中小高新技術(shù)企業(yè)資本交易過程中亟需加強對個人所得稅的管控

◎文/葛 強 劉 冬 邰健永

中小高新技術(shù)企業(yè)資本交易過程中亟需加強對個人所得稅的管控

◎文/葛 強 劉 冬 邰健永

隨著財稅體制改革的不斷深入，個人所得稅在地稅部門收入任務(wù)中所占的比重逐步加大，對個人所得稅的管控，已引起地稅部門的高度重視。本文對中小高新技術(shù)企業(yè)資本交易過程中涉稅行為展開調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在資本交易過程中存在著個人所得稅的管控盲區(qū)，找出存在問題的原因，并提出加強對企業(yè)資本交易中個人所得稅管控的對策建議。

個人所得稅；稅收管控；資本交易

當(dāng)前，中小高新技術(shù)企業(yè)快速發(fā)展給整體經(jīng)濟(jì)增長注入了活力。但與此同時，償債能力弱、融資規(guī)模較小、財務(wù)規(guī)范性差、缺乏完善的公司治理機制等問題，成為制約中小高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的瓶頸。加之，大中型金融機構(gòu)從自身調(diào)控風(fēng)險的角度出發(fā)，缺乏針對此類企業(yè)制定的特殊金融方案，從而使中小高新技術(shù)企業(yè)面臨的困難雪上加霜，發(fā)展上舉步維艱。

為了解決中小高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)融資、掛牌交易中面臨的問題，全國部分省市人民政府針對非上市中小高新技術(shù)企業(yè)，陸續(xù)批準(zhǔn)設(shè)立股權(quán)交易所，以打通科技成長型中小高新技術(shù)企業(yè)直接融資的渠道。近年來，天津市大量中小高新技術(shù)企業(yè)為提升核心競爭能力、實現(xiàn)健康快速成長，也紛紛選擇在天交所、濱海OTC等融資平臺進(jìn)行掛牌上市。但是，在中小高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)融資、掛牌交易的過程中，通常會涉及股份制改造、增資擴(kuò)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等一系列涉稅行為，其中針對自然人股東個人所得稅涉稅問題尤為突出，已成為地稅部門加強征管的當(dāng)務(wù)之急。

一、企業(yè)資本交易中個人所得稅涉稅有關(guān)環(huán)節(jié)

（一）留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本

中小高新技術(shù)企業(yè)在掛牌上市之前，為達(dá)到證券交易所對于掛牌上市公司資本規(guī)模的要求，通常會利用企業(yè)的資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本。對于自然人股東，在轉(zhuǎn)增股本過程中，個人所得稅涉稅問題顯現(xiàn)。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)【2010】54號）第二條第二款規(guī)定：“加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅”。

中小高新技術(shù)企業(yè)一般對于資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納個人所得稅存在異議，企業(yè)認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)【1997】198號）第一條規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。但是，從深層次分析來看，企業(yè)存在著逃避稅收之嫌。在實際操作過程中，企業(yè)為了回避高溢價股權(quán)轉(zhuǎn)讓，一般情況下，會要求新股東先單方高溢價地增資，產(chǎn)生巨額資本公積，再將該巨額資本公積轉(zhuǎn)增股本。在這種情況下，資本溢價已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間的捐贈行為，自然應(yīng)判定為應(yīng)稅所得。而且，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)【1998】289號）第二條規(guī)定：“國稅發(fā)【1997】198號文件中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅?！币虼?，按照稅法規(guī)定，企業(yè)以非股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東取得的轉(zhuǎn)增股本部分，應(yīng)依法征收個人所得稅。

為支持中小高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，并考慮到企業(yè)在以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本的過程中，自然人股東并無任何形式的資金流入的實際情況，2015年，國家稅務(wù)總局 《關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年80號公告），在第二條第一款明確規(guī)定 “非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本的，并符合財稅【2015】116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅”。國家稅務(wù)總局在上述文件中明確，對于中小高新技術(shù)企業(yè)利用留存收益和資本公積轉(zhuǎn)增股本的行為，企業(yè)應(yīng)依法代扣代繳個人所得稅。

例一：天津市某電工材料股份有限公司，2015年8月25日經(jīng)股東會決議，新增12名股東，注冊資本由230萬元增加至 275.45萬元。2015年 12月10日全部股東按其持有股權(quán)比例，利用留存收益及資本公積增資至2680萬元。

