jì)算的凈現(xiàn)值為負(fù)數(shù)；如果假定前兩年年銷(xiāo)售額3億元，從第三年開(kāi)始年銷(xiāo)售額5億元，凈現(xiàn)值500多萬(wàn)元。endprint

洋通公司現(xiàn)任總經(jīng)理非常肯定地認(rèn)為，從第三年開(kāi)始年銷(xiāo)售額可達(dá)到5億元。既然有500多萬(wàn)元的凈現(xiàn)值，首席財(cái)務(wù)官默認(rèn)了。

轉(zhuǎn)眼到了2015年，洋通公司幾乎沒(méi)有銷(xiāo)售收入，而且每個(gè)月還要支付200多萬(wàn)元的維持費(fèi)用，三年下來(lái)又貼補(bǔ)了7 000多萬(wàn)元，還有其他債務(wù)償還等事項(xiàng)都無(wú)著落……董事長(zhǎng)再也撐不住了，只好找到洋通公司原來(lái)的股東悔約，無(wú)論如何要把洋通公司退回去。至于貼補(bǔ)的7 000多萬(wàn)元，對(duì)方是否返還，只能聽(tīng)人家說(shuō)啦……

該案例表明：在決策支持系統(tǒng)可以支持的情況下而拒絕支持，其結(jié)果是毀壞價(jià)值。

三、管理會(huì)計(jì)是一個(gè)管理控制系統(tǒng)

決策固然創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，但假如決策不能實(shí)施，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造則半途而廢。決策實(shí)施是一個(gè)“以終為始”，不斷接近和修正目標(biāo)的過(guò)程，即所謂管理控制系統(tǒng)（MCS）。管理會(huì)計(jì)作為管控系統(tǒng)包括戰(zhàn)略、目標(biāo)（標(biāo)準(zhǔn)）、監(jiān)控、激勵(lì)和矯正五個(gè)要素，其相互關(guān)系如圖1。

從圖1可以看出：這是廣義的管理控制系統(tǒng)概念，它包含著決策支持系統(tǒng)，因?yàn)榻o戰(zhàn)略制定和確定目標(biāo)提供信息就是決策支持系統(tǒng)的功能。狹義管控系統(tǒng)是以既定的目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，重點(diǎn)在于監(jiān)控、激勵(lì)和矯正。圖1所表示的管理控制系統(tǒng)的概念主要基于控制論、機(jī)制設(shè)計(jì)理論、行為科學(xué)以及管理會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)概括出來(lái)的。有興趣的讀者還可參考哈佛大學(xué)安東尼（Robert N.Anthony）⑤和西斯（Robert Simons）以及南加州大學(xué)默辰特（Kenneth A.Merchant）、德國(guó)德累斯頓工業(yè)大學(xué)岡瑟（Thomas W. Guenther）四位教授的著述[ 5-8 ]。

圖1表明：決策者為了保障決策執(zhí)行者執(zhí)行決策，必須對(duì)決策執(zhí)行者進(jìn)行監(jiān)控，即計(jì)量、比較和反饋。其中，反饋即反饋報(bào)告，是計(jì)量和比較的目的。對(duì)管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，就是通過(guò)計(jì)量和比較（分析）來(lái)編制反饋報(bào)告并提供給決策者，用以矯正決策執(zhí)行者的偏差，實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)。反饋報(bào)告是管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值最為重要的手段。

激勵(lì)作為一項(xiàng)制度，其重要功能是將對(duì)決策執(zhí)行者執(zhí)行決策的外在強(qiáng)迫性轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的自覺(jué)性，是保障決策執(zhí)行者執(zhí)行決策的根本。從管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，設(shè)計(jì)激勵(lì)制度屬于決策，需要管理會(huì)計(jì)前饋信息的支持；激勵(lì)制度的兌現(xiàn)及其效果則屬于控制范疇，需要管理會(huì)計(jì)提供反饋信息，以便決策者掌握激勵(lì)制度對(duì)決策執(zhí)行者的激勵(lì)效果。

矯正分為兩種：一是上級(jí)矯正，即決策者作為上級(jí)矯正決策執(zhí)行者的目標(biāo)偏差；二是自我矯正，即決策執(zhí)行者自己矯正自己的目標(biāo)偏差。反饋報(bào)告的目的就是為矯正目標(biāo)偏差提供預(yù)案，不過(guò)，如果激勵(lì)制度能夠有效地運(yùn)行，那么反饋報(bào)告對(duì)決策執(zhí)行者更為有用，因?yàn)檫@時(shí)的決策者完全可任憑制度發(fā)揮作用，一般非重大目標(biāo)偏差不會(huì)出手干預(yù)。

