基于施工企業(yè)結算造價的角度談“營改增”的稅負問題

李 娜,程 峰

(1.2.安徽審計職業(yè)學院, 安徽 合肥 230601)

基于施工企業(yè)結算造價的角度談“營改增”的稅負問題

李 娜1,程 峰2

(1.2.安徽審計職業(yè)學院, 安徽 合肥 230601)

營業(yè)稅改征增值稅的改革已經(jīng)在建筑業(yè)全面施行，增值稅最終將取代營業(yè)稅。但是由于建筑業(yè)具有不同于一般制造業(yè)的供應鏈，以及在產(chǎn)品、生產(chǎn)方式等多方面的特殊性，在改征增值稅以后，可能企業(yè)在增值稅的進項稅抵扣環(huán)節(jié)及銷項稅轉嫁方面會出現(xiàn)一些問題。該文從具體的企業(yè)案例出發(fā)，詳細分析了建筑業(yè)“營改增”對于企業(yè)稅款抵扣、實際稅負、財務指標等方面的影響并提出相應的應對措施。

營改增；建筑施工企業(yè)；工程造價；營業(yè)稅；增值稅

營業(yè)稅改征增值稅的改革(以下簡稱“營改增”)是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。營業(yè)稅改征增值稅的改革已在全國范圍內(nèi)展開，建筑業(yè)已全面納入增值稅的計稅范疇，增值稅徹底取代營業(yè)稅。

一、建筑施工企業(yè)“營改增”現(xiàn)狀分析

建筑施工企業(yè)(亦稱建筑安裝企業(yè))是主要從事建筑安裝工程和其他專門工程施工的生產(chǎn)性企業(yè)。由于營業(yè)稅和增值稅在計稅方法方面的本質差別，原來的營業(yè)稅是以稅前總造價作為計稅依據(jù)，并不允許扣除任何成本費用；而稅改以后，增值稅的銷項稅稅率按11%計算，另外，企業(yè)還可以按照從6%到17%不等的進項稅比例扣除購進環(huán)節(jié)的進項稅。在營業(yè)稅的納稅體制下，雖然名義稅率僅為3%，但是占工程項目60%～80%左右的材料費用在企業(yè)購進環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過增值稅，而由于增值稅與營業(yè)稅的抵扣鏈條并未打通，導致企業(yè)同時繳納了增值稅和營業(yè)稅，重復征稅，增加了實際稅負。建筑業(yè)在改革前后兩種稅制的對比如下頁表1所示。

由表可見，“營改增”前后，建筑企業(yè)稅收在計稅依據(jù)、抵扣憑證等多方面產(chǎn)生變化，其中最明顯的改變在于稅率從營業(yè)稅的3%變成增值稅的11%。然而其實際稅負的變化不能簡單地以稅率的差別來衡量。下面將通過具體的案例進行詳細地分析比較。

表1 建筑業(yè)兩種流轉稅的比較

二、建筑業(yè)“營改增”案例分析

選取了本地有一定規(guī)模的施工企業(yè)所承包的一般房屋建筑工程項目作為案例，深入分析 “營改增”對建筑施工企業(yè)工程成本、企業(yè)稅負以及利潤的影響情況。

(一)項目背景

本案例項目承包商在合肥本地具有房屋建筑工程二級施工總承包資質，同時具有市政公用工程二級增項資質。本案例屬于公共建筑工程項目，框架結構，建筑面積28570m2，工程總造價66091935.15元，其中，人工費合計5417860.29元，材料費合計44705379.570元，機械費合計2740865.660元主要技術指標見表2及表3。

表2 主要技術經(jīng)濟指標

表3 各分部工程費用及占比

(二)工程成本構成分析

1.材料成本分析

本案例中材料費用共44705379.570元， 占稅前工程總造價的68%，是增值稅進項稅額的主要來源。但其中只有37%(16319687.00元，占稅前總造價的25%左右)的材料費用從一般納稅人處購進并取得增值稅專用發(fā)票，可以按17%的進項稅抵扣率抵扣增值稅。各項材料費用占項目工程總造價的比重見圖1。

圖1 材料費用占項目工程總造價的比重

可抵扣材料僅占總材料費用的37%，占稅前總造價的24.692%。其進項稅總計為2774346.79元，占企業(yè)全部進項稅額的其抵稅貢獻率(1)僅為4.2%?？梢姳景咐?，占工程總造價的68%的材料成本大部分都不能參與增值稅的抵扣，要想降低稅負，還需要進一步打通材料費用的抵扣途徑。

