多邊法律工具與雙邊稅收協(xié)定廖益新

廖益新（廈門大學(xué)國際稅法與比較稅制研究中心 福建 廈門 361005）

多邊法律工具與雙邊稅收協(xié)定廖益新

廖益新（廈門大學(xué)國際稅法與比較稅制研究中心 福建 廈門 361005）

《實施防范稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的稅收條約措施的多邊公約》（以下簡稱《公約》）為實現(xiàn)其宗旨，在結(jié)構(gòu)內(nèi)容設(shè)計上具有不同于其他多邊和雙邊稅收條約的立法特點。一國加入《公約》，并不意味著該國現(xiàn)有所有雙邊稅收協(xié)定都將納入《公約》的適用范圍。對于納入《公約》適用范圍的涵蓋稅收協(xié)定（Covered Tax Agreement），《公約》有關(guān)應(yīng)對BEPS措施的條款是否將產(chǎn)生取代、修改或增補涵蓋稅收協(xié)定條款的法律效果，取決于有關(guān)兼容性條款的內(nèi)容和具體涵蓋稅收協(xié)定締約各方提交的通知清單。為保證《公約》條款適用的清晰和確定，中國應(yīng)注意及時與雙邊稅收協(xié)定的締約對方溝通協(xié)商，認(rèn)真研究擬訂出《公約》要求提交的各種相關(guān)通知清單。

涵蓋稅收協(xié)定 兼容性條款 應(yīng)對BEPS措施

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織/20國集團（OECD/G20）應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目的15項行動計劃中，對各參與國現(xiàn)有雙邊國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)影響最甚者，當(dāng)屬第15項行動計劃倡導(dǎo)的制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊法律工具。作為第15項行動計劃的最終成果，OECD于2016年11月24日正式發(fā)布了《實施防范稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的稅收條約措施的多邊公約》（The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 以下簡稱《公約》）及其《解釋性聲明》（Explanatory Statement）。制定《公約》這一多邊法律工具的目的，是要將 BEPS項目一攬子成果在應(yīng)對混合錯配、防止協(xié)定濫用和人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)地位，以及改進稅收爭議解決機制等方面提出的與稅收協(xié)定有關(guān)的改革建議措施，納入《公約》條款中，并通過對全球各國開放加入《公約》的方式，實現(xiàn)對成為《公約》成員方的各國的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)實施一致同意的修改，以迅速、協(xié)調(diào)和一致地實施這些與稅收條約有關(guān)的應(yīng)對BEPS措施。①根據(jù)《公約》第27條和第34條規(guī)定，《公約》于2016年12月31日起對各國和有關(guān)稅收管轄區(qū)開放簽署，并將在第5份批準(zhǔn)、接受或核準(zhǔn)《公約》的政府文書交存至保存人之日起三個月后正式生效。對于各國政府而言，了解《公約》的結(jié)構(gòu)內(nèi)容和法律特點，尤其是認(rèn)識《公約》與其成員方現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定之間的關(guān)系，評估《公約》將在何種條件、程度和范圍內(nèi)對納入其適用范圍的雙邊稅收協(xié)定產(chǎn)生同步修改的法律效果，以及這些修改對雙邊稅收協(xié)定相關(guān)利害關(guān)系方可能產(chǎn)生的影響，是各國在考慮是否簽署加入和以何種條件方式加入《公約》前需要認(rèn)真研究和清楚明確的重要事項。

