國外資源稅收改革的經(jīng)驗分析及啟示

沈志遠(yuǎn)

摘 要：資源稅是向自然資源開發(fā)經(jīng)營者征收的稅費總稱，不僅能夠增加國家稅收收入，還涉及資源保護(hù)、高效利用和可持續(xù)開發(fā)問題。當(dāng)前，我國正處于全面推進(jìn)資源稅改革的重要時期，不斷深化財稅體制改革、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用及加快生態(tài)文明建設(shè)，成為當(dāng)前稅收改革的關(guān)鍵目標(biāo)。國外一些國家進(jìn)行資源稅改革較早，取得了豐富的經(jīng)驗，這對于我國推進(jìn)資源稅改革具有借鑒意義?；诖?，本文首先深入分析了國外資源稅收改革的經(jīng)驗做法，進(jìn)而指出了我國在資源稅改革中存在的問題，最后提出了提升我國源稅收改革成效的幾點啟示。

關(guān)鍵詞：國外經(jīng)驗；資源稅收；改革成效；啟示

我國自然資源總體儲量豐富，但是人均占有量遠(yuǎn)低于世界平均水平。尤其是近年來我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，自然資源開發(fā)步伐逐漸加快，國內(nèi)資源消耗規(guī)模不斷擴(kuò)大，資源存量的減少與資源需求增長間的矛盾日益凸顯。為進(jìn)一步加大我國資源的保護(hù)力度，改善自然資源利用狀況，中國財政部、國家稅務(wù)總局于2016年7月1日，聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，要求對現(xiàn)行資源稅進(jìn)行改革，并隨后在河北省開展水資源稅改革試點，這也是我國首次將水資源納入征稅范圍。在這種舊資源稅更新和新資源稅開征的形勢下，如何完善我國的稅收法規(guī)及制度，對于平衡資源稅收收入和資源保護(hù)及開發(fā)利用至關(guān)重要。

一、國外資源稅收改革經(jīng)驗分析

（一）資源稅征稅范圍廣泛

國外征收資源稅的范圍十分廣泛。從征收對象來看，主要包括以下幾個方面：一是礦產(chǎn)資源方面，包括煤、天然氣、石油、金屬礦和非金屬礦等，這是應(yīng)用最廣范的資源，也是絕大多數(shù)國家進(jìn)行資源稅征收的對象。二是森林資源方面，如法國對森林資源征森林砍伐稅，菲律賓按砍伐森林木材和木柴的體積，設(shè)置了不同層次的征收稅額，泰國則單獨對其本土柚木征收資源稅。加拿大主要對林業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行征稅，俄羅斯則根據(jù)本國森林法的有償原則，對森林資源使用者征收森林稅和租賃費。三是在水資源方面，多數(shù)國家對水資源進(jìn)行征稅，荷蘭早在上世紀(jì)八十年代即開始征收地表水污染稅、地下水資源稅，法國、荷蘭隨后也開始在本國推行水資源稅。即便在水資源非常豐富的俄羅斯，水資源征稅也開展的較早，且目前已形成開采、使用、再生和排污等四種稅類。四是在特殊資源方面，一些國家對本國的特殊資源進(jìn)行征稅，如美國對貝類征稅，安哥拉對鉆石征稅，泰國對燕窩征稅。五是在其他資源方面，主要包括土地、灘涂、草原和海洋等資源，如加拿大、巴西等國家均將這些資源納入資源征稅范圍。

