基于GONE理論的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因與防范對(duì)策研究

王科+朱愛萍

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）14-0044-03

摘要：文章從 GONE 理論出發(fā)，以 2017 年被證監(jiān)會(huì)處罰的九好集團(tuán)借殼上市舞弊案為例，分析了影響財(cái)務(wù)舞弊的貪婪因子、需要因子、機(jī)會(huì)因子和暴露因子。研究發(fā)現(xiàn)：管理層追求利益最大化、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、實(shí)現(xiàn)上市的需要和暴露成本低是導(dǎo)致九好集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊的主要原因，進(jìn)而提出了優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、推行獨(dú)立董事制度、完善銀行信貸市場(chǎng)和推行法務(wù)會(huì)計(jì)等防范對(duì)策。

關(guān)鍵詞：GONE理論 財(cái)務(wù)舞弊 九好集團(tuán)

一、引言

2010年9月8日，我國(guó)審計(jì)署頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》將舞弊定義為“被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為?！弊再Y本市場(chǎng)誕生以來，財(cái)務(wù)舞弊就一直存在。從國(guó)際上來看，有安然事件、東芝事件等，從國(guó)內(nèi)看，綠大地、皖江物流、上海大智慧等財(cái)務(wù)舞弊事件給我國(guó)資本市場(chǎng)造成了惡劣影響。財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象是證券市場(chǎng)的“毒瘤”，它嚴(yán)重影響了利益相關(guān)者的利益。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)舞弊理論的研究起始于20世紀(jì)60年代，到20世紀(jì)90年代已較為成熟，涵蓋財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方式和財(cái)務(wù)舞弊治理理論等。比較有代表性的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論包括：冰山理論、三角理論、GONE理論和舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。20世紀(jì)70年代，加拿大會(huì)計(jì)學(xué)家Lindquit·Robert提出了冰山理論，該理論從結(jié)構(gòu)和行為兩個(gè)角度考慮舞弊發(fā)生的原因，主張強(qiáng)調(diào)導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊更深層次的隱性因素。1986年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家W·S·Albrecht提出了舞弊三角理論，他認(rèn)為壓力、機(jī)會(huì)和借口導(dǎo)致了舞弊行為的發(fā)生，但該理論沒有區(qū)分導(dǎo)致舞弊的內(nèi)外因素。1993年，Bologua 等人在總結(jié)舞弊三角理論的基礎(chǔ)上提出了GONE 理論。該理論認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是由貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure） 四個(gè)因子導(dǎo)致的。在GONE理論的基礎(chǔ)上，1995年，Bologua 等人提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，他們把貪婪因子和需要因子劃分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，從個(gè)人和組織角度來闡釋舞弊發(fā)生的內(nèi)因；把機(jī)會(huì)因子和暴露因子歸為一般風(fēng)險(xiǎn)因子，從內(nèi)外部環(huán)境角度闡釋了舞弊行為發(fā)生的外因，該理論和GONE理論實(shí)質(zhì)相同。從GONE理論可以看出，它綜合考慮舞弊行為發(fā)生的內(nèi)外部因素，增添了“暴露因子”，體現(xiàn)了“經(jīng)濟(jì)人”的古典假設(shè)，使財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論更為完善。

因此，本文選取該理論以九好集團(tuán)為例，從貪婪、機(jī)會(huì)、需求和暴露四個(gè)角度分析其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為的動(dòng)因，以期為公司內(nèi)部治理的完善和外部監(jiān)管的建立健全提供建議。

二、九好集團(tuán)介紹及其財(cái)務(wù)舞弊手段分析

浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱九好集團(tuán)）成立于2007年，它首創(chuàng)“后勤+互聯(lián)網(wǎng)”運(yùn)營(yíng)模式，為客戶量身定做行政后勤解決方案，是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)。作為一家平臺(tái)運(yùn)行類非上市公司，為了募集資金進(jìn)一步發(fā)展擴(kuò)大，從2013年開始謀求上市。