一、《公約》的結(jié)構(gòu)內(nèi)容和立法特點

《公約》共由序言和7章39條組成，就其條款的內(nèi)容性質(zhì)而言，可以分為三個部分。第一部分為序言和第一章，是關(guān)于《公約》的宗旨、適用范圍和用語解釋的規(guī)定。第二部分包括第二章至第六章，屬于具體落實BEPS項目成果中有關(guān)實體性改革措施和改進爭端解決程序機制措施的內(nèi)容。其中第二章混合錯配，內(nèi)設(shè)3條（第3條至第5條），分別針對稅收透明體、雙重居民身份和消除雙重征稅方法的適用三個方面產(chǎn)生的混合錯配，規(guī)定了修改相關(guān)稅收協(xié)定條款的措施。第三章協(xié)定濫用共有6條，分別涉及對稅收協(xié)定宗旨的修改（第6條）、防止協(xié)定濫用措施（第7條）、享受股息低稅率優(yōu)惠的條件（第8條）、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)企業(yè)股份的財產(chǎn)收益課稅（第9條）、針對位于第三國的常設(shè)機構(gòu)的反濫用措施（第10條）和稅收協(xié)定對居住國課稅權(quán)的限制（第11條）。第四章規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成包含4條，分別針對通過傭金代理人和類似安排（第12條）、利用特定活動豁免（第13條）和合同拆分（第14條）造成人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)構(gòu)成，規(guī)定了相應(yīng)的反避稅措施。第五章改進爭議解決機制下設(shè)2條，其中第16條是關(guān)于完善相互協(xié)商程序的措施，第17條則是強化稅收協(xié)定中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的國際對應(yīng)調(diào)整義務(wù)的規(guī)定。第六章是可供選擇適用的仲裁制度，共有8條（第18條至26條），主要對作為相互協(xié)商程序補充的國際稅收爭議仲裁機制的啟動，仲裁庭的組成，仲裁程序的進行、中止和終止，以及裁決的執(zhí)行等事項，分別作出相應(yīng)規(guī)定。第三部分為第七章最終條款（第27條至39條），是有關(guān)公約的程序性事項的內(nèi)容，分別對《公約》的簽署和批準(zhǔn)、生效適用、通知事項、公約的保留以及退出事宜做了相應(yīng)的規(guī)定。

《公約》第三章至第六章中的條款分別涉及BEPS項目最終成果提出的有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)則的改革建議措施，就其對BEPS項目各參與方的約束效力而言，可以分為兩類。一類是具有最低標(biāo)準(zhǔn)承諾義務(wù)（minimum standards commitments）性質(zhì)的建議措施，要求各參與方必須在其雙邊稅收協(xié)定條款中落實執(zhí)行；另一類是所謂最佳實踐（best practices）性質(zhì)的建議措施，鼓勵和推薦各參與方在其雙邊稅收協(xié)定中采用。而且，即便是屬于最低標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)的改革建議措施，也允許各參與方可以根據(jù)實際情況選擇不同的方式實施。

《公約》的宗旨目的，是通過對那些迄今為止并未參與BEPS行動計劃的其他各國開放簽署加入，以一種迅速、協(xié)調(diào)和一致的方式實現(xiàn)同步修改成員方現(xiàn)行龐大的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中的各個具體雙邊協(xié)定中的有關(guān)條款。目前各國彼此間既有的雙邊稅收協(xié)定，盡管大多是在參照OECD或聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的基礎(chǔ)上談簽的，但這兩個范本存在差異，且各個具體的雙邊協(xié)定在有關(guān)措辭表述和條款序號編排方面并不一致，使得《公約》條款的設(shè)計制定，要照顧到各成員方對應(yīng)對BEPS措施建議的不同態(tài)度和各雙邊稅收協(xié)定中的不同情形。只有依靠高度的靈活適應(yīng)性，才能讓更多的國家愿意簽署加入這一反避稅的多邊法律體系。據(jù)此，《公約》在實體性條款的制定方面，具有以下立法特點：

1． 以BEPS項目最終成果建議的相關(guān)改革措施作為《公約》的基礎(chǔ)條款。

體現(xiàn)BEPS項目成果的各項行動計劃最終研究報告，本身并不具有法律約束效力。制定《公約》這一多邊法律工具的目的，就是要將這些研究報告中建議的有關(guān)稅收協(xié)定改革措施，上升為具有國際法約束效力的正式國際條約，以此保證加入《公約》的各成員方切實遵行。因此，《公約》的第3條至第17條都是以反映BEPS項目研究報告中提出的有關(guān)改革措施開始的。這些條款一般復(fù)制了研究報告中針對OECD協(xié)定范本提出的修改建議，只是為適合《公約》的文本語境需要而在用語表述、具體條款的指示等方面，作了必要的修改。