2.機械成本分析

本項目施工機械成本共計2740865.66元，本項目施工機械成本共計2740865.66元，機械費用占工程總造價的比重如圖2所示。

圖2 機械費用占比

本案例中施工企業(yè)租賃大中型設備均屬于全費用租賃，按11%計交進項稅。全部大中型設備費用中可抵扣進項稅的費用1781334.52元，占工程稅前總造價的2.6952373%，對企業(yè)納稅的抵扣的貢獻率為0.296476%。

小型機械費用17804.67 元，占稅前總造價的0.0269392%對企業(yè)納稅的抵扣的貢獻率為0.004580%。

3.人工費用分析

本項目中企業(yè)人工費用共計5417860.29元，全部系勞務外包。占稅前總造價的8.197%，可抵扣進項595964.6319元。

(三)增值稅相關分析

由于增值稅的計算涉及稅負是否可以轉嫁的問題，所以下面的計算分析分別以兩種情況進行。一是稅負完全可以轉嫁；二是稅負完全不能轉嫁。

1.增值稅及相關稅費分析

(1)應納增值稅

應納增值稅額分別在稅負可轉嫁和不可轉嫁的情況下進行計算分析，具體計算如下：

稅負可完全轉嫁給下游企業(yè)：

應納增值稅=銷項稅額 - 進項稅額

=7270112.867-2973320.38=4296792.49元

稅負完全不能轉嫁給下游企業(yè)：

應納增值稅=6549651.23-2973320.38=3576330.85元

(2)相關稅費

除增值稅外，企業(yè)還有一些附加稅費。其具體內(nèi)容為：教育費附加和地方教育費附加、城市維護建設稅，均以應納增值稅額為計稅依據(jù)，稅率分別為7%、3%和2%，共計12%。在稅負可轉嫁的情況下此項稅費合計為515615.10元；若稅負完全不能轉嫁給下游企業(yè)，則此項稅費合計為429159.70元。

(3)企業(yè)綜合稅負分析

稅負可完全轉嫁給下游企業(yè)時：

企業(yè)實際稅負=(應納增值稅額+相關稅費)÷稅前總造價(2)

= 4812407.58 ÷66091935.15 = 7.28%；

當稅負不能轉嫁給下游企業(yè)時：

企業(yè)實際稅負= 4005490.55÷59542283.92 = 6.73%

看起來在稅負不能轉嫁時，企業(yè)的實際稅負反而下降了0.55%，這種變化是由于計稅基數(shù)變化產(chǎn)生的。因為在企業(yè)稅負完全轉嫁給下游企業(yè)時，以包含利潤的稅前總造價66091935.15元作為計稅基礎，銷項稅額則是在總造價以外向下游企業(yè)另行收取，屬于價外收費；而在企業(yè)稅負不能轉嫁給下游企業(yè)時，總造價66091935.15中包含有增值稅，在計算企業(yè)銷項稅時要進行價稅分離計算，即計稅基數(shù) =含稅造價企業(yè)÷(1+增值稅稅率11%)=66091935.15÷(1+11%)=59542283.92元。

企業(yè)的計稅基數(shù)減少的幅度大于增值稅銷項稅減少幅度，造成了名義稅負的下降。另外，由于稅負不能轉嫁，企業(yè)不能向下游企業(yè)另行收費，而要從企業(yè)的上述總造價中單獨計算出增值稅上繳國家，這樣實質造成了企業(yè)利潤的下降。

三、建筑業(yè)應對“營改增”的對策建議

建筑業(yè)在現(xiàn)行”營改增”的稅制改革中能否實現(xiàn)較好的效果，還取決于企業(yè)、社會、國家等多方的配合。下面將提出幾點建議。

(一)關于造價定價機制方面的建議

在建筑施工企業(yè)實際工作當中，引起增值稅稅額發(fā)生變動的因素很多。不能一味地降低銷項稅稅率或追求更高的進項稅抵扣率，這樣會急功近利，可能會在企業(yè)資產(chǎn)負債率、營運資金周轉率、利潤率等諸多方面引起一系列的連鎖反應。各個企業(yè)在規(guī)模、資本密集程度等方面各不相同，企業(yè)可抵扣費用占比差別也很大，所以，不能單純地對稅率進行“一刀切”。政府也應發(fā)揮“看得見的手”的作用，適當?shù)匾龑?、補貼，以利于建筑施工企業(yè)平穩(wěn)過渡。

