國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中若干問題的研究

劉紅軍

摘要：文章按照修改后的政府補(bǔ)助條例與當(dāng)下實(shí)行的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》，根據(jù)當(dāng)前國有建設(shè)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)，介紹了以上財(cái)務(wù)規(guī)則對(duì)國有建設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)活動(dòng)的影響，且對(duì)所重視的各種問題進(jìn)行分析與總結(jié)。

關(guān)鍵詞：國有建設(shè)機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；問題分析

一、修改后的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)規(guī)則方針政策

2017年國家財(cái)政部門發(fā)布了財(cái)務(wù)[2017] 15號(hào)文件“有關(guān)印發(fā)修改《企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》的要求”，對(duì)以往的政府補(bǔ)助條例進(jìn)行了修改與補(bǔ)充，和舊版準(zhǔn)則比較，主要有如下幾點(diǎn)差別：

（一）基于原規(guī)則，修改后的規(guī)則增添了對(duì)政府補(bǔ)助特點(diǎn)的描述，方便區(qū)別企業(yè)從政府獲得的經(jīng)濟(jì)資源屬于政府補(bǔ)助、政府財(cái)政性或者政府采購服務(wù)。

（二）修改后的規(guī)則確定了企業(yè)和政府產(chǎn)生交易所獲取的收益是否要視為政府補(bǔ)助展開財(cái)務(wù)處理的問題。修改后的準(zhǔn)則明確強(qiáng)調(diào)，若一項(xiàng)交易和企業(yè)銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)等常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營息息相關(guān)，且來自政府資源是企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)價(jià)亦或是對(duì)價(jià)的構(gòu)成部分，那么該項(xiàng)交易要根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)則展開財(cái)務(wù)處理。

（三）新準(zhǔn)則針對(duì)政府補(bǔ)助怎樣計(jì)入損益有了詳細(xì)規(guī)定。針對(duì)與企業(yè)常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的政府補(bǔ)助，可以計(jì)入“其他收益”科目，并在利潤表上的“營業(yè)利潤”科目上獨(dú)立列報(bào)和沖減一些成本費(fèi)用；和企業(yè)常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營沒有關(guān)系的政府補(bǔ)助，依舊計(jì)入營業(yè)外收支。

（四）新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了財(cái)政貼息的業(yè)務(wù)處理，尤其是針對(duì)財(cái)政直接下?lián)芙o企業(yè)的貼息經(jīng)費(fèi)，需要將相應(yīng)的貼息經(jīng)費(fèi)沖減有關(guān)借款成本，而原準(zhǔn)則需要納入“營業(yè)外收益”。

二、國有建設(shè)組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表的列示和轉(zhuǎn)變問題

