基于稅收中性理論看“營(yíng)改增”對(duì)酒店業(yè)的影響
——以深圳五星級(jí)A酒店為例

□ （韓山師范學(xué)院廣東潮州 521041）

從2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)的納稅人，全部納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)范圍。酒店業(yè)是一個(gè)新興行業(yè)、綠色行業(yè)和發(fā)展前景非常廣闊的行業(yè)，在行業(yè)劃分上屬于生活服務(wù)業(yè)，也被列入了此次改革的范圍。稅收中性理論是作為中性稅收——增值稅稅制改革必須遵循的理論基礎(chǔ)。

一、“營(yíng)改增”的稅收中性理論基礎(chǔ)

（一）稅收中性理論

稅收中性是指國(guó)家課稅對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的影響應(yīng)僅以征稅數(shù)額為限，不能讓納稅人或社會(huì)承受其他經(jīng)濟(jì)犧牲或超額負(fù)擔(dān)，并且應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的有效配置產(chǎn)生任何影響。以稅收中性原則為指導(dǎo)的稅制建設(shè)應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化稅制，設(shè)置的稅種應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大稅基、降低稅率、減少優(yōu)惠；確定稅收正常負(fù)擔(dān)，要求將稅收的職能限制在滿足國(guó)家公共經(jīng)費(fèi)需要的范圍內(nèi)，盡可能減少稅收對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾或者扭曲，減少超額負(fù)擔(dān)；在不干預(yù)市場(chǎng)正常運(yùn)行的前提下，調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)、流通各環(huán)節(jié)的運(yùn)行效率，提高經(jīng)濟(jì)效益，提高市場(chǎng)配置資源的效率，減低稅收成本。

（二）稅收中性理論在酒店業(yè)“營(yíng)改增”中的應(yīng)用

在“營(yíng)改增”以前，酒店因其是以提供勞務(wù)為主的企業(yè)，需要交納的主體稅種是營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率雖比較低，但稅負(fù)卻容易向下游轉(zhuǎn)嫁，重復(fù)征稅的現(xiàn)象明顯。酒店行業(yè)作為下游企業(yè)，多種業(yè)務(wù)和服務(wù)類型的很多對(duì)外服務(wù)價(jià)款都包括了外購(gòu)原材料。特別是餐飲服務(wù)，是酒店完成購(gòu)買原材料進(jìn)行烹制加工再銷售給客戶的過(guò)程。酒店在購(gòu)買原材料環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了增值稅，還要再以對(duì)外服務(wù)的全部營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅基礎(chǔ)繳納營(yíng)業(yè)稅，無(wú)法抵扣相關(guān)的費(fèi)用成本。這割斷了增值稅的抵扣鏈條，影響增值稅征稅扣稅的完整性和連貫性，造成了重復(fù)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的現(xiàn)象，加重納稅人的負(fù)擔(dān)，影響了增值稅中性效應(yīng)的發(fā)揮。

“營(yíng)改增”改革將原材料或貨物的有形環(huán)節(jié)與服務(wù)的無(wú)形環(huán)節(jié)都納入增值稅的征稅范圍，貫通了酒店購(gòu)買原材料環(huán)節(jié)、烹制加工與樓面服務(wù)環(huán)節(jié)，購(gòu)買物料用品環(huán)節(jié)與客房服務(wù)環(huán)節(jié)的抵扣鏈條。納稅人只負(fù)責(zé)對(duì)本環(huán)節(jié)創(chuàng)造的尚未征過(guò)稅的增值額交稅，從而避免了營(yíng)業(yè)稅按營(yíng)業(yè)額全值征稅所產(chǎn)生的重復(fù)納稅，減少了納稅人的額外負(fù)擔(dān)。另外，酒店企業(yè)根據(jù)自身情況對(duì)采購(gòu)?fù)緩郊肮?yīng)商資格進(jìn)行調(diào)整，權(quán)衡增值稅小規(guī)模納稅人直接采購(gòu)成本較低與一般納稅人抵扣的利弊，對(duì)材料款及貨款有了更嚴(yán)格的管控，強(qiáng)化了成本控制，使內(nèi)部管理制度更加科學(xué)，經(jīng)濟(jì)效率得到提高，與稅收中性理論的要求相契合。