2． 在每種實體性條款中設(shè)置兼容性條款（compatibility clause）以界定《公約》與涵蓋稅收協(xié)定之間的相互影響關(guān)系。

兼容性條款是條約法上的一個專用術(shù)語，是指某個國際條約中含有的用來規(guī)范本條約與其他條約（包括先前締結(jié)的和將來可能締結(jié)的）之間關(guān)系的條款。一個條約中的兼容性條款可以從整體上明確規(guī)定本條約與其他條約之間的相互關(guān)系，也可以就條約中的具體條款說明其與其他條約中相關(guān)條款之間的相關(guān)關(guān)系。這里所謂的相互關(guān)系，是指規(guī)定了相同的主題事項的兩個條約（或條約的條款）彼此之間存在的補充、取代或限制適用效果關(guān)系。制定《公約》的目的是要以一種同步的方式修改或補充成員方現(xiàn)有的雙邊或多邊稅收協(xié)定，《公約》中的許多條款與納入《公約》適用范圍內(nèi)的成員方的涵蓋稅收協(xié)定條款，彼此規(guī)定的主題事項是相同或重疊的?！豆s》只是修改或替代了涵蓋稅收協(xié)定中的某些條款，并沒有也不能取代整個涵蓋稅收協(xié)定，而是與成員方的涵蓋稅收協(xié)定共存適用。因此，《公約》在制定每一條應(yīng)對BEPS的實體性條款同時，還要制定一項表明該條款與涵蓋稅收協(xié)定現(xiàn)行條款之間相互影響關(guān)系的兼容性條款，用以明確該條款意圖修改或取代涵蓋稅收協(xié)定中何種具體條款，以及它對未含有此類條款的涵蓋稅收協(xié)定的影響。

3． 為使《公約》具有高度的靈活適應(yīng)性而設(shè)計不同程度范圍的保留條款和多種選擇性條款。

《公約》中應(yīng)對BEPS的實體性條款的法律效力分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”和“最佳實踐”兩類，同時各國對其中具體的條款可能存在不同的政策觀點立場，而且在與某個特定國家之間的雙邊稅收協(xié)定中是否實施某種應(yīng)對BEPS的措施，往往也會有特殊的考慮。為使《公約》具有高度的靈活適應(yīng)性，以盡可能多地吸收國家加入《公約》，還需要在每一項應(yīng)對BEPS措施的實體性條款中，設(shè)定出不同程度范圍的保留條款和可供選擇適用的選擇性條款，以便能夠適應(yīng)各國對特定應(yīng)對措施的政策態(tài)度差異和各個具體稅收協(xié)定的不同情況，將成員方之間現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定更多地納入《公約》適用范圍。因此，除少數(shù)體現(xiàn)最低標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)的應(yīng)對措施條款不允許作出保留外，《公約》在大多數(shù)情形下就每一項應(yīng)對BEPS措施的實體性規(guī)則，設(shè)定了一個由一款至多款保留規(guī)定構(gòu)成的封閉式保留清單，允許各國在加入《公約》的同時聲明保留權(quán)利，不將該項《公約》條款的整體或部分，適用于其全部或部分的涵蓋稅收協(xié)定中。在《公約》的某個成員方為豁免適用《公約》的某項條款而作出保留的情形下，該項《公約》條款將不在聲明保留的成員方和與其相關(guān)的《公約》其他成員方之間適用。

另外，BEPS項目成果報告中對解決某些特定的BEPS問題，提出了多種選擇性的可替代方案。《公約》相應(yīng)也制定了一些替代性或選擇性條款。例如，為解決消除重復(fù)征稅產(chǎn)生的混合錯配問題，《公約》第5條設(shè)置了A、B和C三種選項，目的在于更好地適應(yīng)各成員方及其涵蓋稅收協(xié)定的不同情況。這些選擇性條款，原則上只有在某個涵蓋稅收協(xié)定的締約各方都確定選擇它們的條件下，才會適用于該涵蓋稅收協(xié)定。

