中國預約定價安排管理實踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

中國預約定價安排管理實踐與展望

郁啟生 唐恩亮 樂 瑩 何立志（普華永道中國）

跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題是國際公認的最復雜的國際稅務問題之一，也是各國稅務機關(guān)的反避稅工作重點。當一個國家的稅務機關(guān)對跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查調(diào)整時，會引起對該企業(yè)集團的重復征稅。如果轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的關(guān)聯(lián)交易雙方所在國家之間簽署了避免雙重征稅的稅收協(xié)定，企業(yè)就可以通過向主管稅務當局申請通過相互協(xié)商程序解決國際重復征稅問題。除了利用相互協(xié)商程序解決針對調(diào)查調(diào)整而引起的國際重復征稅外①具體內(nèi)容請參考普華永道中國稅收政策服務團隊.如何應對海外稅收爭議[J].中國稅務2015(7).，本文介紹另外一種在國際重復征稅尚未發(fā)生之前就積極利用相互協(xié)商程序防范國際重復征稅風險的方式，即申請雙邊或多邊預約定價安排（Advance Pricing Arrangement,以下簡稱APA）。

APA是指稅務機關(guān)和納稅人之間為了解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議而做出的一種程序性安排。通過預約定價安排為受控關(guān)聯(lián)交易預先確定適當?shù)臉藴剩ㄈ甾D(zhuǎn)讓定價方法、可比對象及其適當調(diào)整、未來事件的關(guān)鍵性假設等），以此解決未來一段時間內(nèi)這些關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價問題。APA一般由企業(yè)提出申請，需要在企業(yè)、一個或者多個關(guān)聯(lián)企業(yè)、以及一個或者多個稅務當局之間進行磋商。APA旨在為行政、司法、條約協(xié)定解決轉(zhuǎn)讓定價問題的傳統(tǒng)機制提供有益補充。在無法或者難以適用傳統(tǒng)機制的情況下，APA可能是最有效的解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議和不確定性的制度之一。

隨著以稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃為標志的國際稅制改革在中國和世界其他各國的實施，跨國企業(yè)將面臨越來越多的轉(zhuǎn)讓定價不確定性。BEPS強調(diào)了利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的原則，這將對跨國企業(yè)的運營模式、稅務籌劃和納稅遵從產(chǎn)生一系列的挑戰(zhàn)。隨著BEPS項目的開展，各國稅務機關(guān)都在不斷強化跨國公司的稅務監(jiān)管，使得各國之間的稅務爭端增多，企業(yè)面臨更為嚴峻的雙重征稅風險。越來越多的跨國企業(yè)（包括中國的跨國企業(yè)）將更多地訴諸雙邊或多邊APA的方式獲得稅收確定性，從而避免或消除國際重復征稅。

中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）近年來努力建立“管理、服務、調(diào)查”三位一體的反避稅防控體系，其中一項重要舉措就是通過推動預約定價和相互協(xié)商工作強化納稅服務，加大打擊國際逃避稅力度，并對跨國避稅和雙重/多重不征稅行為采取零容忍的態(tài)度。國稅總局于2016年10月11日發(fā)布了《關(guān)于完善預約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局2016年第64號公告，以下簡稱“64號公告”）。這是在加強國際稅收合作、打擊國際逃避稅、促進世界經(jīng)濟增長的大背景下，我國結(jié)合自身實踐，轉(zhuǎn)化落實二十國集團（G20）稅制改革成果，進一步完善APA管理，規(guī)范和細化APA談簽流程，以更好地指導稅企雙方簽訂APA的一項重要舉措。

本文在簡要回顧APA的法規(guī)及實踐發(fā)展沿革的基礎(chǔ)上，重點分析和論述64號公告下的中國APA管理實踐與展望。

一、APA在國際范圍內(nèi)的立法與實踐

縱觀國際歷史上APA的發(fā)展，從日本1987年率先創(chuàng)設“預先確認制度”（Pre-confirmation System）到1991年美國的“預約定價協(xié)議”（Advance Pricing Agreement），因其法律制度的世界性影響和投資貿(mào)易的國際化程度得到迅速普及。20世紀90年代，英國、加拿大、新西蘭、越南和新加坡紛紛建立了APA制度。

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）1995年頒布的《轉(zhuǎn)讓定價指南》中將建立在相互協(xié)商程序（MutualAgreement Procedure）中的APA制度作為新的附件予以明確，但是納稅人是否能通過APA機制解決雙重征稅的問題依然有賴于國內(nèi)法的支持。大多數(shù)OECD成員國以及很多非OECD經(jīng)濟體在其國內(nèi)法律框架下引入了APA相關(guān)條款，為APA機制建立了法律基礎(chǔ)。

根據(jù)公開信息，美國截至2016年12月31日已生效的APA總計1 597個①IRS. Announcement and report concerning advance pricing agreements[EB/OL].https://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-17-03.pdf,2017-03-27.，其中雙邊APA 1 023個。印度也于2016年首次公布了APA的進展情況，截至2016年9月23日，印度擁有APA數(shù)量總計為103個，其中單邊APA為99個，雙邊APA為4個。

