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    營改增背景下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋交付過程中的收入確認(rèn)及成本結(jié)轉(zhuǎn)

    2017-11-22 09:08:16徐曉磊
    財會學(xué)習(xí) 2017年22期
    關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā)

    徐曉磊

    摘要:自2016年5月1日起,房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍。全面營改增背景下,部分房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)核算牽扯到營業(yè)稅與增值稅的劃分,含稅與不含稅收入的確認(rèn),營業(yè)稅退稅,增值稅補(bǔ)繳等事宜,相對較為復(fù)雜,本文從收入確認(rèn)成本結(jié)轉(zhuǎn)以及稅務(wù)方面探討實(shí)務(wù)中的處理思路及方法。

    關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā);營改增;收入確認(rèn);成本結(jié)轉(zhuǎn)

    關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的時點(diǎn)有多種觀點(diǎn),但實(shí)務(wù)中多數(shù)房企以房屋交付為時點(diǎn),主要原因是交付時房屋已經(jīng)竣工驗(yàn)收且具備入住條件,房差按實(shí)測面積多退少補(bǔ),經(jīng)濟(jì)利益完全流入企業(yè),即經(jīng)濟(jì)利益及風(fēng)險從形式上及實(shí)質(zhì)上完成轉(zhuǎn)移;收入能夠可靠計(jì)量,成本基本上也能夠配比計(jì)量,本文即采用此觀點(diǎn)。

    當(dāng)然,實(shí)務(wù)中也有以住房合同網(wǎng)簽及竣工驗(yàn)收等為收入確認(rèn)時點(diǎn),本文不加贅述。

    一、準(zhǔn)備工作

    前期準(zhǔn)備工作是整個房屋交付工作也是損益結(jié)轉(zhuǎn)工作的基礎(chǔ),準(zhǔn)備工作是否充分有效,決定結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的質(zhì)量是否可靠,前期準(zhǔn)備主要有以下方面內(nèi)容:

    (一)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與核對

    1.主要是各業(yè)態(tài)產(chǎn)品(住宅、商鋪、儲藏室、車庫等)中合同面積及金額與實(shí)測面積及金額對比,形成交房臺賬。

    2.統(tǒng)計(jì)本次需結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)收入的預(yù)收賬款,包括營業(yè)稅環(huán)境下的預(yù)收賬款,預(yù)繳增值稅環(huán)境下的預(yù)收賬款,當(dāng)期全額納稅環(huán)境下的預(yù)收賬款(統(tǒng)計(jì)方式詳見舉例預(yù)收賬款統(tǒng)計(jì)臺賬)。

    (二)房屋交付過程中相關(guān)原始資料的匯集整理

    包括各類收款退款收據(jù)、發(fā)票、各種輔助原始資料等。

    (三)結(jié)轉(zhuǎn)成本的確定

    房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算相對比較復(fù)雜,其費(fèi)用的歸集分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)可以參考成本會計(jì)中成本計(jì)算的分批法。

    根據(jù)開發(fā)進(jìn)度的不同,實(shí)務(wù)中開發(fā)成本的歸集主要有兩種方式:

    1.實(shí)際成本法,顧名思義以實(shí)際成本歸集,無在產(chǎn)品,一般適用于小規(guī)模開發(fā)、單期開發(fā)單期推售或者開發(fā)節(jié)奏較快且成本管理水平較高的房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

    2.計(jì)劃成本法,又分為工程造價法以及合同歸集法。工程造價法是根據(jù)成本部門提供的目標(biāo)成本造價進(jìn)行計(jì)算,最后進(jìn)行調(diào)整;合同歸集法是把所有與開發(fā)成本有關(guān)的合同進(jìn)行歸集計(jì)算,由于結(jié)算價與合同價往往會有出入,所以后期結(jié)轉(zhuǎn)成本仍需要根據(jù)實(shí)際進(jìn)行調(diào)整。

    成本歸集到開發(fā)成本后,需要在完工產(chǎn)品以及在產(chǎn)品中分配,完工產(chǎn)品中又需要在交付產(chǎn)品以及待交付產(chǎn)品中分配。主要分配方法有:

    1.占地面積法,即以各業(yè)態(tài)建筑投影占地面積,包括設(shè)計(jì)圖紙中線以內(nèi)的公共占地部分為依據(jù)進(jìn)行分配,數(shù)據(jù)可由成本部門提供,該方法主要適合土地相關(guān)費(fèi)用的分?jǐn)偂?/p>

