電信行業(yè)以合同分析為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)研究

王靖雯

[摘 要] 我國財政部于2015年12月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》是與IFRS的15號收入準(zhǔn)則的趨同。新修訂的收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對賬單背后的合同信息進(jìn)行更為精細(xì)的分析，可能導(dǎo)致電信行業(yè)手機(jī)銷售業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)的收入確認(rèn)時間發(fā)生重大變化，使得收入確認(rèn)金額與賬單金額不一致。文章對電信行業(yè)的基本業(yè)務(wù)進(jìn)行介紹，以電信行業(yè)典型業(yè)務(wù)為例具體研究了收入準(zhǔn)則的變化對電信行業(yè)業(yè)務(wù)處理的影響。

[關(guān)鍵詞] 收入準(zhǔn)則；履約義務(wù)；電信業(yè)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 005

[中圖分類號] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）15- 0011- 02

1 引 言

國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會在2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS 15），新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則對所有收入相關(guān)的交易采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)原則。IFRS 15將于2018年1月1日開始生效，并在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。從2006年開始，我們國家的會計準(zhǔn)則已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則逐步趨同。

收入作為每一個企業(yè)最核心的財務(wù)指標(biāo)之一，新收入準(zhǔn)則的頒布會使很多行業(yè)受到不同程度的影響，尤其是那些存在提供混合業(yè)務(wù)（如捆綁銷售、多重業(yè)務(wù)安排等）、定價為可變價格、難以判斷應(yīng)當(dāng)在某個時點(diǎn)還是時間段內(nèi)確認(rèn)收入等情形的行業(yè)。如電信業(yè)、房地產(chǎn)和建筑業(yè)、信息技術(shù)和軟件、汽車、醫(yī)療和制藥等行業(yè)會受到很大程度的影響。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，會影響企業(yè)當(dāng)前的收入核算方法，但這不僅僅是一種會計上的改變，也有可能會影響整個行業(yè)的業(yè)務(wù)慣例、關(guān)鍵績效指標(biāo)的選擇，可能會導(dǎo)致企業(yè)的管理與決策、信息系統(tǒng)建設(shè)、運(yùn)營管理、稅務(wù)籌劃以及合同條款的制定產(chǎn)生很大變化。

2 電信行業(yè)基本業(yè)務(wù)介紹

電信運(yùn)營行業(yè)的業(yè)務(wù)大致可以分為以下三大類，包括移動業(yè)務(wù)、固網(wǎng)業(yè)務(wù)、寬帶及信息化業(yè)務(wù)。具體可以細(xì)化成固網(wǎng)語音收入、移動語音收入、互聯(lián)網(wǎng)接入業(yè)務(wù)、增值業(yè)務(wù)收入、資源出租業(yè)務(wù)、綜合信息服務(wù)和其他收入。

3 電信行業(yè)收入確認(rèn)面臨的影響

電信行業(yè)信息系統(tǒng)復(fù)雜，業(yè)務(wù)種類復(fù)雜多樣，而且電信企業(yè)經(jīng)常向用戶提供多種產(chǎn)品和電信服務(wù)的捆綁合同（如存話費(fèi)送手機(jī)），IFRS 15對這些業(yè)務(wù)合同的確認(rèn)與后續(xù)計量造成較大的影響。與此同時，由于電信業(yè)擁有眾多客戶，而且客戶是隨時隨刻使用電信服務(wù)，所以電信行業(yè)對信息系統(tǒng)的要求和依賴程度很高。電信行業(yè)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)需要依賴強(qiáng)大的信息系統(tǒng)支撐。以合同分析為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)體系下，要求企業(yè)對賬單背后的合同信息進(jìn)行更為精細(xì)的分析，這就對電信行業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)提出了更高的要求。

基于對電信業(yè)部分業(yè)務(wù)形式的了解，本文從以下幾個典型業(yè)務(wù)分析了新收入準(zhǔn)則對電信業(yè)收入確認(rèn)的影響。

3.1 手機(jī)補(bǔ)貼

通俗地講，手機(jī)補(bǔ)貼就是人們所熟悉的“購手機(jī)送話費(fèi)”和“充話費(fèi)送手機(jī)”，這實(shí)質(zhì)上是包含多重業(yè)務(wù)安排的一種典型業(yè)務(wù)。對于包含多重交易安排的交易，企業(yè)會面臨確定交易包含幾個履約義務(wù)和如何分配交易價格的難題。而現(xiàn)行準(zhǔn)則并未給出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中既有按照“剩余價值法”進(jìn)行收入確認(rèn)的企業(yè)，也有采用“相對公允價值法”的，這就降低了同一行業(yè)、不同企業(yè)之間會計報表的可比性。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用“相對公允價值法”分配交易對價，這會使企業(yè)在前期就手機(jī)補(bǔ)貼銷售確認(rèn)更多的收入。盡管整體來看確認(rèn)的總收入是不變的，但是由于手機(jī)銷售和通信服務(wù)的收入通常會體現(xiàn)在不同會計期間，這將對企業(yè)不同會計期間的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大的影響，導(dǎo)致報告收入確認(rèn)金額與賬單金額不一致，并且降低了每位用戶使用后續(xù)服務(wù)產(chǎn)生的平均收入。

