作業(yè)成本法在鹽湖化工企業(yè)中的應(yīng)用研究

張廣平

【摘 要】作業(yè)成本法在產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計(jì)算、構(gòu)成分析、管理等方面較傳統(tǒng)成本計(jì)算方法具有明顯的優(yōu)越性，并能為企業(yè)戰(zhàn)略和成本降低提供支持，但在鹽湖化工企業(yè)沒有得到推廣應(yīng)用。本文從鹽湖化工企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)、管理環(huán)境入手，探討了在鹽湖化工企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法中存在的問題和推行措施，旨在改變鹽湖化工企業(yè)成本管理現(xiàn)狀，提高企業(yè)的盈利能力。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；鹽湖化工企業(yè)；應(yīng)用

在我國，鹽湖化工各企業(yè)持有資源無明顯差異，提供的主要產(chǎn)品、服務(wù)對(duì)象雷同，基本都處在同一技術(shù)水平線上，產(chǎn)品無法實(shí)現(xiàn)顯著的差異化。產(chǎn)品成本計(jì)算采用粗放的傳統(tǒng)方式，并未對(duì)扭曲的產(chǎn)品成本做恰當(dāng)?shù)男拚?、深挖成本?gòu)成和采取有效的降本措施。各企業(yè)為獲得效益，實(shí)施規(guī)?；a(chǎn)策略，以求攤薄期間費(fèi)用，降低產(chǎn)品單位成本，但這種惡性競爭嚴(yán)重阻礙企業(yè)、行業(yè)的健康發(fā)展。因此，推廣作業(yè)成本法，提高企業(yè)成本管理水平，成為增強(qiáng)企業(yè)競爭力的必要手段。

一、作業(yè)成本法概述

1.作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想是“產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，通過對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析和追蹤，計(jì)量作業(yè)成本量、并根據(jù)成本對(duì)象消耗的作業(yè)量，將所耗用的資源精確地分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象的一種能更好的評(píng)價(jià)生產(chǎn)業(yè)績和資源利用效率產(chǎn)品成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是成本計(jì)算和成本管理的有機(jī)結(jié)合，能為成本管理提供最直接、最關(guān)鍵的信息。

2.作業(yè)成本法的優(yōu)勢

（1）能獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品生產(chǎn)成本

作業(yè)成本法一方面擴(kuò)大了追溯到個(gè)別產(chǎn)品的成本比例，減少了成本分配對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的扭曲程度；另一方面采用了多種成本動(dòng)因作為制造費(fèi)用等間接成本的分配基礎(chǔ)，充分提高了間接費(fèi)用、分配基礎(chǔ)、成本對(duì)象之間相關(guān)性，使得間接費(fèi)用的分配更加準(zhǔn)確、合理。

（2）強(qiáng)化、細(xì)化成本控制，有助于持續(xù)降低成本

作業(yè)成本法按成本動(dòng)因追溯產(chǎn)品生產(chǎn)成本，促使管理者不僅僅關(guān)注產(chǎn)量和直接人工，更加注意成本動(dòng)因分析，學(xué)會(huì)從源頭控制成本，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本合理性進(jìn)行全方位、多角度的梳理，通過和行業(yè)先進(jìn)企業(yè)精準(zhǔn)、細(xì)化對(duì)標(biāo)，對(duì)成本“凸點(diǎn)”采取精準(zhǔn)、細(xì)化的管理措施，能有效降低成本。

（3）為戰(zhàn)略管理提供信息支持

企業(yè)的戰(zhàn)略管理需要企業(yè)真實(shí)的基礎(chǔ)信息的支持，作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品生產(chǎn)成本較精確，管理者能準(zhǔn)確掌握企業(yè)每種產(chǎn)品對(duì)利潤的實(shí)際貢獻(xiàn)情況，為企業(yè)生產(chǎn)調(diào)整、產(chǎn)品取舍、資金投放等戰(zhàn)略決策提供基礎(chǔ)依據(jù)。

二、鹽湖化工企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施案例

1.鹽湖化工企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)及其主要產(chǎn)品

以前，鹽湖化工企業(yè)利用原鹵經(jīng)過析鈉、析鉀兩道主要工藝，生產(chǎn)鉀產(chǎn)品（氯化鉀、硫酸鉀、硫酸鉀鎂等），老鹵作為廢礦儲(chǔ)存或棄置，其中含有大量鋰元素。隨著環(huán)保政策落實(shí)，鋰作為新型儲(chǔ)能材料，產(chǎn)品緊俏，利潤空間大，直接催生了鹽湖提鋰技術(shù)不斷提高。目前，利用原鹵生產(chǎn)鉀、鋰產(chǎn)品成為了鹽湖化工企業(yè)“新常態(tài)”。其生產(chǎn)工藝流程簡圖如下：