管理控制系統(tǒng)有多種類(lèi)型。

按照組織層級(jí)，可分為高層、中層和基層三類(lèi)管理控制系統(tǒng)。

按照控制標(biāo)準(zhǔn)，每個(gè)組織層級(jí)的管理控制系統(tǒng)又可分為成本、預(yù)算、BSC、MCP、企業(yè)社會(huì)責(zé)任五類(lèi)管理控制標(biāo)準(zhǔn)，這樣三個(gè)組織層級(jí)共有15類(lèi)控制標(biāo)準(zhǔn)或者管理控制系統(tǒng)。

按照信息內(nèi)容，每個(gè)控制標(biāo)準(zhǔn)至少需要7種管理會(huì)計(jì)信息：

（1）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)：戰(zhàn)略的制定和轉(zhuǎn)化；

（2）老板會(huì)計(jì)：前饋報(bào)告、反饋報(bào)告、專項(xiàng)報(bào)告；

（3）資源會(huì)計(jì)：投資和經(jīng)營(yíng)資金配置與利用的信息；

（4）績(jī)效會(huì)計(jì)：績(jī)效和獎(jiǎng)懲的信息；

（5）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)：經(jīng)濟(jì)、法律、道德和慈善等信息；

（6）風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)：偏離預(yù)期或標(biāo)準(zhǔn)而造成的損失或利得；

（7）行為會(huì)計(jì)：管理會(huì)計(jì)信息誘發(fā)的個(gè)體行為和互動(dòng)行為。

將上述三種分類(lèi)結(jié)果匯總起來(lái)，可稱之為“三橫五縱七個(gè)模塊”，如圖2所示。

管理控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)管理者特別是大型企業(yè)高管至少有三個(gè)方面的好處：

（1）使戰(zhàn)略決策順暢落地，即將戰(zhàn)略與管控系統(tǒng)的控制標(biāo)準(zhǔn)銜接起來(lái)，然后通過(guò)系統(tǒng)實(shí)施，即所謂管理會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略實(shí)施的工具。

（2）使管理者掌控企業(yè)全局的能力大大提升，其奧妙在于監(jiān)控機(jī)制和激勵(lì)。按照戰(zhàn)略制定監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)計(jì)量、比較（分析）和反饋報(bào)告確認(rèn)實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)的差異，并根據(jù)差異實(shí)施獎(jiǎng)懲和采取矯正措施，只要監(jiān)控機(jī)制和激勵(lì)制度有效運(yùn)行，企業(yè)全局的掌控權(quán)就會(huì)牢牢地把握在自己手中。

（3）使管理者從瑣碎的經(jīng)營(yíng)決策中徹底解放出來(lái)，其奧妙在于兩處：一是管理控制系統(tǒng)中管理者的任務(wù)是制定監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)反饋報(bào)告實(shí)施獎(jiǎng)懲和矯正差異，在制定監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)和反饋報(bào)告之間對(duì)管理者來(lái)說(shuō)是“輪空的”，對(duì)決策實(shí)施過(guò)程他完全可以“無(wú)所事事”而將節(jié)省的時(shí)間用來(lái)謀劃企業(yè)戰(zhàn)略和未來(lái)，很多企業(yè)高管的“輪空時(shí)間”通常是月或季，最長(zhǎng)可達(dá)半年；二是管理控制系統(tǒng)運(yùn)行的基本原則是“按例外管理”（Management by Exception），所謂“例外”就是實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)的差異。換言之，作為管理者所關(guān)注的只是反饋報(bào)告中有差異的下屬單位，沒(méi)有差異的下屬單位可以存而不論了，此其一。其二，并非所有差異都關(guān)注，很多都規(guī)定了差異率波動(dòng)范圍，比如5%，對(duì)于差異率未超過(guò)5%的下屬單位，也可以存而不論。其三，對(duì)于差異率超過(guò)5%的下屬單位還可歸類(lèi)處理……如此真正進(jìn)入了老子哲學(xué)中“治大國(guó)，如烹小鮮”和“無(wú)為而治”的理想境界。

這里用一個(gè)案例來(lái)解釋管理會(huì)計(jì)作為管理控制系統(tǒng)與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系。