二、APA優(yōu)勢與中國APA立法

（一）APA對稅企雙方的優(yōu)勢

1．確定性。對納稅人來說，APA為其轉(zhuǎn)讓定價提供確定性。主管稅務局對納稅人的轉(zhuǎn)讓定價政策給予認可，對不愿意承擔轉(zhuǎn)讓定價風險或轉(zhuǎn)讓定價風險承受能力較低的納稅人來說可以視為最佳選擇。對于以前年度的轉(zhuǎn)讓定價問題，企業(yè)也可以申請對當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易進行追溯適用加以解決。

2．減少沖突。APA能避免稅務機關(guān)對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進行耗時長久的調(diào)查與爭議處理，減少稅務機關(guān)與納稅人之間的沖突。

3．避免雙重征稅。APA能有效避免對跨國企業(yè)的雙重征稅問題，減少國家（地區(qū)）之間的稅收沖突。

（二）中國APA立法

國稅總局自20世紀90年代末開始制定APA的相關(guān)法規(guī)，并在實踐中不斷完善APA制度。2002年,《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》正式引入預約定價制度，將預約定價從轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法上升為正式法律制度。國稅總局于2009年發(fā)布《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（以下簡稱“2號文”），進一步明確了中國APA制度及操作規(guī)范，并首次制定了雙邊APA的談簽程序及具體規(guī)定。在此之后，中國APA的申請和談簽數(shù)量持續(xù)增長。

為落實BEPS行動計劃，實現(xiàn)BEPS成果本地化轉(zhuǎn)化，并結(jié)合多年預約定價實踐，國稅總局于2016年發(fā)布了64號公告。該公告取代了2號文對預約定價制度及執(zhí)行程序的規(guī)定。64號公告加強了稅務機關(guān)對談簽過程的控制，并對企業(yè)的遵從性、申請過程中配合程度和信息披露程度等方面提出了新的要求。

無論從程序上還是從提交預約定價申請資料上，64號公告都大幅度提高了稅務機關(guān)正式接受企業(yè)APA申請的標準。程序上，64號公告規(guī)定APA的談簽和執(zhí)行包括預備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。較原規(guī)定流程，64號公告增加了“談簽意向”，把分析評估階段提前到了正式申請階段之前，并將原有的“磋商、簽訂安排”合并為“協(xié)商簽署”。64號公告一方面正式確認了實踐中稅務機關(guān)在預備會談階段就開展較為全面的分析評估并與企業(yè)協(xié)商確定正式申請中的轉(zhuǎn)讓定價方法這一實務處理方式，另一方面顯著增強了稅務機關(guān)在流程上對于企業(yè)申請的控制，把大量工作提到正式申請之前，從而提高了企業(yè)遞交正式申請的門檻，也對企業(yè)在申請APA過程中配合稅務機關(guān)的分析評估工作提出了更高的要求。

從申請資料的內(nèi)容來看，64號公告主要增加了要求企業(yè)說明是否存在成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊優(yōu)勢，并要求申請企業(yè)進行價值鏈或者供應鏈分析。64號公告明確了稅務機關(guān)審核企業(yè)申請時，需評估企業(yè)對價值鏈或者供應鏈的分析是否完整、清晰，是否充分考慮成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊優(yōu)勢，是否充分考慮本地企業(yè)對價值創(chuàng)造的貢獻等。因此，在今后的APA申請中，企業(yè)只有積極配合稅務機關(guān)的工作和資料要求，緊密與稅務機關(guān)協(xié)商并可能需要按稅務機關(guān)要求修改其轉(zhuǎn)讓定價方法，爭取符合優(yōu)先受理的條件，才有可能盡早獲準正式提交APA申請。

64號公告明確了稅務機關(guān)優(yōu)先受理企業(yè)申請的八類情形，從企業(yè)的遵從性、配合程度和信息披露程度等多個維度加以考慮，其中最重要的四類情形包括：1．稅務機關(guān)曾經(jīng)對企業(yè)實施特別納稅調(diào)查調(diào)整，并已經(jīng)結(jié)案；2．簽署的APA執(zhí)行期滿，企業(yè)申請續(xù)簽，且安排所述事實和經(jīng)營環(huán)境沒有發(fā)生實質(zhì)性變化；3．企業(yè)提交的申請材料齊備，對價值鏈或者供應鏈的分析完整、清晰，充分考慮了成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素，擬采用的定價原則和計算方法合理；4．申請雙邊或者多邊APA所涉及的稅收協(xié)定締約方稅務主管當局有較強的談簽意愿，對安排的重視程度較高。這些標準旨在鼓勵企業(yè)在申請時積極配合稅務機關(guān)的要求，并準備齊備的資料和有關(guān)價值鏈、供應鏈、地域特殊性因素等分析，以及嚴格遵守已經(jīng)談簽的APA。