二、“營(yíng)改增”對(duì)酒店業(yè)的稅負(fù)影響分析

（一）整體分析

在“營(yíng)改增”前，酒店繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，涉稅項(xiàng)目涉及服務(wù)業(yè)和娛樂(lè)業(yè)。酒店涉及主營(yíng)業(yè)務(wù)的餐飲、住宿、商務(wù)、會(huì)議等收入適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，KTV歌舞廳收入適用稅率為5%—20%。

營(yíng)業(yè)稅取消以后，酒店對(duì)其應(yīng)稅行為繳納增值稅。一般而言，對(duì)于年應(yīng)稅銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的酒店為一般納稅人，未超過(guò)此標(biāo)準(zhǔn)的酒店為小規(guī)模納稅人。酒店一般納稅人適用稅率為6%，采用對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣（具備增值稅專用發(fā)票）的計(jì)稅方式；小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收的計(jì)稅方式，征收率為3%。

（二）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)影響分析

在 “營(yíng)改增”前，酒店的主營(yíng)業(yè)務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅稅率是5%；營(yíng)業(yè)額是含稅收入金額（設(shè)為X）。其應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅款=X×5%，應(yīng)交的城建稅及教育費(fèi)附加=X×5%×（3%+7%）=0.5%X。“營(yíng)改增”之前，酒店繳納的營(yíng)業(yè)稅和稅金附加可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。因此，可扣除的企業(yè)所得稅=X×5%×（1+3%+7%）×25%=1.375%X。 酒店實(shí)際稅負(fù)=5%X+0.5%X-1.375%X≈4.13%X。

在“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人對(duì)各個(gè)計(jì)稅項(xiàng)目繳納的增值稅全部采用征收率為3%的簡(jiǎn)易征收方式，銷售額為不含稅收入金額，即 X/（1+3%），因此應(yīng)交增值稅 =X/（1+3%）×3%=2.91%X，應(yīng)交的城建稅及教育費(fèi)附加=2.91%X×（3%+7%）=0.291%X?！盃I(yíng)改增”之后，只有城建稅及教育費(fèi)附加可以在稅前扣除，繳納的增值稅不能在稅前扣除。因此，可扣除的企業(yè)所得稅=0.291%X×25%=0.07275%X?！盃I(yíng)改增”后實(shí)際稅負(fù)=2.91%X+0.291%X-0.07275%X≈3.13%X。

比較可得，由按5%的營(yíng)業(yè)稅稅率和含稅價(jià)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額，改為按3%的征收率和不含稅價(jià)計(jì)算應(yīng)納增值稅額，應(yīng)交增值稅額小于應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額，酒店實(shí)際稅負(fù)降低了24.21%。

對(duì)于有些酒店還經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)項(xiàng)目，其適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%—20%，當(dāng)?shù)胤酱_定的娛樂(lè)業(yè)增值稅稅率大于5%時(shí)，酒店稅改后的應(yīng)交增值稅額更小于稅改前的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額。因此，“營(yíng)改增”將大大降低酒店小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

（三）一般納稅人的稅負(fù)影響分析

酒店一般納稅人適用增值稅稅率為6%，銷項(xiàng)稅額=X/（1+6%）×6%=5.66%X。如果酒店在完全沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票的情況下，應(yīng)交增值稅為5.66%X，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加為5.66%X×（3%+7%）=0.566%X，可扣除的企業(yè)所得稅=0.566%X×25%=0.1415%X，酒店實(shí)際稅負(fù)=5.66%X+0.566%X-0.1415%X≈6.08%X，實(shí)際稅負(fù)比“營(yíng)改增”前上升了47.22%。

但是，酒店的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍決定了其采購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)種類多，如服務(wù)、材料、貨物等，都可以獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。酒店稅負(fù)高低取決于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣狀況，而進(jìn)項(xiàng)稅額受酒店外購(gòu)業(yè)務(wù)的支出數(shù)額及其適用增值稅率、能否取得增值稅專用發(fā)票等因素的影響。現(xiàn)以一般納稅人的典型案例——深圳五星級(jí)A酒店為例，在2015年實(shí)際取得的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況下，分析一般納稅人在“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變動(dòng)情況。