九好集團(tuán)是2017年第一家擬借殼上市進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊而被證監(jiān)會(huì)處罰的公司，該公司通過各種手段將自己包裝成優(yōu)質(zhì)公司，以100%股權(quán)的交易作價(jià)為 37.1 億元與鞍重股份（股票代碼：002667）聯(lián)手進(jìn)行資產(chǎn)重組以借殼上市籠絡(luò)資金。根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)遼寧監(jiān)管局《行政處罰事先告知書》[2017]31號(hào)（以下簡(jiǎn)稱《行政處罰事先告知書》[2017]31號(hào)）有關(guān)內(nèi)容顯示，2013—2015 年，九好集團(tuán)通過各種手段虛增服務(wù)費(fèi)收入26 490.7 萬元，虛增 2015 年貿(mào)易收入 57.32萬元。虛增銀行存款 3 億元、未披露 3 億元借款以銀行存款質(zhì)押。

鑒于案例公司為非上市公司，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)沒有公開，文章所用資料是從《行政處罰事先告知書》[2017]31號(hào)、鞍重股份披露的報(bào)告以及網(wǎng)絡(luò)信息http：//mt.sohu.com/20170320/n483876089.shtml等渠道多方面獲取的。

九好集團(tuán)主要是通過虛增收入、虛增資產(chǎn)和隱瞞負(fù)債等手段來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的。

（一）虛增收入。2013—2015年，九好集團(tuán)主要通過虛構(gòu)供應(yīng)商和客戶、虛構(gòu)資金循環(huán)和虛構(gòu)貿(mào)易合同三種手段實(shí)現(xiàn)虛增收入26 547萬元，虛增利潤(rùn)2.55億元，使公司的凈利潤(rùn)從2013年的3 987萬元暴增至2015年的1.93億元，三年增幅高達(dá)384%。

1.虛構(gòu)供應(yīng)商和客戶。2013—2015年，九好集團(tuán)通過虛構(gòu)供應(yīng)商和客戶虛增服務(wù)費(fèi)收入24 252.19萬元，其中2013年虛增金額為1 492.14萬元，2014年虛增金額為8 185.6萬元，2015年虛增金額為14 574.45萬元。

2.虛構(gòu)資金循環(huán)。九好集團(tuán)與19家供應(yīng)商虛構(gòu)資金循環(huán)，虛增服務(wù)費(fèi)收入，流程如圖1所示。九好集團(tuán)通過這19家供應(yīng)商2013年、2014年、2015年分別虛增服務(wù)費(fèi)收入234萬元、571.31萬元、1 433萬元。

3.虛構(gòu)貿(mào)易合同。2015年杭州融康信息技術(shù)有限公司向九好集團(tuán)采購(gòu)的貨物未收貨，支出的貨款已退回。為了虛增該筆收入，九好集團(tuán)和杭州融康串通舞弊偽造貿(mào)易合同，通過該種方式虛增2015年貿(mào)易收入57.32萬元。

（二）虛增資產(chǎn)。九好集團(tuán)通過關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)出資金不記賬等多種手段先在平安銀行賬戶虛構(gòu)資金31 770萬元，然后轉(zhuǎn)入上海銀行賬戶。同時(shí)還在上海銀行賬戶虛構(gòu)郭叢軍退回購(gòu)房款1 170萬元，虛假賬面資金擴(kuò)大至32 940萬元。2015年3月31日，杭州好融實(shí)業(yè)有限公司分兩次向九好集團(tuán)上海銀行賬戶轉(zhuǎn)入資金1.6億元。九好集團(tuán)在賬面虛假記載收到上海九好等單位其他應(yīng)收款1.38億元；經(jīng)過三次紅色沖銷后，虛假記載收到上海九好等單位其他應(yīng)收款1.3億元，少計(jì)收回2 940萬元，至此，九好集團(tuán)在賬面形成在3億元虛假資金（九好集團(tuán)上海銀行賬戶）。endprint