64號公告也對APA執(zhí)行的監(jiān)控和申請企業(yè)的實際利潤水平提出了更加嚴格的要求。對于已經(jīng)完成APA談簽的企業(yè)，要對安排的執(zhí)行情況進行密切的監(jiān)督。對于采用四分位法確定利潤水平的安排，企業(yè)要特別注意執(zhí)行期間加權(quán)平均的利潤水平是否低于四分位區(qū)間的中位值，必要時盡早進行調(diào)整，以利于APA的續(xù)簽。

三、中國APA實踐發(fā)展

國稅總局自2010年起每年公布APA年度報告，根據(jù)2015年APA年度報告，截至2015年12月31日，中國累計收到雙邊APA書面談簽意向或正式申請192個，其中49個已經(jīng)達成，涉及16個國家。預約定價尤其是雙邊預約定價已成為中國稅務機關(guān)在國際稅務領(lǐng)域發(fā)出“中國聲音”的有效渠道。

APA的磋商過程也是宣傳和推廣我國反避稅觀點和理念的良好平臺。由于在預約定價申請的評估和談判過程中，中國稅務機關(guān)通常會對企業(yè)進行實地考察及詳盡的功能訪談，對行業(yè)進行深入分析，并根據(jù)申請材料對交易對方開展深入分析，使得中國稅務機關(guān)針對跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價安排形成諸多新觀點及新理念，并在APA審核及相互協(xié)商過程中提出上述主張。經(jīng)過與對方主管當局的討論及辯證，這些新理念最終體現(xiàn)在APA的成果中。如在汽車行業(yè)及奢侈品行業(yè)相關(guān)APA申請的分析評估中，中國稅務機關(guān)強調(diào)跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價安排，應當充分體現(xiàn)出中國市場作為一個快速增長的經(jīng)濟體并有強大購買力的消費群體的特殊因素。隨后，中國稅務機關(guān)將這些概念理論化、系統(tǒng)化，并在聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊中正式提出了市場溢價等地域性特殊因素。這些理念也通過新發(fā)布的國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進一步明確并更廣泛地滲透到各級稅務機關(guān)日常的轉(zhuǎn)讓定價管理中。

目前，交易凈利潤法仍是中國在簽署APA時最常用的方法，中國稅務機關(guān)也在積極嘗試使用其他合理的轉(zhuǎn)讓定價辦法，特別是在交易雙方都擁有非常規(guī)無形資產(chǎn)或?qū)r值鏈做出重要貢獻的情況下。這些趨勢也會相應地體現(xiàn)在今后相互協(xié)商程序的談判、國內(nèi)調(diào)查和轉(zhuǎn)讓定價的管理中。

受到機構(gòu)、人員編制的限制，中國稅務機關(guān)每年能夠處理的APA，特別是雙邊APA申請的數(shù)量還很有限。同時，64號公告未對稅務機關(guān)在處理企業(yè)APA申請的各階段的期限做出規(guī)定。這意味著企業(yè)在申請APA時，需要準備相關(guān)分析資料并積極配合稅務機關(guān)的工作，并且盡可能爭取關(guān)聯(lián)方的稅務主管當局對該申請的積極支持。

64號公告已經(jīng)確立了中國APA立法的高標準。面對大量的企業(yè)談簽意向和稅務機關(guān)有限的人力資源，可以預見，中國稅務機關(guān)在后BEPS時代、國際稅收新紀元下的中國APA管理實踐中將嚴申請把關(guān)、重執(zhí)行監(jiān)管、推中國理念。

四、助力“一帶一路”，APA保駕護航

中國提出“一帶一路”倡議三年來，中國各級稅務機關(guān)認真落實習近平主席在2014年G20峰會上提出的“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”的三點重要主張；在積極履行大國義務，為發(fā)展中國家發(fā)聲、以精準政策服務為“走出去”“引進來”企業(yè)助力、維護國際稅收環(huán)境和秩序、分享國際稅收改革經(jīng)驗和成果，推動國際經(jīng)濟合作等方面發(fā)揮了重要作用。

中國已與包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的106個國家和地區(qū)主管稅務當局簽訂了雙邊稅收協(xié)定、協(xié)議或安排，其中屬于“一帶一路”沿線國家的有54個。這些工作為形成全球范圍內(nèi)的協(xié)定網(wǎng)絡，為締約雙方跨境納稅人提供可靠保障，妥善解決“走出去”和“引進來”企業(yè)涉稅爭議，讓“走出去”企業(yè)行穩(wěn)致遠，為加快國際稅收合作、促進共享共贏注入了稅收力量。統(tǒng)計表明，2013年至今，國稅總局共開展雙邊協(xié)商181例，消除國際重復征稅132億元①國家稅務總局辦公廳. 稅收協(xié)定惠當前 互利共贏促長遠——中國稅務構(gòu)建全球協(xié)定網(wǎng)絡助力“一帶一路”建設[EB/OL].http://www.chinatax. gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html,2017-05-12.。同時，這為走出去企業(yè)申請APA，取得稅收確定性，更專注于經(jīng)營發(fā)展創(chuàng)造了機會。

責任編輯：周 優(yōu)