2.鹽湖化工企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)例分析

根據(jù)鹽湖化工企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)和產(chǎn)品盈利性來看，鉀產(chǎn)品、鋰產(chǎn)品無疑是鹽湖化工企業(yè)兩個(gè)拳頭產(chǎn)品（鈉產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)價(jià)值低，不開發(fā)）。表1是青海A鹽湖化工企業(yè)（以下簡稱A企業(yè)）用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的201×年4月份氯化鉀、碳酸鋰成本。

在成本計(jì)算上，將生產(chǎn)中發(fā)生成本費(fèi)用按照三大成本項(xiàng)目進(jìn)行了成本歸集，將直接材料、直接人工費(fèi)用按成本對(duì)象計(jì)入了產(chǎn)品成本，將制造費(fèi)用按照氯化鉀、碳酸鋰產(chǎn)量進(jìn)行了攤銷。引人注意的是生產(chǎn)碳酸鋰的重要原材料老鹵，其成本為零，理由是老鹵原作為廢礦儲(chǔ)存或棄置，現(xiàn)進(jìn)行廢礦利用，生產(chǎn)碳酸鋰，成本應(yīng)為零。

按照作業(yè)成本法理論，利用原鹵可以生產(chǎn)鉀、鋰兩種產(chǎn)品，分離鉀元素，動(dòng)因是為了生產(chǎn)鉀產(chǎn)品，包括鉀鹽田（工藝流程③）及之前的相關(guān)成本全部由鉀產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。但從企業(yè)綜合效益及生產(chǎn)鋰產(chǎn)品工藝來考慮，分離鉀元素，卻是生產(chǎn)鋰產(chǎn)品不可缺少的工藝流程，因此，老鹵需要負(fù)擔(dān)必要的包括鉀鹽田（工藝流程③）及之前的相關(guān)成本。表2是用作業(yè)成本法調(diào)整計(jì)算的青海A鹽湖化工企業(yè)201×年4月份氯化鉀、碳酸鋰成本。

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法和作業(yè)成本計(jì)算方法計(jì)算出的氯化鉀、碳酸鋰單位成本存在較大差異，其根本原因：一是傳統(tǒng)成本計(jì)算方法以產(chǎn)量來攤銷制造費(fèi)用，氯化鉀產(chǎn)量大、碳酸鋰產(chǎn)量小，存在制造費(fèi)用轉(zhuǎn)移問題。二是未給生產(chǎn)碳酸鋰主要原料老鹵攤銷成本。

三、鹽湖化工企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施中存在的問題

1.管理層對(duì)作業(yè)成本法認(rèn)知不夠

目前，在全國范圍內(nèi)，用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本的有影響的企業(yè)鳳毛麟角，相關(guān)成功案例又鮮見。在青海的鹽湖行業(yè)中，據(jù)作者調(diào)查，沒有一家實(shí)施作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，企業(yè)管理層對(duì)其只有膚淺認(rèn)知，缺乏深入研究，加上成本精細(xì)化管控意識(shí)淡薄，沒有積極推廣和組織實(shí)施實(shí)際行動(dòng)。

2.企業(yè)生產(chǎn)成本管理粗放，缺乏實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)管理環(huán)境

從鹽湖化工企業(yè)生產(chǎn)管理總體上來看，無論是管理模式還是生產(chǎn)方式，都比較粗放，對(duì)生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，甚至是重要節(jié)點(diǎn)，沒有配置必要的人力、物力等資源，很多鹽湖化工企業(yè)都沒有設(shè)置專門的統(tǒng)計(jì)、庫管崗位，缺乏連續(xù)有效的資源耗用數(shù)據(jù)和記錄，當(dāng)然缺乏有效實(shí)施作業(yè)成本法基礎(chǔ)管理環(huán)境和資源。

3.缺乏具備相應(yīng)專業(yè)知識(shí)的生產(chǎn)成本核算人員

實(shí)施作業(yè)成本法涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的個(gè)個(gè)環(huán)節(jié)，要求成本計(jì)算人員有敏銳的洞察能力、精確的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力，并具備一定會(huì)計(jì)知識(shí)核算和計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力，熟悉作業(yè)成本法和企業(yè)生產(chǎn)工藝流程。在鹽湖化工行業(yè)內(nèi)，能較好勝任這樣崗位的復(fù)合型人才匱乏。

4.成本效益的衡量

有效的實(shí)施作業(yè)成本法，需要相應(yīng)的體制和機(jī)制作保障，比傳統(tǒng)成本法，耗費(fèi)較多資源。目前，青海中小型鹽湖化工企業(yè)有40余家，其中有采礦權(quán)的17家。部分中型企業(yè)和全部小企業(yè)不具備提鋰的投資能力或技術(shù)能力，只生產(chǎn)鉀產(chǎn)品。產(chǎn)品單一，管理粗放，各企業(yè)內(nèi)控管理、成本核算管理水平參差不齊。實(shí)施作業(yè)成本法要根據(jù)企業(yè)規(guī)模、內(nèi)控管理、成本計(jì)算和控制情況做出全面的效益權(quán)衡。