（二）資源稅計征方式靈活

國外計征資源稅方式較為靈活，為節(jié)約資源及實現(xiàn)資源的高效利用發(fā)揮了重要作用。在資源稅征收方面，以美國為例，美國沒有制定全國統(tǒng)一的資源稅收制度，而是將定稅權(quán)賦予各州政府，讓各州政府根據(jù)本區(qū)域?qū)嶋H情況，制定資源稅率。如俄亥俄州的石油、煤炭、天然氣稅率分別為10美分/桶、9美分/噸、2.5美分/千立方英尺，而路易斯安那州對應(yīng)的稅率則是12.5美分/桶、10美分/噸、2.08美分/千立方英尺。美國靈活的資源稅征收方式，不僅能夠促進(jìn)地方政府根據(jù)實際情況合理開發(fā)資源，還能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展形勢，做出及時調(diào)整。在資源稅計稅方式方面，不同的國家實行不同的方式，部分國家以從量為主，但大多數(shù)國家以從價為主。例如，俄羅斯根據(jù)自身資源儲量豐富的特征，制定了動靜結(jié)合的從價資源稅稅率制度。以石油來看，俄羅斯政府首先規(guī)定一個基礎(chǔ)稅率，然后將這個基礎(chǔ)稅率與國際石油價格指數(shù)相乘，得到最終的實際石油稅率。這種計算方法在降低征管成本的同時，也實現(xiàn)了稅率隨市場變化而變動，促進(jìn)了資源的高效利用。與俄羅斯不同，美國的資源稅采用三種從價計算形式，定額稅率、定額稅率基礎(chǔ)上的浮動稅率和比例稅率。這三種計稅方式均是以資源市場價格指數(shù)或者出廠價格為計算依據(jù)的動態(tài)稅率制度。

（三）資源稅收優(yōu)惠政策效果顯著

國外在制定資源稅制度、征收資源稅的同時，也對資源開發(fā)利用給予一定的優(yōu)惠政策。以加拿大為例，加拿大為了保護(hù)自然資源及進(jìn)促資源的有序開發(fā)，出臺了多項優(yōu)惠政策，以提高資源的再利用率。如為鼓勵礦產(chǎn)經(jīng)營者進(jìn)行新礦產(chǎn)資源的勘查工作，加拿大政府制定了耗竭補貼措施，即將年度納稅額的25%補貼給采礦企業(yè)，鼓勵開采者尋找新礦產(chǎn)資源，以替代正在耗竭的資源。同時，對于在較為落后區(qū)域開展選礦、礦產(chǎn)品加工和提煉的企業(yè)，制定了稅收激勵計劃。此外，加拿大還針對水資源，制定了區(qū)域退稅計劃和水資源補貼制度，使該國水資源利用率提高15%。加拿大這些優(yōu)惠政策，在促進(jìn)礦產(chǎn)資源開發(fā)利用、提高水資源利用率等方面發(fā)揮了重要作用。與加拿大類似，美國各州政府為促進(jìn)低品位礦藏的開發(fā)與經(jīng)營，也出臺了優(yōu)惠政策。例如，為了促進(jìn)閑置油田的二次開發(fā)利用，一些州政府根據(jù)油田閑置時間和現(xiàn)實情況，給予不同的優(yōu)惠政策。在這一政策下，美國閑置油田的再次開發(fā)率高達(dá)70%，有效緩解了資源的浪費情況。

（四）資源稅收再分配制度促進(jìn)資源保護(hù)

對于資源稅收收入，多數(shù)國家均規(guī)定了具體用途。例如，巴西對于資源稅稅款，實行?？顚Ｓ弥贫取乃Y源稅收收入分配來看，巴西征收水資源費的目的就是加強水資源的管理，鼓勵全社會節(jié)約用水。并且，按7.5%的比例，從水資源稅收總收入中劃撥資金，用于水資源的監(jiān)管，具體包括維持水資源管理系統(tǒng)運行、相關(guān)機(jī)構(gòu)和組織管理費用支出，以及資助水資源規(guī)劃工程、行動項目和相關(guān)課題研究。巴西資源收入的專款專用制度，不僅能夠為資源利用和環(huán)境保護(hù)提供資金來源，還能夠防止稅收收入挪作他用。與巴西相似，俄羅斯針對資源稅收收入，也建立了財政專項支出制度，旨在治理對應(yīng)資源開發(fā)利用帶來的環(huán)境污染問題。例如，俄羅斯將林業(yè)稅直接作為國家財政收入預(yù)算部分，并建立專門財政賬戶，該項資金主要用于補償國家在木材再生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的開支。水資源的專門財政賬戶也是如此，其中的資金應(yīng)用旨在保護(hù)水資源，提高水資源利用效率。俄羅斯土地稅屬于地方稅種，各地方政府將征收的土地稅歸為地方財政專款賬戶，并在預(yù)算中用于補償土地使用者在土地保護(hù)和提高土地肥力等方面的費用。國外資源稅收的再分配制度，實現(xiàn)了資源開發(fā)與保護(hù)的雙重作用。