（三）隱瞞負(fù)債。為了掩蓋虛構(gòu)的3億元銀行存款，九好集團(tuán)從2015年3月開始通過外部借款購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品或定期存單，于借款當(dāng)日或次日通過將理財(cái)產(chǎn)品或定期存單為借款方關(guān)聯(lián)公司質(zhì)押擔(dān)保，并通過承兌匯票貼現(xiàn)的方式將資金歸還借款方，從而在賬面形成并持續(xù)維持3億元銀行存款的假象。但九好集團(tuán)在公開披露的《審計(jì)報(bào)告》附注及《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書》均未披露上述3億元借款及3億元定期存單質(zhì)押事項(xiàng)。

三、基于GONE理論的九好集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析

（一）貪婪因子分析。貪婪是指舞弊行為人對(duì)金錢和收益的過度渴望。上市是企業(yè)進(jìn)行融資的重要平臺(tái)，同時(shí)也是企業(yè)大股東“圈錢”的重要手段。九好集團(tuán)股權(quán)結(jié)構(gòu)中，郭叢軍、杜曉芳夫婦合計(jì)持有公司56.02%的股份，是公司第一大股東，見表1。

公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理職位和控股權(quán)的狀況使得郭叢軍、杜曉芳對(duì)公司擁有絕對(duì)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和控制權(quán)，在缺乏有效的內(nèi)外部治理機(jī)制情況下，這極可能誘發(fā)舞弊行為。九好集團(tuán)運(yùn)用各種手段將公司包裝成高質(zhì)量的公司，最終目的是借鞍重股份之殼成功上市，進(jìn)而攬集資金，實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。

（二）機(jī)會(huì)因子分析。機(jī)會(huì)是指行為人自認(rèn)為舞弊不會(huì)被發(fā)現(xiàn)和能躲避懲罰的時(shí)機(jī)。主要源于內(nèi)外部機(jī)會(huì)。內(nèi)部機(jī)會(huì)主要涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)、監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部控制等方面。外部機(jī)會(huì)主要涉及中介機(jī)構(gòu)。

1.內(nèi)部機(jī)會(huì)。（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。當(dāng)股權(quán)過度集中，控股股東基于自身利益產(chǎn)生的資源侵占效應(yīng)就越大，公司發(fā)生舞弊的概率就會(huì)越高。從表1的持股情況可以看出，郭叢軍、杜曉芳夫婦“一股獨(dú)大”，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象使得大股東擁有足夠的控制權(quán)為九好集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊提供機(jī)會(huì)。（2）治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。郭叢軍身兼公司董事長(zhǎng)和經(jīng)理，不相容的崗位沒有分離。同時(shí)，九好集團(tuán)連續(xù)三年虛增收入，且金額巨大，足以表明公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷在很大程度上導(dǎo)致了舞弊的發(fā)生。（3）內(nèi)部控制形同虛設(shè)。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括防止和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊與錯(cuò)誤、保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量并及時(shí)提供可靠的財(cái)務(wù)信息等。九好集團(tuán)虛構(gòu)資金循環(huán)、貿(mào)易合同，刻意隱瞞負(fù)債，這表明其收入確認(rèn)控制不規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不真實(shí)可靠，內(nèi)部控制沒有起到相應(yīng)作用。

2.外部機(jī)會(huì)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和證券公司沒有盡職盡責(zé)。我國(guó)公司法規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告披露前必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見，外部審計(jì)作為防范公司財(cái)務(wù)舞弊最后一道防線，其無效、不足無疑為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了時(shí)機(jī)。2013—2015年，九好集團(tuán)虛增收入，調(diào)高利潤(rùn)，金額巨大，舞弊手段之多，但利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均沒有出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。由此可見，外部審計(jì)的不作為為九好集團(tuán)的財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。負(fù)責(zé)該次資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的西南證券股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱西南證券）于2017年3月17日接到證監(jiān)會(huì)調(diào)查公告，這足以表明西南證券在該次并購(gòu)重組中沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)九好集團(tuán)財(cái)務(wù)質(zhì)量的偽造性。