在此次利用資本公積、盈余公積、未分配利潤增資的過程中，對于自然人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，個人所得稅計算如下：

（2680－275.45）×20%＝480.91萬元

該企業(yè)應(yīng)代扣代繳自然人股東個人所得稅 480.91萬元。

（二）平價、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)

一般情況下，企業(yè)在掛牌上市前后資本變動頻繁，特別是以平價、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題尤顯突出。自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為具有隱蔽性強、涉及政策面廣等特點，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格直接關(guān)系到股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的切身利益，轉(zhuǎn)讓雙方為了達(dá)到少繳稅或者不繳稅的目的，主觀上存在著隱瞞股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的動機。在征管實踐中，地稅部門發(fā)現(xiàn)普遍存在著自然人股東平價、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況，這就是所謂的“稅收籌劃”。

“平價、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)”是指轉(zhuǎn)讓方以等于或略高于（但明顯低于市價）股權(quán)計稅原值的價格向受讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)計稅原值一般等于轉(zhuǎn)讓方在取得股權(quán)時所付出的全部對價的金額。對于平價、低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)這一行為，國家稅務(wù)總局 【2014】67號公告明確規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低 （如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定征稅，并可以按照以下方法依次核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：一是凈資產(chǎn)核定法；二是類比法；三是其他合理方法。

例二：某傳動（天津）股份有限公司成立至今共發(fā)生多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，在股權(quán)交易過程中，存在關(guān)聯(lián)方交易，且股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，涉及交易方較多。其中2015年1月18日的一次交易引起了地稅稽查人員的關(guān)注，公司法人胡某以1元每股價格平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)2.31%，給其公司管理人員陸某、孫某、康某共計195萬股，2014年 12月份的財務(wù)報表顯示企業(yè)凈資產(chǎn)為92，879，991元，股本8430萬元。地稅稽查人員認(rèn)為，該企業(yè)此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，有故意隱瞞轉(zhuǎn)讓收入之嫌，經(jīng)過調(diào)查分析，地稅部門依據(jù)現(xiàn)行政策，以凈資產(chǎn)核定法對其轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行了核定，計算如下：

Disklavier?系列可以通過無線網(wǎng)絡(luò)連接，實現(xiàn)使用手機、平板電腦即可快捷地對鋼琴進(jìn)行操作。更能與互聯(lián)網(wǎng)相融，內(nèi)藏海量類型豐富的鋼琴自動演奏曲目數(shù)據(jù)，實現(xiàn)在任何地點都能享受可媲美現(xiàn)場音樂會的聽覺盛宴。還可與另一端的另一臺聯(lián)網(wǎng)的雅馬哈自動演奏鋼琴相連，進(jìn)行現(xiàn)場直播，將演奏者所有的觸鍵和腳踏的動作精確無誤地實時遠(yuǎn)程再現(xiàn)。

（92879991÷84300000× 1950000-1950000）×20%＝39694元

這個實例可以看出，企業(yè)法人以平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式作為對企業(yè)核心技術(shù)人員獎勵的行為，存在個人所得稅涉稅問題，地稅部門應(yīng)引起高度重視。值得注意的是，企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報時，如果計稅依據(jù)明顯偏低，可報送其有正當(dāng)理由的證明材料，在與地稅部門溝通基礎(chǔ)上，取得地稅部門對其申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)的認(rèn)可。

（三）留存收益轉(zhuǎn)增資本公積

企業(yè)掛牌上市之前的一個必經(jīng)環(huán)節(jié)是將有限責(zé)任公司改制為股份有限公司，股改的過程是將全部凈資產(chǎn)折股（即將整體變更基準(zhǔn)日留存凈資產(chǎn)所有者權(quán)益科目余額全部折為股本、資本公積），則此時企業(yè)盈余公積和未分配利潤全部歸零。凈資產(chǎn)折合股本后的余額轉(zhuǎn)入資本公積科目，實際上，這部分轉(zhuǎn)增的資本公積數(shù)額是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，企業(yè)股改時是全部凈資產(chǎn)量化給了股東，股東再投資股改后的新企業(yè)，然后一部分進(jìn)入股本，一部分進(jìn)入資本公積。