二、我國資源稅收改革存在的問題

（一）資源稅征收范圍狹窄，資源保護(hù)作用難以發(fā)揮

與國外發(fā)達(dá)國家相比，我國資源稅征收范圍仍較為狹窄。從我國當(dāng)前資源稅收制度來看，《中華人民共和國資源稅暫行條例》僅規(guī)定了對煤炭、天然氣、原油、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、其他非金屬礦原礦和鹽等七種資源征稅。2016年7月1日施行的資源稅費改革，也僅是在原有7類資源征稅基礎(chǔ)上，增加水資源稅收試點工作，并未將土地、森林、草原、灘涂和海洋等資源納入征稅范圍，導(dǎo)致資源稅收制度調(diào)節(jié)廣度有限，無法發(fā)揮對自然資源和生態(tài)保護(hù)應(yīng)有的作用，難以實現(xiàn)合理有效、可持續(xù)地開發(fā)利用資源。此外，我國現(xiàn)行的資源稅收制度，沒有規(guī)定地方政府是否有權(quán)對未列入資源進(jìn)行征稅，這也在一定程度上限制了資源的征稅范圍，導(dǎo)致地方政府無法根據(jù)本區(qū)域資源情況進(jìn)行適當(dāng)征稅。如內(nèi)蒙古無法對本地草原開發(fā)進(jìn)行征稅，黑龍江無法對本地森林使用進(jìn)行征稅，導(dǎo)致草原、森林等資源沒有得到最大限度的保護(hù)。

（二）從量征稅為主，資源節(jié)約效益較差

資源稅收改革要求實施礦產(chǎn)資源稅從價計征，從目前來看，我國的資源稅仍以量征為主，即按開采量征收固定的稅額。例如，根據(jù)最新資源稅稅率標(biāo)準(zhǔn)，粘土、砂石等原礦仍按每噸或立方米0.1-5元征收，其他未列舉名稱非金屬原礦或精礦也主要按每噸或立方米不超過30元計稅。雖然現(xiàn)行從量計征方式以納稅人實際銷售或自用的資源數(shù)量為計稅基礎(chǔ)，征管簡便，但僅僅就開采銷售和自用部分繳稅的規(guī)定并不合理。這種稅率制度在資源價格變動較小時，可以發(fā)揮稅制的部分資源調(diào)節(jié)作用，然而在市場價格波動較大時，則無法保證稅收的同步變動。隨著近幾年基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、房地產(chǎn)開發(fā)等工程逐漸增加，從量征稅模式已經(jīng)難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)變化。并且，在經(jīng)濟(jì)向好時，這種征稅模式會誘導(dǎo)投資者爭相開發(fā)高價值資源，而棄采低價值資源，造成資源的嚴(yán)重浪費。據(jù)礦業(yè)匯統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2016年，因煤炭價格走低，全年約有1000萬噸煤礦被浪費，造成經(jīng)濟(jì)損失達(dá)40億元。由此看出，從量征稅方式，不利于資源的節(jié)約。

（三）資源稅收入分配格局失衡

現(xiàn)行的資源稅收制度規(guī)定，資源稅收入由中央與地方共享，且企業(yè)要按規(guī)定足額繳納資源稅，以增強政府對資源調(diào)節(jié)的掌控能力。但在實際稅收收入分配中，利益分配格局失衡的問題較為嚴(yán)重，地方收稅積極性較低，部分企業(yè)資源開發(fā)利潤過高。具體來說，從政府間收入分配來看，中央政府通過礦產(chǎn)資源補償費、增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅和關(guān)稅等，剝奪了地方政府大部分資源收入，致使資源稅對地方政府的財政收入貢獻(xiàn)十分有限，而對應(yīng)的財政支出壓力無形中增大。從政府與企業(yè)間收入分配來看，開采資源形成的級差收益大部分留在了企業(yè)，國家獲取比例較小。尤其是近幾年資源價格上漲，資源企業(yè)的級差收益明顯過高。以中石化、中石油和中海油三大資源型企業(yè)為例，2016年，三大集團(tuán)的資源級差收益分紅利潤率均超過30%，造成國家資源稅收的相對減少。由此看出，我國現(xiàn)行的資源稅收分配格局失衡，產(chǎn)生政府之間、政府和企業(yè)之間的初次收入分配不合理現(xiàn)象。