此外，還應改變建筑業(yè)現(xiàn)有的定價報價模式，在全社會范圍內(nèi)進行與建筑業(yè)供應鏈相關產(chǎn)品物資的價稅分離計價。建筑業(yè)進行投標定價的時候，也必須進行價稅分離，以便于按增值稅的計稅規(guī)則，發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的重要作用。

(二)稅收征管與審計方面的建議

1.關于稅收征管的建議

加強納稅人登記管理，完善稅收相關法律法規(guī)。納稅人登記是用登記制度將納稅人置于稅務部門的控制管理下，使征納雙方都能迅速明確權利義務[1],是稅收得以保障的重要基礎工作。 全面實行“營改增”，必須強化納稅登記制度，提前作好宣傳，為納稅人準備好各種納稅登記資料。另外，在納稅登記過程中，要據(jù)實登記，及時核查登記人信息，保證信息的真實有效性。一方面為繳納增值稅提供真實有效的納稅基礎，另一方面為審計、稅務、統(tǒng)計等行政管理部門提供監(jiān)查的依據(jù)。

2.加強增值稅專項審計

稅改政策的有效推行需要所有納稅企業(yè)的理解和配合，這樣才能實現(xiàn)增值稅在整個社會的規(guī)模效益。為了敦促納稅企業(yè)形成良好的納稅意識和規(guī)則意識，除了加大宣傳教育的力度外，相應的監(jiān)督機制更為重要。增值稅專項審計不能流于形式，應全面跟蹤建筑施工企業(yè)的供應鏈。特別關注一些特殊業(yè)務的處理，比如混合銷售行為、視同銷售行為、企業(yè)母子公司之間的內(nèi)部轉移業(yè)務、關聯(lián)方交易、對外捐贈業(yè)務、計提費用等項目重點核查，所有與增值稅有關的憑證、賬薄等會計資料應專門妥善保管，以便核算賬目。規(guī)范全社會的納稅行為應從規(guī)范每一個納稅企業(yè)做起，只要有一個企業(yè)不遵守納稅規(guī)則，并從中牟取利益，就會迅速“傳染”到每個納稅企業(yè)。受影響的不只是稅收收入，更影響到國家宏觀調(diào)控政策作用的發(fā)揮。

(三)建筑施工企業(yè)內(nèi)部控制方面的建議

1.規(guī)范“甲供材料”等現(xiàn)象

對建設單位來說，自行提供部分材料的優(yōu)點是可以在一定程度上避免施工單位掙取材料價差的行為，有效降低工程造價。對承包單位來說，由建設單位提供部分原材料可以減輕前期資金墊付壓力，減少資金投入，同時還可以避免由于市場波動導致的材料漲價風險；但不能賺取材料價差，降低了工程利潤[2]。

由于甲供材料現(xiàn)象普遍存在，而且計稅標準相對復雜，為了更好地規(guī)范甲供材料環(huán)節(jié)的增值稅征收，避免由于“一刀切”的政策導致執(zhí)行的不到位，可以由各省地稅機關根據(jù)各地實際情況并結合“營改增”的具體政策規(guī)定，從上游企業(yè)和下游企業(yè)多方面進行改革[3]。

2.規(guī)范工程分包及租賃

由于行業(yè)分工的細密，現(xiàn)代建設項目施工過程中不可避免地存在工程分包現(xiàn)象，腳手架、大型機械等也普遍存在租賃現(xiàn)象，這些都是建筑產(chǎn)品生產(chǎn)鏈條上的價值增值過程，也就成為增值稅的征收環(huán)節(jié)。

為了避免重復征稅和漏稅，有必要加強包含勞務分包在內(nèi)的工程分包及租賃環(huán)節(jié)的合同監(jiān)管，各地可以根據(jù)當?shù)氐默F(xiàn)實情況制定相應的政策，明確征稅對象、征稅環(huán)節(jié)以及稅率，規(guī)范征稅行為[4]。