4． 保證《公約》適用清楚和確定性的通知條款（notification clause）。

為清楚確定《公約》有關(guān)條款是否適用于成員方的某個涵蓋稅收協(xié)定，《公約》在每條涉及應(yīng)對BEPS措施的實體性條款中，都規(guī)定了一項內(nèi)容要求特別復(fù)雜的通知義務(wù)條款，在《公約》有關(guān)實體性條款取代或修改了涵蓋稅收協(xié)定相關(guān)條款的情形下，要求各成員方向《公約》保存人發(fā)出通知，具體說明哪些涵蓋稅收協(xié)定中含有屬于《公約》兼容性條款界定范圍內(nèi)的條款，以及這類條款在各涵蓋稅收協(xié)定中的具體編碼序號。這種通知義務(wù)的履行，涉及《公約》每個成員方，他們都應(yīng)向《公約》保存人提交一份列示各涵蓋稅收協(xié)定名稱和其中含有屬于《公約》有關(guān)兼容性條款規(guī)定范圍的現(xiàn)行條款序號（即在某個具體涵蓋稅收協(xié)定中的第X條第X款規(guī)定）的詳細清單。另外，《公約》同時也要求各成員方應(yīng)就其對《公約》各項應(yīng)對BEPS措施的實體性條款作出的保留，以及對選擇性條款作出的選擇，向保存人提交相應(yīng)的詳細清單。

二、《公約》與雙邊稅收協(xié)定的關(guān)系

《公約》這一多邊法律工具與加入《公約》各成員方的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中現(xiàn)行稅收協(xié)定之間的關(guān)系，是一個復(fù)雜的法律問題。

首先應(yīng)該指出的是，一國加入《公約》成為其成員方，并不意味著該成員方雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中所有現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定都將納入《公約》的適用范圍。根據(jù)《公約》第1條規(guī)定，納入《公約》適用范圍的僅是各成員方所有現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中符合《公約》第2條第1款第1項規(guī)定的“涵蓋稅收協(xié)定”構(gòu)成條件的雙邊稅收協(xié)定。而按照《公約》的定義，“涵蓋稅收協(xié)定”是指同時具備以下兩項條件的雙邊稅收協(xié)定：（1）在《公約》兩個或兩個以上的成員方之間生效；（2）《公約》成員方在已提交給《公約》保存人的通知清單中將該雙邊稅收協(xié)定明確列示為擬適用《公約》的稅收協(xié)定。需要注意的是，一個雙邊稅收協(xié)定的締約雙方，其中一方作為《公約》成員方在其提交的通知清單中將此雙邊協(xié)定列明為擬適用《公約》的稅收協(xié)定，但締約另一方不是《公約》成員方，或者雖是《公約》成員方，但沒有將此雙邊協(xié)定列入其提交的通知清單，這樣的雙邊稅收協(xié)定不構(gòu)成涵蓋稅收協(xié)定。

對于成員方同意并通知保存人納入《公約》適用范圍的各涵蓋稅收協(xié)定，《公約》并非完全取代它們，而是在產(chǎn)生修改這些涵蓋稅收協(xié)定中有關(guān)現(xiàn)行條款的法律效果的同時，與這些涵蓋稅收協(xié)定共同適用。所謂《公約》產(chǎn)生“修改涵蓋稅收協(xié)定中的有關(guān)現(xiàn)行條款的法律效果”，分別有以下三種情形：（1）《公約》有關(guān)條款取代（in place of）某個涵蓋稅收協(xié)定中的有關(guān)現(xiàn)行條款；（2）《公約》有關(guān)條款修改了某個涵蓋稅收協(xié)定中的有關(guān)現(xiàn)行條款；（3）《公約》有關(guān)條款在某個涵蓋稅收協(xié)定不存在相關(guān)的現(xiàn)行條款的情形下增補進該涵蓋稅收協(xié)定。