（四）資源稅稅率偏低，計稅依據(jù)不科學(xué)

我國資源稅制度起初只是為了體現(xiàn)資源的有償開發(fā)，但隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，資源需求的增長與資源稀缺性、有限性的矛盾日益突出?，F(xiàn)行的資源稅稅率已經(jīng)無法適應(yīng)環(huán)境友好型社會的要求。2016年7月，我國雖然進(jìn)行了部分資源稅率的調(diào)整，但與國外相比，仍總體偏低。如美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家資源稅率一般超過10%，采用權(quán)利金方法收稅則高達(dá)20%，巴西作為發(fā)展中國家的資源稅費負(fù)擔(dān)水平在10%-15%。而我國原油、天然氣等資源的稅率僅為5%-10%，且實際執(zhí)行時多按5%征收。此外，在資源稅計算依據(jù)上也不科學(xué)。我國在設(shè)定資源稅時，僅以銷量為稅基進(jìn)行計算，沒有考慮儲量的影響，帶來的結(jié)果是企業(yè)若是資源自用或不銷售，則不需繳納稅款，而國家資源儲量卻在減少。這種計稅依據(jù)降低了資源企業(yè)的有效開采率，無法保障資源回收再利用，難以適應(yīng)國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求。

三、提升我國源稅收改革成效的幾點啟示

（一）擴(kuò)大征稅范圍，細(xì)化資源稅稅目

和國外相比，當(dāng)前我國的資源稅征稅范圍顯得過窄，難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的需求，也不利于自然資源的持續(xù)開發(fā)利用。根據(jù)我國目前資源利用現(xiàn)狀、資源緊缺程度，并結(jié)合資源稅的稅種屬性，應(yīng)逐步擴(kuò)大資源稅征收范圍。首先將森林、草場、灘涂等資源納入征稅對象。之后，在客觀條件成熟時，將征稅范圍擴(kuò)大到所有應(yīng)予保護(hù)的自然資源。同時，應(yīng)將開采行為本身納入征稅范圍，建立資源開發(fā)者責(zé)任制度，提高對礦產(chǎn)開發(fā)過程的監(jiān)控管理。此外，應(yīng)細(xì)化資源稅稅目，提高征稅的針對性。在一級稅目基礎(chǔ)上，合理設(shè)計二級稅目，如在采礦業(yè)二級稅目上，可借鑒荷蘭、智利的做法，在考慮政府籌資能力的同時，根據(jù)開采成本和開采難度，設(shè)置不同的稅率項目。又如近期在河北試點的水資源征稅改革中，可以按照水資源形態(tài)，將二級稅目分為地表水、地下水、地下熱水及礦泉水。由此，我國應(yīng)擴(kuò)大征稅范圍與細(xì)化資源稅稅目，保障對有限資源的合理開發(fā)利用。

（二）施行從量與從價相結(jié)合的征稅方式

過去較長時期，我國一直使用從量定額的方式計征資源稅，但是這種征稅制度已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。從國外資源稅改革實踐來看，多數(shù)國家以低碳環(huán)保理念為基礎(chǔ)，設(shè)計了層級清晰、比較靈活的計稅方式。對此，我國應(yīng)立足國情，并積極借鑒國外動態(tài)稅制的做法，采用分層級計稅征收，并以實際開采量或儲存量為計稅依據(jù)，逐漸改變單純的從量定額計征方式，向從量定額和從價計征相結(jié)合模式轉(zhuǎn)變。如對價格變動較小的鹽類，經(jīng)營分散、多為現(xiàn)金交易且難以控管的粘土、砂石等礦產(chǎn)品，及剛開始試點的水資源，目前還應(yīng)沿用從量定額征收的辦法。而對價格波動較大的原油、天然氣、煤炭等資源，應(yīng)全面推行從價計征方式。在此基礎(chǔ)上，建立資源稅收自動調(diào)節(jié)制度，將資源稅與體現(xiàn)資源供需關(guān)系的市場價格直接掛鉤，促進(jìn)資源稅收的市場化。施行從量與從價相結(jié)合的征稅方式，既能夠滿足我國當(dāng)前資源稅收的實際需求，也能夠在引導(dǎo)資源開發(fā)經(jīng)營企業(yè)減少資源浪費方面發(fā)揮作用，進(jìn)而為建立資源節(jié)約型稅收制度奠定基礎(chǔ)。