三、“營(yíng)改增”對(duì)深圳五星級(jí)A酒店的稅負(fù)影響分析

（一）酒店概況

五星級(jí)A酒店位于深圳市寶安區(qū)，占地面積2.7萬(wàn)平方米，建筑面積逾10萬(wàn)平方米，資產(chǎn)總額約為 8.45億元。該酒店共有487間客房與套房、5間主題餐廳、10間會(huì)議室及1 000平方米的宴會(huì)廳；擁有豐富的娛樂(lè)休閑設(shè)施，包括大型水療會(huì)、專業(yè)沐足與按摩區(qū)、豪華KTV包房、健身康體中心及室內(nèi)游泳池。該酒店年收入額超過(guò)500萬(wàn)，是增值稅一般納稅人。酒店從2016年5月份開(kāi)始全面實(shí)施 “營(yíng)改增”，本文選取2015年一整年的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況數(shù)據(jù)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，并與現(xiàn)行增值稅政策下計(jì)算的增值稅進(jìn)行對(duì)比。

（二）研究數(shù)據(jù)分析

1.“營(yíng)改增”前的實(shí)際稅負(fù)。A酒店?duì)I業(yè)收入為20 020.28萬(wàn)元，其中豪華KTV包房收入676.24萬(wàn)元，深圳市娛樂(lè)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為20%。其他項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，A酒店應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額為1 102.45萬(wàn)元，應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加為110.245萬(wàn)元?？煽鄢钠髽I(yè)所得稅=（1 102.45+110.245）×25%≈303.17（萬(wàn)元）?！盃I(yíng)改增”前A酒店的實(shí)際稅負(fù)約為909.53萬(wàn)元。

2.“營(yíng)改增”后應(yīng)交增值稅稅額及附加。

表1 A酒店支出項(xiàng)目及其抵扣情況

在表1中，占總營(yíng)業(yè)支出比重較大的員工工資支出是不能抵扣的；主副食類支出中，特別是肉蛋品、海鮮、蔬菜類，很大一部分是從個(gè)體供應(yīng)商處購(gòu)買的，酒店未能獲得增值稅專用發(fā)票；物料用品包括客房的床單被褥、餐廳的器皿、桌布等儲(chǔ)存方便、更換周期長(zhǎng)的物品，經(jīng)常被一次性大批量采購(gòu)，幾乎都能取得增值稅專用發(fā)票；能源支出項(xiàng)目屬于支出大項(xiàng)目，也幾乎能夠足額獲得專用發(fā)票；由于酒店業(yè)“營(yíng)改增”從2016年5月1日開(kāi)始實(shí)行，酒店在此之前購(gòu)入的固定資產(chǎn)都不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；其他支出中，宣傳費(fèi)、電話費(fèi)等無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅，其他費(fèi)用因小科目較多且數(shù)額較小，故忽略不計(jì)。

酒店適用增值稅稅率為6%，因此A酒店的銷項(xiàng)稅額為 1 133.22 萬(wàn)元［20 020.28×6%/（1+6%）］。 再根據(jù) A 酒店獲得的增值稅專用發(fā)票情況確定可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為844.17萬(wàn)元，則A酒店應(yīng)納增值稅稅額為289.05萬(wàn)元，應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加約為28.91萬(wàn)元，可以扣除的企業(yè)所得稅約為7.23萬(wàn)元，故A酒店的實(shí)際稅負(fù)為310.73萬(wàn)元，比“營(yíng)改增”前下降了65.84%。

如果A酒店能足額進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)繳納的增值稅額為-197.80萬(wàn)元（1 133.22-1 331.02）。從2017年7月1日起，主副食類、能源類中的熱力費(fèi)和燃料費(fèi)增值稅率由13%降至11%。若取得足額的專用發(fā)票，由于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額（1 229.59萬(wàn)元）減少101.43萬(wàn)元，A酒店的實(shí)際稅負(fù)稍有增加。

四、增值稅稅收中性功能在酒店業(yè)的實(shí)踐

（一）減少酒店業(yè)稅收的超額負(fù)擔(dān)，避免重復(fù)納稅

通過(guò)定量分析可知，一般納稅人A酒店在 “營(yíng)改增”后，通過(guò)打通采購(gòu)主副食類、物料及低值易耗品類等環(huán)節(jié)的抵扣鏈條，抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅款，避免重復(fù)納稅，稅負(fù)得到大幅度下降。一般納稅人在采購(gòu)環(huán)節(jié)越能取得充足的增值稅專用發(fā)票抵扣，越能降低稅負(fù)；酒店小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也能得到下降。兩者都減少了稅收的額外負(fù)擔(dān)。