對于某個特定的涵蓋稅收協(xié)定而言，《公約》有關(guān)應(yīng)對BEPS措施實體性條款將產(chǎn)生上述何種“修改”效果，一方面取決于《公約》相應(yīng)的兼容性條款，另一方面也與成員方就此項條款作出的保留和通知清單有直接關(guān)系。兼容性條款具體說明《公約》的有關(guān)應(yīng)對BEPS措施條款將取代、修改涵蓋稅收協(xié)定中的哪些有關(guān)現(xiàn)行條款，或者是在涵蓋稅收協(xié)定中沒有相關(guān)條款規(guī)定的情形下，將增補進該涵蓋稅收協(xié)定中適用。但兼容性條款規(guī)定的這種“修改”涵蓋稅收協(xié)定的法律效果，又受到涵蓋稅收協(xié)定締約方在加入《公約》時提交的具體保留和通知清單內(nèi)容的制約。因此，《公約》將對某個涵蓋稅收協(xié)定產(chǎn)生“修改”的法律效果，具體可以分為以下4類不同情形：

1． 《公約》中的條款取代涵蓋稅收協(xié)定中的某種現(xiàn)行條款而適用。

在有關(guān)兼容性條款規(guī)定《公約》的應(yīng)對BEPS措施條款僅是取代涵蓋稅收協(xié)定中的有關(guān)條款而適用的情形下，如果某個涵蓋稅收協(xié)定中存在這樣的現(xiàn)行條款，只有在該涵蓋稅收協(xié)定締約各方都按《公約》的規(guī)定在其作出的通知中指定了該現(xiàn)行條款的條件下，《公約》中的應(yīng)對BEPS措施條款才將取代該涵蓋稅收協(xié)定中的現(xiàn)行條款而適用。如果涵蓋稅收協(xié)定中不存在兼容性條款規(guī)定范圍內(nèi)的現(xiàn)行條款，則《公約》中實體性條款不適用于該涵蓋稅收協(xié)定。

2． 《公約》中的條款修改涵蓋稅收協(xié)定中的某個現(xiàn)行條款。

在有關(guān)兼容性條款規(guī)定《公約》中應(yīng)對BEPS措施條款“適用于”或“修改”涵蓋稅收協(xié)定中某種現(xiàn)行條款的情形下，《公約》中的實體性條款旨在修改涵蓋稅收協(xié)定中的現(xiàn)行條款而不是取代它。如果一個涵蓋稅收協(xié)定中存在這樣的條款，只有在該涵蓋稅收協(xié)定的締約各方都按《公約》規(guī)定在其作出的通知中指定了該現(xiàn)行條款的條件下，《公約》中的實體性條款才將適用于該涵蓋稅收協(xié)定。

3． 《公約》的條款在涵蓋稅收協(xié)定中不存在某種現(xiàn)行條款的情形下適用。

如果有關(guān)的兼容性條款規(guī)定，《公約》中的應(yīng)對BEPS措施條款僅在涵蓋稅收協(xié)定中不存在某種現(xiàn)行條款的情形下適用，則只有在涵蓋稅收協(xié)定的締約各方都在其通知清單中確認(rèn)該涵蓋稅收協(xié)定中沒有這樣的條款規(guī)定，《公約》中的有關(guān)實體性條款才將適用于此涵蓋稅收協(xié)定。

4． 《公約》中的條款取代涵蓋稅收協(xié)定中的某種現(xiàn)行條款，或在涵蓋稅收協(xié)定中沒有這種條款的情形下增補進涵蓋稅收協(xié)定中適用的情形。

如果有關(guān)兼容性條款規(guī)定《公約》中的應(yīng)對BEPS措施條款取代涵蓋稅收協(xié)定中的某種現(xiàn)行條款，或在涵蓋稅收協(xié)定中沒有這種條款的情形下，當(dāng)涵蓋稅收協(xié)定締約各方在通知清單中均未明確該現(xiàn)行條款是否存在時，《公約》中的這種實體性條款將在各種情形下適用。即如果一個涵蓋稅收協(xié)定的所有締約方在其作出的通知中都指示存在這樣的現(xiàn)行條款規(guī)定，該涵蓋稅收協(xié)定中的這種現(xiàn)行條款（在有關(guān)兼容性條款規(guī)定的范圍內(nèi)）將被《公約》中的有關(guān)實體性條款所取代；如果涵蓋稅收協(xié)定的締約各方在其作出的通知中沒有指出該涵蓋稅收協(xié)定中存在這樣的現(xiàn)行條款，《公約》中的這種實體性條款仍將適用于該涵蓋稅收協(xié)定。如果涵蓋稅收協(xié)定中實際存在這樣的現(xiàn)行條款，而涵蓋稅收協(xié)定所有締約方在其通知中沒有指示存在該條款，《公約》中的這種實體性條款將優(yōu)先于涵蓋稅收協(xié)定中的該現(xiàn)行條款適用，在該現(xiàn)行條款與《公約》的這種實體性條款不兼容的范圍內(nèi)，《公約》的條款將取代涵蓋稅收協(xié)定中的現(xiàn)行條款而適用。如果涵蓋稅收協(xié)定中確實不存在這樣的現(xiàn)行條款，《公約》中的該項實體性條款將實際上被增補進該涵蓋稅收協(xié)定中而適用。