（三）適當(dāng)提高資源稅稅率

改革開放以來，我國過于追求經(jīng)濟(jì)的高速增長，而忽略資源保護(hù)與回收利用問題，以較低的資源稅率，助漲了資源過度開發(fā)與浪費行為。鑒于此，為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，提高資源利用效率，我國應(yīng)適當(dāng)提高資源稅率水平。根據(jù)國外經(jīng)驗來看，美國和俄羅斯均采用動態(tài)稅率，資源稅率均大都在10%-15%之間。我國應(yīng)根據(jù)各地區(qū)資源條件及經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異、企業(yè)承受能力等因素，避免統(tǒng)一稅率增加企業(yè)結(jié)構(gòu)性負(fù)擔(dān)。并規(guī)定資源稅率變動幅度，授權(quán)省級政府按照稅費平移原則，適當(dāng)提高資源稅率。同時，應(yīng)考慮稀缺資源類型和現(xiàn)行征管水平，對稀缺性資源、非替代性資源、不可再生性資源，調(diào)高現(xiàn)行稅率標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)一步發(fā)揮資源的調(diào)節(jié)級差功能，促進(jìn)企業(yè)重視資源回采與重復(fù)使用，推動資源的合理開發(fā)，避免資源浪費與生態(tài)破壞。

（四）合理設(shè)置資源稅收獎懲政策

為進(jìn)一步體現(xiàn)資源稅“節(jié)約資源、保護(hù)資源”的政策目標(biāo)，提高資源綜合利用效率，我國應(yīng)合理設(shè)置資源稅收獎懲政策。首先，要設(shè)置稅收優(yōu)惠政策，對開采成本高、開發(fā)難度大、及能夠循環(huán)利用的資源給予稅收優(yōu)惠，并對采用先進(jìn)的、節(jié)約型的、充填式開采方式采出的礦產(chǎn)資源，適當(dāng)減征資源稅。其次，應(yīng)對資源回采率高、重視環(huán)境保護(hù)的企業(yè)，給予適當(dāng)?shù)莫剟詈脱a償。并積極鼓勵企業(yè)通過持續(xù)技術(shù)創(chuàng)新，提高資源利用效率，進(jìn)而減少資源依賴。再次，地方政府應(yīng)按照國家規(guī)定及政策，結(jié)合本區(qū)域?qū)嶋H情況，因地制宜的對利用低品位自然資源和廢棄資源，包括廢礦、廢石、廢渣及廢水等提取的礦產(chǎn)品，確定減稅或免稅措施。最后，應(yīng)給予浪費資源和破壞環(huán)境的企業(yè)一定的懲處和限制，對于逃避國家資源稅收、違規(guī)開采資源及對資源環(huán)境保護(hù)不力的開發(fā)經(jīng)營者，制定嚴(yán)厲的處罰措施。

（五）完善資源稅利益分配機(jī)制

現(xiàn)行的資源稅收入以中央地方共享為基礎(chǔ)，既要保證中央宏觀調(diào)控能力，也要提高地方保護(hù)資源的積極性。但在具體實踐中，中央與地方、政府與企業(yè)的資源收益機(jī)制仍需進(jìn)一步完善。國家在完善資源稅利益分配機(jī)制時，應(yīng)處理好中央與地方，國家與企業(yè)的關(guān)系。具體來說，中國應(yīng)將海洋、石油和天然氣以外的其他資源，也納入共享稅范圍，由中央政府統(tǒng)一管理征收，充分發(fā)揮資源稅宏觀調(diào)控作用，平衡各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距，適當(dāng)降低地方政府在資源保護(hù)中的支出比例，減小財政壓力。同時，應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)資源稟賦差異，設(shè)置不同的共享政策，如對西部經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)、但資源儲量豐富的省份，適當(dāng)提高資源稅收的分享比例。此外，國家應(yīng)在調(diào)動企業(yè)資源開發(fā)積極性的同時，改進(jìn)資源稅級差收益規(guī)則，防止資源企業(yè)不合理的資源產(chǎn)出。

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