3.規(guī)范材料物資的購進

企業(yè)主要材料的購進，如鋼材、商品砼、面磚、外墻保溫、乳膠漆、水泥、砂等主要的建筑材料，要規(guī)范其購進渠道。機械費用占建筑施工企業(yè)的比重較大，部分的建筑施工企業(yè)選擇經(jīng)營性租入機械。但是由于上游租賃企業(yè)的情況不同，租賃業(yè)務的內(nèi)容也有所不同，導致施工企業(yè)作為承租方，這筆租賃費用不一定能參與增值稅的抵扣。在以后的稅改中，是否可以發(fā)揮建筑施工企業(yè)這種“看不見的手”的自主調(diào)節(jié)功能[5]。企業(yè)如果需要規(guī)模經(jīng)營，需要購進大型機械，其折舊費用可以參與增值稅進項稅的抵扣；企業(yè)如果不想購進大型機械，而選擇經(jīng)營性租入設備進行建造活動，那么其租賃費用也同樣可以參與增值稅的抵扣。這樣，建筑施工企業(yè)可以根據(jù)自身情況，選擇機械的取得方式，發(fā)揮企業(yè)的主觀能動性，適應優(yōu)勝劣汰的市場規(guī)則。

四、結束語

“營改增”政策的實施對國家稅收收入有著深遠的影響。相信包括建筑施工企業(yè)在內(nèi)的所有稅改企業(yè)，只要積極地配合國家稅改政策，規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制和管理，一定會將“營改增”的積極作用充分發(fā)揮出來。不僅能夠實現(xiàn)企業(yè)真正意義上的減負，而且還能發(fā)揮稅改的“擠出”效應，自然淘汰一些管理不規(guī)范的企業(yè)，從而實現(xiàn)整個行業(yè)的良性發(fā)展。

[注釋]

(1) 抵稅貢獻率=某項費用可抵扣的進項稅額÷稅前總造價

(2) 作為計稅依據(jù)的稅前總造價為可轉嫁情況下的總造價

[1] 李瑩.稅務登記管理的現(xiàn)狀與問題探討[J].經(jīng)濟研究導刊,2013(12):23-2.

[2] 胡虹.淺析甲供材料在工程建設中的管理及應用[J].科技與企業(yè),2013(23):51.

[3] 王甲國.建筑業(yè)應對“營改增”之策略[J].稅務研究,2016(1):99-102.

[4] H．Zee.VAT Treatment of Financial Services: A Primer on Conceptual Issues and Country Practices[J].Intertax，2006，34(10)：458-474．

[5] John Piggott and John Whalley.VAT Base Broadening，Self Supply，and the InformalSector[J].The American Economic Review，2001，91(4)：1084-1094．

On the Tax Burden after “Replacing Turnover Tax with Value-added Tax” Based on Settlement of Constructing Cost of Construction Enterprises

Li Na1, Cheng Feng2

(1.2.Anhui Audit College, Hefei 230601, China)

The reform of replacing turnover tax with value-added tax has been thoroughly implemented in the construction industry and value-added tax will finally replace turnover tax. However, because construction industry has its own particular supplying chain which is different from that of the ordinary manufacturing industries and it has various particularities in respects of product, production mode, etc., construction enterprises would probably meet some problems in the deduction of input tax and shift of output tax of value-added tax. Based on some cases of specific enterprises, this paper fully analyzes the influence of tax deduction, actual tax burden and accounting index after replacing turnover tax with value-added tax on construction industry and puts forward some corresponding countermeasures.

Replacing turnover tax with value-added tax; Construction enterprise: Constructing cost; Turnover tax; Value-added tax

F234

A

1673-8535(2017)04-0020-06

2017-06-20

安徽省教育廳2017年度高校自然科學研究重點項目(KJ2017A867)；安徽省教育廳實訓教育基地(2016sjjd032)；安徽省教育廳自然科學研究課題(KJ2011Z132)；安徽省教育廳2015年度人文社科重點項目(SK2015A644)；安徽省教育廳2016年高等學校省級質量工程項目(2016SXZX013)；安徽省教育廳大規(guī)模在線開放課程MOOC項目(2016mooc165)

李娜(1979-)，女，安徽合肥人，安徽審計職業(yè)學院講師，研究生，研究方向：會計、項目管理。

程峰(1973-)，男，安徽池州人，安徽審計職業(yè)學院副教授，研究生，研究方向：工程管理、工程造價。

(責任編輯：高堅)