（三）需要因子分析。需要是指舞弊的動(dòng)機(jī)。我國(guó)《證券法》《公司法》對(duì)公司首次公開發(fā)行股票并上市規(guī)定了嚴(yán)格的條件，這些條件適用于在上海證券交易所主板市場(chǎng)上市的公司和在深圳證券交易所中小板上市的公司。一方面，九好集團(tuán)作為后勤托管的集團(tuán)企業(yè)，為客戶在餐飲、物業(yè)、物流、信息化等項(xiàng)目上提供服務(wù)，發(fā)展前景廣闊，急需資金發(fā)展擴(kuò)大。但由于其創(chuàng)辦時(shí)間不長(zhǎng)，各方面指標(biāo)難以符合上市的要求，且多年來一直在謀求借殼上市。另一方面，鞍重股份在2012年登陸中小板后，公司利潤(rùn)連年下滑，其發(fā)展前景黯淡，急需業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。鞍重股份很好地滿足了九好集團(tuán)的需求，但迫于自身公司實(shí)力有限，為了達(dá)到資產(chǎn)重組的條件，九好集團(tuán)不得不進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，將其偽造成財(cái)務(wù)質(zhì)量高的公司。

（四）暴露因子分析。暴露是指舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和被披露的概率以及對(duì)行為人懲罰的程度。九好集團(tuán)的造假手段呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)。第一，造假涉及面非常廣。九好集團(tuán)2015年的供應(yīng)商合計(jì)1 300多家，僅查實(shí)涉及虛構(gòu)交易的供應(yīng)商多達(dá)200多家，分布在全國(guó)各地。第二，造假領(lǐng)域新。作為互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)類運(yùn)營(yíng)公司，它主要從事居間撮合并收取手續(xù)費(fèi)，較少涉及采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)和實(shí)物流。第三，造假專業(yè)性強(qiáng)。九好集團(tuán)通過承兌匯票等金融手段虛增存款，審計(jì)難度比較大。第四，造假隱蔽性高。為隱藏虛構(gòu)業(yè)務(wù)，采用多道轉(zhuǎn)賬手法，虛構(gòu)資金循環(huán)，隱藏資金真實(shí)來源和去向。如此精心謀劃的財(cái)務(wù)造假，自然給利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)帶來很大困難。同時(shí)，負(fù)責(zé)此次資產(chǎn)重組的財(cái)務(wù)顧問西南證券對(duì)九好集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)質(zhì)量沒有盡職調(diào)查，對(duì)鞍重股份的虛假披露沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)，違反了證券法的相關(guān)規(guī)定。

四、基于GONE理論的財(cái)務(wù)舞弊防范對(duì)策

GONE理論財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因包括貪婪、機(jī)會(huì)、需求和暴露四個(gè)方面，其防范對(duì)策也應(yīng)該從這四個(gè)方面展開。

（一）遏制財(cái)務(wù)舞弊的貪婪。貪婪從本質(zhì)上講屬于道德層面的內(nèi)容。企業(yè)擁有誠(chéng)實(shí)守信的文化氛圍，管理者擁有正確的價(jià)值觀將有效遏制企業(yè)舞弊行為。為此，必須要加強(qiáng)管理者道德觀念教育，使其形成正確的財(cái)富觀念。要制定企業(yè)內(nèi)部行為規(guī)范守則，對(duì)企業(yè)員工及管理者進(jìn)行法制教育。要加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，在企業(yè)內(nèi)部形成誠(chéng)實(shí)守信、正直的企業(yè)價(jià)值觀念。