佩塔公司是一家高端設(shè)備制造企業(yè)，總部在深圳，2003年就已經(jīng)設(shè)計(jì)了網(wǎng)上報(bào)銷(xiāo)系統(tǒng)。當(dāng)時(shí)在北京設(shè)有一家研究所，研究所所長(zhǎng)持有一張收支卡，如果該研究所需要支出，所長(zhǎng)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直接向主管副總打報(bào)告審批，主管副總批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)給財(cái)務(wù)總監(jiān)審批，財(cái)務(wù)總監(jiān)批準(zhǔn)之后由出納向所長(zhǎng)收支卡轉(zhuǎn)入所需款項(xiàng)。當(dāng)所長(zhǎng)辦完業(yè)務(wù)，一方面在網(wǎng)上填寫(xiě)報(bào)銷(xiāo)表格，另一方面將發(fā)票整理好放在指定地點(diǎn)，每天由EMS公司取走送往總部?？偛吭O(shè)有專人復(fù)核發(fā)票是否與網(wǎng)上報(bào)銷(xiāo)一致，如無(wú)誤，報(bào)銷(xiāo)通過(guò)，并對(duì)預(yù)撥的款項(xiàng)多退少補(bǔ)；如有誤，通知所長(zhǎng)更改。endprint

初看這家公司財(cái)務(wù)運(yùn)行效率很高，但實(shí)際上問(wèn)題極其嚴(yán)重。因?yàn)樵摴境吮本┭芯克?，遍布全?guó)乃至世界還有200多家子公司，且不說(shuō)每個(gè)子公司每天都向主管副總打報(bào)告審批事項(xiàng)，即使有1/3打報(bào)告，每天也要審批70多份，已經(jīng)超負(fù)荷運(yùn)行了，苦不堪言。更有趣的是，主管副總年初審批頭腦清楚，有章法，也有標(biāo)準(zhǔn)，但一個(gè)季度下來(lái)連自己都糊涂了，并認(rèn)定上報(bào)要求支出的，大多有虛夸，因此不管三七二十一，先砍掉10%，結(jié)果砍兩次就被下屬發(fā)現(xiàn)了秘密，他們?cè)偕暾?qǐng)支出時(shí)，要多報(bào)20%……

有鑒于此，佩塔公司董事長(zhǎng)決定：從2005年開(kāi)始，實(shí)行全面預(yù)算管理，2004年底編制2005年預(yù)算，在2005年，凡是預(yù)算內(nèi)的收支，由子公司按預(yù)算進(jìn)行，由財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)預(yù)算監(jiān)督，并按月給主管副總提交預(yù)算執(zhí)行反饋報(bào)告。這時(shí)的主管副總、財(cái)務(wù)總監(jiān)只是根據(jù)反饋報(bào)告決定是否對(duì)預(yù)算差異采取矯正行動(dòng)，只需協(xié)調(diào)發(fā)生在預(yù)算外的收支，一下子從那些瑣碎的簽字中解放出來(lái)，瀟灑得不得了……

四、管理會(huì)計(jì)是組織成員行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)

霍伍德（Anthony Hopwood）教授⑥認(rèn)為：“任何會(huì)計(jì)程序（原則和方法）的有效性歸根到底取決于它們?nèi)绾斡绊懫髽I(yè)成員的行為?！盵 9 ]余緒纓教授認(rèn)為：“指標(biāo)數(shù)字的分析只能提供初步的線索，作為深入分析的入門(mén)向?qū)А嬲f(shuō)明問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題，還必須把指標(biāo)數(shù)字的分析和通過(guò)調(diào)查研究所掌握的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的“活情況”緊密地結(jié)合起來(lái)?！盵 10 ]“活情況”也是企業(yè)成員的行為。企業(yè)成員的行為有兩類(lèi)：一是個(gè)體性行為；二是互動(dòng)行為，特別是上下級(jí)之間的互動(dòng)行為。因此將余教授這段話概括為：行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)表達(dá)行為。在人工智能條件下，數(shù)據(jù)也驅(qū)動(dòng)行為。數(shù)據(jù)與行為是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面。

需要提醒的是：決策支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)作為組織價(jià)值創(chuàng)造的必要環(huán)節(jié)，實(shí)際上是指組織的決策者、決策執(zhí)行者、決策執(zhí)行的監(jiān)督者的行為在創(chuàng)造價(jià)值。管理會(huì)計(jì)作為組織成員行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)，就是通過(guò)改變管理會(huì)計(jì)信息的種類(lèi)、內(nèi)容、水平、權(quán)重、與獎(jiǎng)懲資源連接的方式等，來(lái)引導(dǎo)組織成員的個(gè)體行為以及個(gè)體之間的互動(dòng)行為，趨向于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，創(chuàng)造組織價(jià)值。決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)和行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)三者既相互獨(dú)立，又相互交織。