按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》的內(nèi)容，針對(duì)國有與國有控股單位采取財(cái)政經(jīng)費(fèi)的基本建設(shè)會(huì)計(jì)行為，要根據(jù)項(xiàng)目獨(dú)立核算并和核算結(jié)果引入單位賬簿與會(huì)計(jì)報(bào)表。而且，還要制定基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表與相關(guān)信息上交給財(cái)務(wù)中心、項(xiàng)目主管單位[1]。結(jié)合新財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，基本建設(shè)財(cái)務(wù)科目體制包括兩種，即經(jīng)費(fèi)占用類與經(jīng)費(fèi)來源類；根據(jù)項(xiàng)目獨(dú)立核算并制定的基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表主要涉及“經(jīng)費(fèi)平衡表”、“資金狀況明細(xì)表”、“交付應(yīng)用資本總表”、“交付應(yīng)用資本明細(xì)表”、“待攤投入明細(xì)表”、“待核銷建設(shè)支付明細(xì)表”、“轉(zhuǎn)出投入明細(xì)表”等會(huì)計(jì)科目報(bào)表。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，為滿足《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》的要求，一般國有建設(shè)組織會(huì)為采用財(cái)政經(jīng)費(fèi)的基建活動(dòng)設(shè)立獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算帳套，把基本建設(shè)成本與基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)來源根據(jù)“建筑安裝項(xiàng)目投資支出”、“設(shè)施投入支出”、“待攤投入支出”、“其他投入支出”和“基建付款”、“工程資本”等內(nèi)容展開會(huì)計(jì)核算，并在該基礎(chǔ)上制定基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表。而且，國有建設(shè)組織還要把基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算狀況整體視為“在建項(xiàng)目”引入單位賬簿，以及以《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則》為編制依據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表，這就形成了以《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》為編制依據(jù)的基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)告向企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換后再實(shí)施并表的問題[2]。針對(duì)這項(xiàng)工作的處理，當(dāng)前能檢索到的政策文件只有國務(wù)院國資委發(fā)布的國資廳評(píng)估涵[2003]329號(hào)《有關(guān)印發(fā)國有建設(shè)組織報(bào)告并入企業(yè)會(huì)計(jì)決算寶寶財(cái)務(wù)科目轉(zhuǎn)變參考格式的通知》，這個(gè)文件列示了在轉(zhuǎn)變報(bào)表時(shí)基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表科目間的聯(lián)系。但因?yàn)樵撐募l(fā)布時(shí)間是2003年，隨后《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》都進(jìn)行了全面修改，該文件的部分內(nèi)容和修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則》及《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》有一些不相符的內(nèi)容，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.預(yù)付項(xiàng)目款在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示問題。針對(duì)許多大型建設(shè)項(xiàng)目一般建設(shè)工期都很長，而項(xiàng)目建設(shè)階段的預(yù)付款像預(yù)付項(xiàng)目款、預(yù)付材料款等，均是在建設(shè)階段與項(xiàng)目服務(wù)承包商進(jìn)行項(xiàng)目計(jì)量結(jié)算是逐次進(jìn)行扣回，項(xiàng)目預(yù)付款由發(fā)生到徹底收回常常會(huì)超過一個(gè)財(cái)務(wù)年度。國資廳評(píng)估涵[2003]329號(hào)強(qiáng)調(diào)，在實(shí)行基建會(huì)計(jì)報(bào)表朝企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換和并表時(shí)，要把基建會(huì)計(jì)報(bào)表上的預(yù)付項(xiàng)目款于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示成“預(yù)付款項(xiàng)”，于資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)入流動(dòng)資本，但就預(yù)付項(xiàng)目款的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)來說，其并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則》對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的表述，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上列示成“流動(dòng)預(yù)付款”，會(huì)影響到企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)用者對(duì)企業(yè)償債水平的研究。

2.國有建設(shè)組織獲取的經(jīng)營性基建活動(dòng)財(cái)政經(jīng)費(fèi)在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示問題。國有企業(yè)獲得的經(jīng)營性業(yè)務(wù)財(cái)政經(jīng)費(fèi)，當(dāng)前主要分成補(bǔ)助性財(cái)政經(jīng)費(fèi)和政府以投資人的身份向企業(yè)投資這兩種類型，對(duì)應(yīng)的基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表上分別列示成“基建撥款”和“項(xiàng)目成本”這兩個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表科目[3]。結(jié)合國資廳評(píng)估涵[2003]329號(hào)文件標(biāo)準(zhǔn)，在基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)變成企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，針對(duì)列示成“基建撥款”的補(bǔ)助性財(cái)政經(jīng)費(fèi)，要在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上列示成“專項(xiàng)應(yīng)付款”。而政府補(bǔ)助條例就明確針對(duì)基本建設(shè)工程的財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)是與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，需要沖減相關(guān)資本的賬面價(jià)值和確定成“遞延收益”。所以，國資廳評(píng)估涵[2003]329號(hào)文件和政府補(bǔ)助條例，針對(duì)基本建設(shè)業(yè)務(wù)的財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示問題方面存在不相符的內(nèi)容。

（二）基礎(chǔ)配套設(shè)備在資產(chǎn)交付環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)處理問題