（二）減少財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。要從內(nèi)外兩個(gè)角度減少財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。（1）減少內(nèi)部舞弊的機(jī)會(huì)。股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及內(nèi)部控制失效導(dǎo)致了內(nèi)部舞弊機(jī)會(huì)的產(chǎn)生。降低財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)部機(jī)會(huì)需要做到：第一，借鑒國(guó)內(nèi)外上市公司的經(jīng)驗(yàn)發(fā)展獨(dú)立董事制度和中小股東聯(lián)盟、完善股東訴訟制度，形成對(duì)大股東的牽制。第二，要大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，實(shí)行股權(quán)激勵(lì)制度，以建立多元化相互制衡的投資者結(jié)構(gòu)，發(fā)揮機(jī)構(gòu)投資者的監(jiān)督作用。第三，要強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制的制度理念，增強(qiáng)企業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，并進(jìn)行相應(yīng)整改。第四，要優(yōu)化監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，提高監(jiān)事會(huì)人員的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性，使公司員工、專業(yè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師和律師進(jìn)入監(jiān)事會(huì)，提高監(jiān)事會(huì)執(zhí)行力，完善監(jiān)事的激勵(lì)和懲罰機(jī)制。（2）減少外部舞弊的機(jī)會(huì)。要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)教育，提高其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)。要在會(huì)計(jì)師事務(wù)所培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及晉升的政策和程序。要建立健全事務(wù)所內(nèi)部職業(yè)道德規(guī)范體系，用道德規(guī)范體系來影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。endprint

（三）降低財(cái)務(wù)舞弊的需求。九好集團(tuán)作為民營(yíng)類非上市公司，借殼上市的原因之一是缺少企業(yè)發(fā)展的資金。由于目前我國(guó)銀行信貸市場(chǎng)對(duì)中小企業(yè)申請(qǐng)貸款條件限制較多，中小企業(yè)很難借到資金，導(dǎo)致部分企業(yè)鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。所以，政府應(yīng)進(jìn)一步完善信貸市場(chǎng)，針對(duì)中小企業(yè)建立綠色通道，成立專門的金融機(jī)構(gòu)為合適的的企業(yè)提供貸款。同時(shí)，企業(yè)也要把可持續(xù)發(fā)展理念、企業(yè)社會(huì)責(zé)任納入自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（四）提高財(cái)務(wù)舞弊的暴露成本。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告顯示，九好集團(tuán)被處以60萬元最高罰款，對(duì)郭叢軍、杜曉芳夫婦合計(jì)罰款50萬元。相對(duì)于通過舞弊獲取的巨額利益來說，舞弊行為人造假所獲收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其成本。為此，我國(guó)相關(guān)監(jiān)管部門可以推行法務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)于責(zé)任主體，要使處罰成本和公司舞弊所獲取的收益聯(lián)系起來；對(duì)于相關(guān)責(zé)任人，不僅要提高處罰金額，還要追究其相應(yīng)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任。同時(shí)，監(jiān)管部門也要借鑒相關(guān)事件教訓(xùn)，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法、審計(jì)法和監(jiān)管法等法律法規(guī)，用法律的震懾力量來遏制企業(yè)舞弊行為的產(chǎn)生。

五、結(jié)語(yǔ)

管理者的貪婪、公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不完善是九好集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)因，外部審計(jì)監(jiān)督不到位、違規(guī)成本低以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管不到位是其財(cái)務(wù)舞弊的外因。我國(guó)力求借殼上市的中小企業(yè)應(yīng)從九好集團(tuán)財(cái)務(wù)舞弊中得到一定啟示，吸取相關(guān)教訓(xùn)，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信的文化環(huán)境；完善股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立健全公司內(nèi)部治理機(jī)制；樹立可持續(xù)發(fā)展觀念，主動(dòng)承擔(dān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任；進(jìn)一步完善外部審計(jì)監(jiān)督，防止舞弊行為發(fā)生，促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)健康有序發(fā)展。

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