    2.建筑面積法,即以各業(yè)態(tài)建筑面積占總設(shè)計(jì)建筑面積的比例為依據(jù)進(jìn)行分配,適用范圍比較廣泛。

    3.售價法,在不同業(yè)態(tài)成本分?jǐn)傔^程中,以貨值為依據(jù),售價高的多分?jǐn)?,售價低的少分?jǐn)?,貫穿配比原則。

    值得注意的是,選擇一種方法后應(yīng)當(dāng)一貫使用,使前后成本分配的口徑一致。

    二、損益結(jié)轉(zhuǎn)(舉例說明)

    A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤,土地面積10萬平米,規(guī)劃建筑面積30萬平米,其中地下部分10萬平米,假設(shè)地下儲藏室不歸集土地費(fèi)用。其中,1號樓占地面積4000平米,建筑面積18000平米,其中地下2000平米,貨值12000萬元,該樓于2017年4月首次交房,采用合同歸集法計(jì)算預(yù)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

    根據(jù)合同匯總表臺賬查閱開發(fā)成本相關(guān)合同總額180000萬元,其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)50000萬元,前期工程費(fèi)14000萬元,建筑安裝費(fèi)74000萬元,基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)18000萬元,公共配套費(fèi)9000萬元,開發(fā)間接費(fèi)15000萬元。

    簡化考慮A企業(yè)2017年4月份1號樓部分交付房屋的預(yù)收賬款情況:(見表1)

    根據(jù)相關(guān)資料,計(jì)算開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)表:(見表2)

    部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算過程如下:

    土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi):選用占地面積法對1號樓土地費(fèi)用分?jǐn)偅?0000 ×4000/100000=200萬元。選用售價法對交房部分土地費(fèi)用再次分?jǐn)偅鹤≌?000×180/12000=30萬元;商鋪2000× 360/ 12000=60萬元。

    前期工程費(fèi):選用建筑面積法對1號樓前期費(fèi)用分?jǐn)?14000×18000/300000 =840萬元。選用售價法對交房部分前期費(fèi)用再次分?jǐn)偅鹤≌?40×180/12000=12.6萬元;商鋪840×360/12000=25.2萬元;儲藏室840×10/12000=0.7萬元。

    其他費(fèi)用的分?jǐn)傆?jì)算同理。以上準(zhǔn)備工作完成后,下面就進(jìn)入到賬務(wù)處理環(huán)節(jié):

    (一)確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

    1.營業(yè)稅部分。由于營業(yè)稅是含稅價,所以營業(yè)稅部分預(yù)收賬款全額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入。

    2.增值稅部分。增值稅為價外稅,結(jié)轉(zhuǎn)收入為不含稅收入。

    3.本例分錄。營改增后,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人的稅務(wù)核算又區(qū)分為一般計(jì)稅模式和簡易計(jì)稅模式,本例主要從稅率方面區(qū)分說明。

    (1)一般計(jì)稅模式

    借:預(yù)收賬款-住宅180、商鋪360、儲藏室10;貸:營業(yè)收入498.96①,應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)51.04②。其中:①498.96=35(營業(yè)稅部分)+463.96(增值稅部分),463.96=250/(1+11%)+265/(1+11%);②51.04=250/(1+11%)×11%+265/(1+11%)×11%。endprint

    (2)簡易計(jì)稅模式

    借:預(yù)收賬款-住宅180、商鋪360、儲藏室10;貸:營業(yè)收入525.48①,應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅24.52②。其中:①525.48 =35(營業(yè)稅部分)+490.48(增值稅部分),490.48=250/(1+5%)+265/(1+5%);②24.52 =250/(1+5%)×5%+265/(1+5%)×5%。

    (二)結(jié)轉(zhuǎn)成本的賬務(wù)處理

    完工待售時:借:庫存商品-住宅147、商鋪294、儲藏室6.5;貸:開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)90,前期工程費(fèi)38.5,建筑安裝費(fèi)203.5,基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)49.5,公共配套費(fèi)24.75開發(fā)間接費(fèi)41.25。

    房屋交付結(jié)轉(zhuǎn)損益時:借:營業(yè)成本447.5;貸:庫存商品-住宅147、商鋪294、儲藏室6.5。

    (三)結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加的賬務(wù)處理

    1.營業(yè)稅部分

    根據(jù)營業(yè)稅環(huán)境下預(yù)收賬款35萬元,已繳納營業(yè)稅35×5%=1.75萬元,附加稅1.75×13%=0.23萬元(營業(yè)稅附加,其中本例城建稅稅率按7%,教育費(fèi)附加按3%,地方教育附加按2%,地方水利建設(shè)基金按1%),預(yù)繳土地增值稅35×2%=0.7萬元(本例預(yù)繳土增稅稅率按2%)。借:稅金及附加2.68萬元;貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅1.75,應(yīng)交城建稅等附加稅0.23,應(yīng)交土增稅0.7。