四、在鹽湖化工企業(yè)中推行作業(yè)成本法措施

1.加強(qiáng)全員、特別是管理層對(duì)作業(yè)成本法認(rèn)知

實(shí)施作業(yè)成本法，需要企業(yè)全員參與，全面管理，應(yīng)從三方面加強(qiáng)全員、特別是管理層對(duì)作業(yè)成本法認(rèn)識(shí)。一是生產(chǎn)工藝流程的培訓(xùn)，使全員基本了解、管理層掌握生產(chǎn)工藝流程及其關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)；二是對(duì)作業(yè)成本法深入學(xué)習(xí)，使全員基本了解、管理層掌握作業(yè)成本法管理流程及其關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)，通過以上兩方面基礎(chǔ)內(nèi)容的學(xué)習(xí)，為作業(yè)成本法的實(shí)施、搭建有效的成本核算、管理體系創(chuàng)造環(huán)境；三是通過觀摩實(shí)施作業(yè)成本法企業(yè)、交流學(xué)習(xí)，推算研究等，提升運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本分析、成本降低的管理能力，全面掌握作業(yè)成本法的管理精髓，將作業(yè)成本法“產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”基本管理思想作為企業(yè)管理文化的一部分，落實(shí)在經(jīng)營管理活動(dòng)中。

2.建設(shè)作業(yè)成本法管理體系

建設(shè)滿足作業(yè)成本法計(jì)算相關(guān)成本確定、動(dòng)因追溯機(jī)制和數(shù)據(jù)計(jì)量管理體系，需要做好以下幾方面的工作：一是根據(jù)化工生產(chǎn)工藝流程的特點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)作業(yè)計(jì)量的環(huán)節(jié)，一般以分離產(chǎn)品點(diǎn)為主節(jié)點(diǎn)，鹽田、車間為副節(jié)點(diǎn)實(shí)施作業(yè)計(jì)量；二是按既定的生產(chǎn)主、副節(jié)點(diǎn)，實(shí)施作業(yè)人員劃分，配置能源耗用計(jì)量設(shè)備；三是按既定的主節(jié)點(diǎn)，配置統(tǒng)計(jì)人員，督促能源供應(yīng)車間、庫房等做好能源耗用、原材料消耗細(xì)化管理，并做好統(tǒng)計(jì)記錄；四是完成成本核算數(shù)據(jù)的匯集，核算和分析。企業(yè)必須有意識(shí)逐步建立健全推行作業(yè)成本法管控機(jī)制和計(jì)量體系，使企業(yè)管理方式、員工的工作思維自然地發(fā)生轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)出水到渠成的功效，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理方式轉(zhuǎn)變的平穩(wěn)過度。

3.加強(qiáng)培養(yǎng)復(fù)合型人才

作業(yè)成本法的實(shí)際執(zhí)行和計(jì)算操作人員的相關(guān)業(yè)務(wù)能力直接關(guān)系到作業(yè)成本法實(shí)施的效用。首先，通過外派學(xué)習(xí)、內(nèi)部培訓(xùn)，快速提高重點(diǎn)培養(yǎng)人員相關(guān)業(yè)務(wù)能力；其次，有意識(shí)的將精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或熟悉工藝流程的人員安排生產(chǎn)管理或財(cái)務(wù)核算的輔助工作，通過“傳、幫、帶”培養(yǎng)；最后，開展生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門交流學(xué)習(xí)，全面提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力，使之作業(yè)成本法有全面掌握和深刻理解，有能力勝任相關(guān)工作。

4.遵循成本效益、適時(shí)逐步推進(jìn)

作業(yè)成本法是一種新型的成本計(jì)算和管理方法，實(shí)施前，需要做適應(yīng)性調(diào)研、管理設(shè)計(jì)、員工培訓(xùn)、關(guān)鍵人員培養(yǎng)等一系列工作，加之作業(yè)成本法計(jì)算繁瑣、涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)方面，需要一定人力、物力支撐，因此，在實(shí)施時(shí)，應(yīng)遵循成本效益原則、根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境、資源環(huán)境，量力而行、逐步推進(jìn)。

五、總結(jié)

作業(yè)成本法是一種新型的、科學(xué)的成本計(jì)算和管理方法，計(jì)算所得的產(chǎn)品成本相對(duì)精準(zhǔn)，能為企業(yè)戰(zhàn)略管理和成本管理提供有力的信息資源，但其有效實(shí)施需要一定管理環(huán)境支撐。我國鹽湖化工企業(yè)管理狀況和管理方式千差萬別，管理人員素質(zhì)參差不齊，成本精細(xì)管理意識(shí)不高，實(shí)施作業(yè)成本法存在一定困難，不可能一蹴而就，需要多方面下功夫和不斷努力。

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