（二）倒逼酒店加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟(jì)效率

1.加強(qiáng)酒店內(nèi)部培訓(xùn)與核算。酒店為了適應(yīng)增值稅制，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部涉稅人員的培訓(xùn)以了解增值稅相關(guān)條例規(guī)定、增值稅抵扣范圍、增值稅專用發(fā)票的規(guī)定及優(yōu)惠政策等；酒店要改變?cè)械臅?huì)計(jì)核算方法，對(duì)成本費(fèi)用分別核算不含稅金額、銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，加強(qiáng)稅務(wù)管理，方便后期增值稅應(yīng)納稅額的核算以及查驗(yàn)。

2.進(jìn)行人工智能化升級(jí)。在增值稅稅收政策下，酒店的人力成本不能進(jìn)行抵扣，這無(wú)疑加重了人力成本大的酒店的稅收負(fù)擔(dān)。隨著機(jī)器智能化趨勢(shì)越來(lái)越普遍，酒店在成本控制與稅收籌劃的驅(qū)動(dòng)下，必須進(jìn)行人工智能化升級(jí)，比如餐廳采取自助點(diǎn)菜，前臺(tái)辦理入住逐漸采用智能化便捷辦理，由此縮小人力成本。

3.嚴(yán)格供應(yīng)商準(zhǔn)入管理。酒店一般納稅人要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，關(guān)鍵是要獲得正規(guī)的增值稅專用發(fā)票。這就要求酒店在原有供應(yīng)商準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)上，更嚴(yán)格篩選能夠提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，爭(zhēng)取盡可能多地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。特別是針對(duì)酒店主副食類的采購(gòu)，酒店應(yīng)盡量選擇有資質(zhì)的能開(kāi)取增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，抵扣稅款，降低稅負(fù)。

五、基于稅收中性理論的政策建議

在當(dāng)前酒店業(yè)6%的增值稅率，特別是在購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣情況下，若酒店一般納稅人采取有效措施取得足額的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，很可能出現(xiàn)計(jì)算繳納的增值稅為負(fù)數(shù)，增值稅零稅負(fù)的情況。當(dāng)酒店業(yè)總體經(jīng)營(yíng)管理水平提高，酒店基本都能足額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)，國(guó)家稅收會(huì)受到影響。雖然酒店納稅人減少了超額負(fù)擔(dān)，但是卻超過(guò)了稅收的正常負(fù)擔(dān)，即違背了稅收中性原則要求的稅收應(yīng)滿足國(guó)家公共經(jīng)費(fèi)需要。

為了盡量使納稅人的經(jīng)濟(jì)利益損失接近社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益（國(guó)家公共經(jīng)費(fèi)需要）的增加，可以考慮采取以下措施：一是保留現(xiàn)有抵扣政策，提高酒店業(yè)的增值稅率至11%（A酒店足額進(jìn)項(xiàng)抵扣的實(shí)際稅負(fù)可減少22.82%）；二是充分考慮酒店業(yè)上一采購(gòu)抵扣環(huán)節(jié)所在行業(yè)的情況，分階段降低主副食類、物料及低值易耗品類、能源類中的增值稅率至6%，減少充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)額，（A酒店足額進(jìn)項(xiàng)抵扣的實(shí)際稅負(fù)可減少29.78%）。這一方面能保持與小規(guī)模納稅人接近的減稅幅度，盡量營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，另一方面能預(yù)防一般納稅人因輕易取得零稅負(fù)而失去加強(qiáng)內(nèi)部管理的動(dòng)力，從而促進(jìn)其加強(qiáng)抵扣環(huán)節(jié)管理，充分取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)合理降低，更進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)稅收中性。

六、結(jié)語(yǔ)

目前，“營(yíng)改增”已經(jīng)使酒店業(yè)大大減少了稅收額外負(fù)擔(dān)，也促使酒店優(yōu)化內(nèi)部管理制度，提高經(jīng)濟(jì)效率，增值稅的稅收中性開(kāi)始發(fā)揮作用。然而，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受到各種外在因素的制約，酒店業(yè)的增值稅稅率、抵扣環(huán)節(jié)、征管環(huán)節(jié)等方面還存在一些問(wèn)題。但是隨著酒店業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的提高，存在的問(wèn)題會(huì)逐漸被解決，增值稅稅收中性原則的實(shí)施將會(huì)更加充分。