資本公積是投資者或他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且金額上超過注冊資本部分的資本或者資產(chǎn)。從形成過程來看，資本公積它不是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，從本質(zhì)上講，應(yīng)屬于投入型資本范疇。因此，它與留存收益有根本區(qū)別，而后者是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的。

在實際操作過程中，企業(yè)通過凈資產(chǎn)整體折股將留存收益轉(zhuǎn)入資本公積，針對中小高新技術(shù)企業(yè)會計核算水平有限，一般并不單獨設(shè)立二級科目核算，且資本公積科目資金來源渠道較多，該部分轉(zhuǎn)入資本公積的留存收益日后難以確定歷史成本，且地稅部門對其后期增減變動監(jiān)管難度較大，容易形成稅收監(jiān)管盲區(qū)。

二、企業(yè)資本交易中個人所得稅涉稅問題成因

（一）個人所得稅征管存在不足

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓計稅依據(jù)難以核實

股東是否轉(zhuǎn)讓股權(quán)、什么時候轉(zhuǎn)讓股權(quán)都是未知數(shù)，并且影響個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價款的因素很多，加之個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為具有隱蔽性，轉(zhuǎn)讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時）如簽定虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，稅務(wù)部門無從查證，也無法引進(jìn)第三方機構(gòu)鑒證。各種不確定性因素的存在，也是造成扣除成本不實最終導(dǎo)致少繳個人所得稅的原因。

（三）代扣代繳制度落實不到位

《個人所得稅法》第8條規(guī)定，“個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人”。股權(quán)變更形式多樣、內(nèi)容復(fù)雜、政策性強，扣繳稅款的計算要求轉(zhuǎn)讓方提供取得原股權(quán)的成本，扣繳義務(wù)人難以判定和準(zhǔn)確計算。這對轉(zhuǎn)讓方來說還涉及商業(yè)秘密或隱私，也不愿提供，同時受讓方也不能及時代扣代繳稅款，因此造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被扣繳個人所得稅的情形較少。若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款，當(dāng)轉(zhuǎn)讓方個人與受讓方不在一地，尤其是轉(zhuǎn)讓方個人不在發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地時，征管難度就更大。

三、加強企業(yè)資本交易中對個人所得稅管控的建議

考慮到個人所得稅的特點及目前個人所得稅征收管理的實際情況，應(yīng)從以下幾個方面，加強對企業(yè)資本交易涉稅行為的管控：

（一）加強企業(yè)股權(quán)變更情況跟蹤

地稅部門應(yīng)重點對企業(yè)在上市前進(jìn)行增資擴(kuò)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、引入戰(zhàn)略投資者等行為的跟蹤監(jiān)控，積極與市場和質(zhì)量監(jiān)督管理局合作，加強企業(yè)資本變動監(jiān)管力度。同時，在日常征管過程中，地稅部門應(yīng)當(dāng)建立電子臺賬，記錄股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價格和繳納稅費情況，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和轉(zhuǎn)讓成本作為審核重點。

（二）強化對扣繳義務(wù)人的管理

應(yīng)明確單位和個人的代扣代繳義務(wù)，任何單位和個人都不得擅自改變或轉(zhuǎn)移代扣代繳義務(wù)。在履行扣繳義務(wù)時，應(yīng)全面掌握股權(quán)轉(zhuǎn)讓人及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所在企業(yè)提供所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本資料或者相關(guān)原始證據(jù)。

（三）貫徹和完善稅款緩繳制度

充分考慮自然人股東無任何現(xiàn)金流入、履行納稅義務(wù)困難及企業(yè)代扣代繳義務(wù)難以履行等現(xiàn)實，并從支持中小高新技術(shù)企業(yè)建立健全企業(yè)制度以及利用資本市場謀求發(fā)展的角度出發(fā)，按照文件規(guī)定，合理制定分期繳稅計劃。

責(zé)任編輯：解忠艷 張麗恒

F275

A

1006－1255－（2017）02－0043-04

葛 強（1963—），天津市北辰區(qū)地方稅務(wù)局稽查二所副所長。郵編：300400

劉 冬（1981—），天津市北辰區(qū)地方稅務(wù)局稽查科科員。郵編：300400

邰健永（1985—），天津市北辰區(qū)地方稅務(wù)局稽查二所科員。郵編：300400