最后需要補充說明的是，已經(jīng)納入《公約》適用范圍而被《公約》有關(guān)條款“修改”了的某個涵蓋稅收協(xié)定，《公約》并沒有排除該涵蓋稅收協(xié)定的締約雙方日后進一步修改此雙邊協(xié)定的權(quán)利，無論這種日后的修改是否涉及已經(jīng)被《公約》修改過的條款規(guī)定。至于締約雙方日后對該涵蓋稅收協(xié)定作出的修改是否符合《公約》實施的應(yīng)對BEPS措施的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，則是通過BEPS項目建立的包容性框架的審查監(jiān)督機制來確定。

三、確?！豆s》適用于中外雙邊稅收協(xié)定的確定性

截至2017年4月底，我國已與106個國家和地區(qū)簽訂雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議，①國家稅務(wù)總局廳. 稅收協(xié)定惠當(dāng)前 互利共贏促長遠[EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html, 2017-05-12.同時也是積極參與BEPS行動計劃的國家之一。對于《公約》這一旨在以迅速、協(xié)調(diào)和一致的方式實施BEPS項目成果中有關(guān)稅收條約建議措施的多邊法律工具，中國無疑會以一種積極的態(tài)度簽署加入。然而，基于《公約》的結(jié)構(gòu)內(nèi)容特點及其與成員方現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定的相互影響關(guān)系，中國在簽署加入《公約》后，我國現(xiàn)有的這些雙邊稅收協(xié)定是否都將成為《公約》適用對象的涵蓋稅收協(xié)定？對于已經(jīng)納入《公約》適用范圍內(nèi)的具體中外雙邊稅收協(xié)定，《公約》的有關(guān)應(yīng)對BEPS措施條款在何種條件、范圍和程度上將取代、修改該涵蓋稅收協(xié)定中的現(xiàn)有條款規(guī)定適用，或?qū)⒃鲅a進該具體雙邊稅收協(xié)定中適用？這些問題不僅直接關(guān)系具體協(xié)定締約雙方的條約權(quán)利與義務(wù)的清楚確定，也影響到納稅人對該具體雙邊稅收協(xié)定適用的稅收法律結(jié)果的可預(yù)期性。為保證《公約》在我國現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中適用的清楚和確定性，應(yīng)該注意研究處理好以下條約法律事項問題。