關(guān)于行為會(huì)計(jì)研究，由美國(guó)學(xué)者首創(chuàng)，最早的文獻(xiàn)是阿基里斯（Chris Argyris）關(guān)于預(yù)算與當(dāng)事人行為的研究成果[ 11 ]，其理論基礎(chǔ)可以追溯到美國(guó)心理學(xué)中的行為主義。盡管美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)設(shè)有組織與行為分會(huì)，但相比較而言，英國(guó)的霍伍德教授及其團(tuán)隊(duì)，再加上《會(huì)計(jì)、組織和社會(huì)》雜志作陣地，其內(nèi)容相當(dāng)豐富，理論性更強(qiáng)，也更加貼近組織和社會(huì)及會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)。其實(shí)，根據(jù)行為主義的理論以及后來(lái)行為會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)，完全可以構(gòu)建管理會(huì)計(jì)行為研究的理論和實(shí)證框架[ 12 ]，限于篇幅，恕不贅述。

這里用一個(gè)案例來(lái)解釋管理會(huì)計(jì)作為員工行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系。

張力紫是一位管理會(huì)計(jì)教授，有一次，他到郊區(qū)一家公司調(diào)研，出了地鐵站，在城鄉(xiāng)接合部換乘公交車(chē)。令他納悶的是他要乘坐的18路公交車(chē)有幾輛停都未停直接開(kāi)走了，他以為車(chē)?yán)镆炎鴿M了乘客，后來(lái)發(fā)現(xiàn)車(chē)?yán)锊](méi)有多少人。他最終坐上一班車(chē)到達(dá)那家調(diào)研的公司，所幸沒(méi)有錯(cuò)過(guò)約定的時(shí)間。

張教授下決心要解開(kāi)這個(gè)謎團(tuán)。經(jīng)調(diào)研，他發(fā)現(xiàn)原來(lái)公交公司對(duì)司機(jī)的考核指標(biāo)是“準(zhǔn)時(shí)到站率”，幾輛車(chē)之所以不停徑直開(kāi)走，是司機(jī)還要準(zhǔn)時(shí)趕到下一站，沒(méi)有時(shí)間在這里停。張教授認(rèn)為這種考核方法不科學(xué)，造成很多乘客滯留在公交車(chē)站。正巧，他與公交公司財(cái)務(wù)部門(mén)很熟，便找到公司財(cái)務(wù)部門(mén)說(shuō)明情況，并建議用“乘客實(shí)載率”指標(biāo)取代“準(zhǔn)時(shí)到站率”指標(biāo)來(lái)考核公交車(chē)司機(jī)。公交公司采納了張教授的建議。不過(guò)結(jié)果卻令所有人始料不及：公交車(chē)到站后停下來(lái)就不走了，什么時(shí)候乘客坐滿了，司機(jī)才開(kāi)車(chē)……

情況反饋到張教授，大大激發(fā)了張教授徹底揭開(kāi)謎底的決心。經(jīng)過(guò)研究，張教授認(rèn)為要同時(shí)使用“準(zhǔn)時(shí)到站率”和“乘客實(shí)載率”兩個(gè)指標(biāo)，才能解決上述問(wèn)題；至于兩個(gè)指標(biāo)的權(quán)重如何搭配，則取決于在公交車(chē)站候車(chē)乘客人數(shù)的多少。具體分三種情況設(shè)計(jì)：

（1）如果車(chē)站候車(chē)乘客較多，“準(zhǔn)時(shí)到站率”權(quán)重大于“乘客實(shí)載率”權(quán)重；

（2）如果車(chē)站候車(chē)乘客較少，“準(zhǔn)時(shí)到站率”權(quán)重小于“乘客實(shí)載率”權(quán)重；

（3）如果車(chē)站候車(chē)乘客正常，“準(zhǔn)時(shí)到站率”與“乘客實(shí)載率權(quán)重”相等。

值得注意的是：在調(diào)整指標(biāo)的同時(shí)也改變了當(dāng)事人的行為取向。公交公司的戰(zhàn)略與價(jià)值就是要準(zhǔn)時(shí)、滿載。張教授通過(guò)指標(biāo)的不同設(shè)計(jì)將當(dāng)事人的行為引導(dǎo)到實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略和創(chuàng)造組織價(jià)值的方向上來(lái)。

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