    2.增值稅部分,預(yù)繳增值稅環(huán)境下預(yù)收賬款250萬元,當(dāng)期全額納稅環(huán)境下預(yù)收賬款265萬元。

    (1)一般計(jì)稅模式(假設(shè)不考慮增值稅期末留抵額以及當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅)

    預(yù)繳增值稅環(huán)境下已預(yù)繳增值稅250/(1+11%)×3%=6.76萬元,附加稅6.76×13%=0.88萬元,預(yù)繳土增稅250/(1+11%)×2%=4.5萬元;本期增值稅銷項(xiàng)稅額250/(1+11%)×8%=18.02萬元,補(bǔ)繳附加稅18.02×0.13=2.34萬元。當(dāng)期全額納稅環(huán)境下增值稅銷項(xiàng)稅額265/(1+11%)×11%=26.26萬元,附加稅26.26×0.13=3.41萬元,預(yù)繳土增稅265/(1+11%)×2%=4.77萬元。

    結(jié)轉(zhuǎn)分錄:借:稅金及附加15.9;貸:應(yīng)交城建稅等附加稅6.63,應(yīng)交土增稅9.27。補(bǔ)繳稅款(5月分錄):借:應(yīng)繳稅費(fèi)-未交增值稅44.28;應(yīng)交城建稅等附加稅5.75,應(yīng)交土增稅4.77;貸:銀行存款54.8。結(jié)合結(jié)轉(zhuǎn)收入時銷項(xiàng)稅額51.04萬元,前期已預(yù)繳6.76萬元,5月補(bǔ)繳44.28萬元,相關(guān)應(yīng)交稅費(fèi)科目結(jié)平。

    (2)簡易計(jì)稅模式

    預(yù)繳增值稅環(huán)境下已預(yù)繳部分增值稅250/(1+5%)×3%=7.14萬元,附加稅7.14×0.13=0.93萬元,預(yù)繳土增稅250/(1+5%)×2%=4.76萬元;本期需補(bǔ)繳增值稅250/(1+5%)×2%=4.76萬元,附加稅4.76×0.13=0.62萬元。當(dāng)期全額納稅環(huán)境下需繳納增值稅265/(1+5%)×5%=12.62萬元,附加稅12.62×0.13=1.64萬元,土增稅265/(1+5%)×2%=5.05萬元。

    結(jié)轉(zhuǎn)分錄:借:稅金及附加13;貸:應(yīng)交城建稅等附加稅3.19,應(yīng)交土增稅9.81。補(bǔ)繳稅款(5月分錄):借:應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅17.38,應(yīng)交城建稅等附加稅2.26,應(yīng)交土增稅5.05;貸:銀行存款24.69。結(jié)合結(jié)轉(zhuǎn)收入時應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅貸方24.52萬元,前期已預(yù)繳7.14萬元,5月補(bǔ)繳17.38萬元,應(yīng)交稅費(fèi)-簡易計(jì)稅科目結(jié)平。

    一般計(jì)稅模式下,A企業(yè)2017年4月份確認(rèn)收入498.96萬元,結(jié)轉(zhuǎn)成本447.5萬元,結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加15.9萬元,營業(yè)利潤35.56萬元。簡易計(jì)稅模式下,A企業(yè)確認(rèn)收入525.48萬元,結(jié)轉(zhuǎn)成本447.5萬元,結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加13萬元,營業(yè)利潤64.98萬元。這并不說明一般計(jì)稅模式對營業(yè)利潤不利,本文主要目的是探討房屋交付過程中損益結(jié)轉(zhuǎn)的思路和方法,實(shí)際上一般計(jì)稅模式下,結(jié)轉(zhuǎn)的成本為不含稅價,理論上粗略的計(jì)算為447.5/(1+11%)=403.15萬元,低于簡易計(jì)稅下的成本,因此營業(yè)利潤實(shí)際上要高于35.56萬元,甚至高于簡易計(jì)稅模式下的64.98萬元,理論上為79.91萬元,在一定意義上體現(xiàn)出了“營改增”的合理性及優(yōu)勢。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知.財會[2016]22號,2016-12-03.

    [2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2017年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計(jì)[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2017.

    [3]索曉輝.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算實(shí)務(wù)[M].北京:北京理工大學(xué)出版社,2016-7.

    [4]蔡昌.“營改增”新政解讀與稅務(wù)處理[M].北京:電子工業(yè)出版社,2016-9.

    [5]馮秀娟.一般納稅人不動產(chǎn)核算的增值稅會計(jì)處理新規(guī)解析[J].財會月刊,2017(7).

    (作者單位:山東高速置業(yè)發(fā)展有限公司)endprint

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