首先，應(yīng)在認(rèn)真分析評估《公約》第二章至第六章中各項實施有關(guān)應(yīng)對BEPS措施的實體性條款內(nèi)容及其作用影響的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國對有關(guān)BEPS應(yīng)對措施的政策立場和《公約》對各相關(guān)實體性條款允許成員方作出的保留范圍，考慮決定中國是否在簽署加入《公約》的同時，考慮決定是否就這些實體性應(yīng)對措施條款作出保留和在何種程度范圍內(nèi)的保留。如前所述，《公約》的每一條應(yīng)對BEPS措施條款中都含有一項關(guān)于允許成員方加入時作出不同程度范圍保留的條款，并要求一國在簽署《公約》時應(yīng)提交其對《公約》的這些條款聲明保留的通知清單，說明是否其所有涵蓋稅收協(xié)定或者其中部分涵蓋稅收協(xié)定將不適用《公約》的有關(guān)條款。這一通知清單在該國批準(zhǔn)《公約》時必須最終確認(rèn)，而且與《多邊稅收征管互助公約》不同，成員方加入《公約》時最終確認(rèn)的保留清單，日后只能撤銷或縮減保留范圍，不能擴大或補充提出新的保留。②《多邊互助公約》允許成員方在加入前和加入后可以隨時提出或變更保留。但本《公約》第28條第9款僅規(guī)定了成員方可以隨時通知保存人撤銷其保留，或以更小范圍的保留替代原先作出的保留，這在條約法上意味著禁止成員方提出新的保留或擴大其原先作出的保留范圍。對《公約》的有關(guān)條款作出保留的法律效果，將是在聲明保留的成員方和《公約》的其他成員方之間修改了《公約》的相關(guān)條款。雖然從實現(xiàn)協(xié)調(diào)一致地實施BEPS項目成果建議的有關(guān)稅收條約措施這一《公約》的宗旨目標(biāo)看，應(yīng)鼓勵各國在加入《公約》時盡可能不作或少作出保留，以最大程度地保證《公約》條款的完整統(tǒng)一性和實施的一致性，避免在各成員方之間的稅收協(xié)定中產(chǎn)生新的不協(xié)調(diào)和錯配。③這種新的不協(xié)調(diào)和錯配同樣也會為造成BEPS的惡意稅收籌劃提供機會和便利條件。參見 The BEPS monitoring Group, Explanation and Analysis of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting.但從《公約》就每種實體性條款均允許一項或多項程度范圍不同的保留規(guī)定和對有關(guān)應(yīng)對BEPS措施同時設(shè)置了幾種不同的選擇性條款的立法現(xiàn)實看，這只是一種難以實現(xiàn)的理想目標(biāo)。從維持現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定關(guān)系的穩(wěn)定性，避免對國內(nèi)稅法制度適用造成不利的限制影響的角度考慮，就《公約》中不屬于最低標(biāo)準(zhǔn)性質(zhì)的各項應(yīng)對措施條款而言，對其中那些目前難以評估把握其適用可能產(chǎn)生負面影響的，建議可以考慮先作出保留以爭取主動，避免加入《公約》后因不能提出新的保留而陷入被動。

其次，應(yīng)根據(jù)《公約》各項實體性條款中的兼容性條款，全面梳理我國現(xiàn)有各雙邊稅收協(xié)定中的有關(guān)條款，以確定這些條款是否屬于《公約》中相應(yīng)的兼容性條款所指示的涵蓋稅收協(xié)定的相關(guān)條款，并及時與各具體雙邊協(xié)定的締約國對方主管當(dāng)局就此事項溝通聯(lián)系，爭取達成一致認(rèn)識。如前指出，《公約》中每一項有關(guān)應(yīng)對BEPS措施的條款中含有的兼容性條款，其作用在于明確《公約》中的有關(guān)實體性措施條款將取代、修改成員方的涵蓋稅收協(xié)定中現(xiàn)有的何種條款，或者是在涵蓋稅收協(xié)定中不存在這類條款的情況下增補進該涵蓋稅收協(xié)定中適用。這類兼容性條款作用的發(fā)揮，需要各國在加入《公約》時履行相應(yīng)的通知義務(wù)，確認(rèn)其涵蓋稅收協(xié)定中是否存在兼容性條款中規(guī)定的相應(yīng)現(xiàn)行條款，從而保證《公約》條款在各具體雙邊涵蓋稅收協(xié)定中是否實施和如何實施的清晰確定性。這就要求涵蓋稅收協(xié)定的締約雙方主管機關(guān)按照《公約》規(guī)定的有關(guān)兼容性條款的內(nèi)容，認(rèn)真審查涵蓋稅收協(xié)定中是否存在兼容性條款的相關(guān)條款，并經(jīng)過溝通聯(lián)系取得一致認(rèn)識。如果涵蓋稅收協(xié)定的締約雙方就協(xié)定中是否存在有關(guān)兼容性條款規(guī)定的現(xiàn)行條款存在分歧，還需要通過相互協(xié)商程序解決這種認(rèn)定分歧問題。