國有基建組織經(jīng)營性建設(shè)工程中配套專用設(shè)備如專用鐵路途徑、專用公路、專用電力設(shè)備等，在某種情況下會(huì)在項(xiàng)目竣工后交由相關(guān)單位及部門，并通過接收資產(chǎn)單位負(fù)責(zé)相關(guān)設(shè)備的后期運(yùn)維工作。針對(duì)移交該部門資產(chǎn)怎樣進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，在《基本建設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有做出詳細(xì)表述。而按照政府補(bǔ)助條例，就要對(duì)這部分轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是否是按規(guī)則內(nèi)規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)定。如符合該準(zhǔn)則要求，則需要沖減相應(yīng)的遞延收入賬面余額，超過的部分就計(jì)入當(dāng)期損益，而且，有效降低在建項(xiàng)目成本進(jìn)行轉(zhuǎn)出投入處理。若不符合該準(zhǔn)則要求，則要進(jìn)行捐贈(zèng)支出處理，降低移交少數(shù)在建項(xiàng)目成本，并計(jì)進(jìn)“營業(yè)外支出”。但當(dāng)前針對(duì)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)還有待相關(guān)政策或財(cái)務(wù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)行明確。

三、國有建設(shè)組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題處理策略

（一）針對(duì)預(yù)付項(xiàng)目款，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中可以作為在建項(xiàng)目來列示，這樣有利于體現(xiàn)預(yù)付項(xiàng)目款的經(jīng)營活動(dòng)本質(zhì)，更滿足實(shí)質(zhì)重過形式，也有利于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)用者科學(xué)分析企業(yè)償債水平。而且，為防止企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)用者按照涉及預(yù)付項(xiàng)目款的在建項(xiàng)目余額占基建工程概預(yù)算比重來預(yù)算項(xiàng)目總體精度而出現(xiàn)誤解，還要考慮在實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露時(shí)，針對(duì)在建項(xiàng)目內(nèi)所涉及的預(yù)付項(xiàng)目款進(jìn)行獨(dú)立列示披露。如此不僅確保了會(huì)計(jì)報(bào)告的總體嚴(yán)謹(jǐn)性，還確保了“在建項(xiàng)目”這個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告科目的正確性。

（二）針對(duì)國有建設(shè)組織獲得的經(jīng)營性基建業(yè)務(wù)財(cái)政經(jīng)費(fèi)在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中的列示問題，兼顧到國資廳評(píng)估涵所發(fā)布的文件，隨后下發(fā)的政府補(bǔ)助條例和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》，針對(duì)以往的相關(guān)準(zhǔn)則都進(jìn)行了全面修改，所以，針對(duì)該問題要根據(jù)政府財(cái)政補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，將國有建設(shè)組織獲取的經(jīng)營性基建業(yè)務(wù)財(cái)政經(jīng)費(fèi)在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示是“遞延收益”。[4]

（三）針對(duì)國有建設(shè)組織經(jīng)營性基建活動(dòng)竣工后，基礎(chǔ)配套設(shè)備在資產(chǎn)交付環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)處理問題，能夠根據(jù)具體情況具體處理。首先，經(jīng)營性基建活動(dòng)竣工后，基礎(chǔ)配套設(shè)備移交到政府各職能部門中，并通過資產(chǎn)接收單位負(fù)責(zé)后期運(yùn)維工作。國有建設(shè)組織在獲取財(cái)政單位書面認(rèn)同的狀態(tài)下，要考慮把部分移出的資產(chǎn)是該準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的“已確定的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)退回”的要求，并按照政府補(bǔ)助條例的相關(guān)規(guī)定展開財(cái)務(wù)處理。其次，經(jīng)營性基建活動(dòng)竣工后，基礎(chǔ)配套設(shè)備移出其他企業(yè)和單位，并通過資產(chǎn)接收單位負(fù)責(zé)后期運(yùn)維工作。

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