最后，在完成上述兩方面工作的基礎(chǔ)上，應(yīng)根據(jù)《公約》第29條第4款規(guī)定，認(rèn)真細致地擬訂出中國在簽署《公約》時要求提交的相關(guān)暫定通知清單。如前指出，《公約》的立法特點之一是就有關(guān)應(yīng)對BEPS措施的各實體性條款中都含有內(nèi)容要求復(fù)雜的通知義務(wù)，以確保《公約》的有關(guān)條款在各成員方的各涵蓋稅收協(xié)定中是否適用和在何種條件范圍內(nèi)適用的清晰確定性。這些通知義務(wù)分別涉及一國在加入《公約》時提交的同意納入《公約》適用范圍的各涵蓋稅收協(xié)定清單、屬于有關(guān)應(yīng)對BEPS措施條款中的兼容性條款規(guī)定范圍內(nèi)的各涵蓋稅收協(xié)定中相關(guān)條款清單、對《公約》相關(guān)條款作出保留的清單，以及對《公約》規(guī)定的選擇性條款作出的選擇適用清單。從條約法的角度看，一國在批準(zhǔn)加入《公約》時最終確認(rèn)的上述通知清單的內(nèi)容，性質(zhì)上代表著該國的締約意思表示。而且根據(jù)條約成立的意思表示一致這一基本法律原則，《公約》是否適用于某個具體的雙邊稅收協(xié)定，《公約》規(guī)定的有關(guān)應(yīng)對BEPS措施條款是否將取代或修改納入《公約》適用范圍的某個涵蓋稅收協(xié)定中的現(xiàn)行條款，或者是將增補進某個涵蓋稅收協(xié)定中適用，都取決于雙邊稅收協(xié)定的締約國雙方是否已經(jīng)在其各自提交給《公約》保存人的最終確認(rèn)的有關(guān)通知清單中列示了該具體雙邊稅收協(xié)定名稱和該涵蓋稅收協(xié)定中有關(guān)現(xiàn)行條款的序號。因此，在沒有與具體稅收協(xié)定的締約對方就上述事項問題事先溝通聯(lián)系達成一致意見的情況下，我國主管當(dāng)局可以先提交暫定的通知清單，同時關(guān)注締約對方提交的相關(guān)通知清單的具體內(nèi)容，對在彼此作出的通知清單中出現(xiàn)的不一致問題（如中方擬將某雙邊稅收協(xié)定納入《公約》的適用范圍，但締約國對方無意愿，或者中方認(rèn)為某個涵蓋稅收協(xié)定中存在《公約》有關(guān)的兼容性條款規(guī)定的相關(guān)現(xiàn)行條款，但締約國對方不認(rèn)為存在的），應(yīng)爭取在最終確認(rèn)通知清單內(nèi)容前通過相互協(xié)商程序達成一致意見。

責(zé)任編輯：王 平

Multilateral Instruments and Bilateral Tax Conventions

Yixin Liao

In order to achieve its purposes, the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Prof i t Shifting (the “Convention”) has some legislative features in respect of structuring its provisions which are different from other multilateral or bilateral tax treaties. One country’s joining in the Convention does not mean that all of its bilateral tax agreements will be brought into the scope of the application of the Convention. With respect of the covered tax agreements subject to the application of the Convention, whether the relevant provisions provided in the Convention to address the BEPS arrangements will give rise to the legal effects of replacing, modifying or adding to the provisions of a covered tax agreement, depends on the content of relevant compatibility clauses in the Convention and the recognization made by contracting states in their respective notif i cations to the Depository of the Convention. To ensure clarity and certainty of the application of the Convention, China should, before signing the Convention, communicate and negotiate with the contracting states of its bilateral tax agreements in time and formulate seriously the content of the relevant notif i cations required for the application of the Convention.

Covered tax agreements Compatibility clauses Anti-BEPS measures

F810.42

A

2095-6126(2017)06-0019-06

* 本文為國家社科基金重點項目“應(yīng)對BEPS背景下完善中國反避稅法律體系研究”課題（項目批準(zhǔn)號14AZD153）的部分研究成果。