3.2 多用戶方案

在多用戶方案中，用戶之間可以按照折扣價格互相分享服務(wù)（如通話時間），電信企業(yè)就需要對這類交易確定適當(dāng)?shù)暮怂銌挝?。但是，這項業(yè)務(wù)的核心問題在于是否應(yīng)當(dāng)將該筆業(yè)務(wù)拆分成多份單獨(dú)合同來核算。如果將多份合同進(jìn)行合并核算，企業(yè)需要考慮對每筆業(yè)務(wù)的合同修訂所產(chǎn)生的影響。與此同時，企業(yè)也可能需要估計單項業(yè)務(wù)的公允價值，從而合理分?jǐn)偨灰變r格。這就需要企業(yè)開發(fā)新的流程或估值模型，達(dá)到合理估計單獨(dú)價值的目的。

3.3 提前升級權(quán)

電信行業(yè)經(jīng)常為客戶提供手機(jī)更新?lián)Q代等計劃升級服務(wù)，并為銷售團(tuán)隊提供激勵刺激以獲得新的客戶合同?，F(xiàn)有準(zhǔn)則下，關(guān)于合同條款變更及會計處理存在差異，新準(zhǔn)則提供了具體指引。如果向客戶提供提前升級權(quán)，企業(yè)需要對所有與提前升級權(quán)相關(guān)的安排和業(yè)務(wù)慣例進(jìn)行分析，并通過職業(yè)判斷確定適當(dāng)?shù)暮怂惴椒ǎ_認(rèn)這應(yīng)當(dāng)按照向客戶授予的一項重大權(quán)利進(jìn)行確認(rèn)，還是將其作為合同修訂來核算，或是將其認(rèn)定為激勵措施。如果將其作為向客戶授予的重大權(quán)利，還要確認(rèn)這項權(quán)利會不會影響交易價格，重大權(quán)利應(yīng)當(dāng)視為單獨(dú)的履約義務(wù)。

3.4 不可返還的設(shè)置或安裝服務(wù)收費(fèi)

公司需要對所有收取不可返還前期費(fèi)用的交易安排，評估這些前期設(shè)置和安裝服務(wù)是不是構(gòu)成單獨(dú)的履約義務(wù)，從而決定何時將這部分收費(fèi)與后續(xù)的服務(wù)進(jìn)行捆綁還是分拆。

在很多情況下，雖然這部分收費(fèi)與公司必須履行的事項有關(guān)，但是該收費(fèi)并不導(dǎo)致公司將承諾的商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶，這些不可返還的收費(fèi)將在公司未來向客戶提供服務(wù)時確認(rèn)收入。除此之外，需要結(jié)合續(xù)約選擇權(quán)和提前終止慣例來評估這部分費(fèi)用收入確認(rèn)的期間。當(dāng)合同中約定客戶可以選擇續(xù)約時，需要運(yùn)用判斷來評估該項選擇權(quán)是公司向客戶授予的一項重大權(quán)利，還是市場營銷推廣。

3.5 付款期限超過一年的合同

新收入準(zhǔn)則中考慮了貨幣的時間價值，如果合同條款中允許客戶在超過一年的期限內(nèi)支付購買設(shè)備和相關(guān)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，公司需要運(yùn)用判斷確定合同中是否包含重大的融資成分。如果合同中包含重大的融資成分，公司需要調(diào)整交易價格來反映貨幣的時間價值。這需要公司確定估算折現(xiàn)率的模型，同時要保證信息系統(tǒng)可以處理由此產(chǎn)生的復(fù)雜計算。

3.6 間接渠道銷售

電信運(yùn)營商可通過經(jīng)銷商來銷售終端和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。公司需要明確與經(jīng)銷商之間的合同條款以及這些合同安排的實(shí)際執(zhí)行情況。當(dāng)客戶簽訂未來后續(xù)服務(wù)合同時，終端銷售收入的確認(rèn)時點(diǎn)和列報以及向經(jīng)銷商返還設(shè)備補(bǔ)貼費(fèi)用的會計核算都可能受到影響。其中核心問題在于，經(jīng)銷商在終端銷售中是充當(dāng)代理人還是當(dāng)事人。如果經(jīng)銷商充當(dāng)?shù)氖谴砣耍瑒t企業(yè)應(yīng)當(dāng)把從用戶中收取的全部款項確認(rèn)為收入，并將其應(yīng)付給經(jīng)銷商的款項確認(rèn)為成本。

4 結(jié) 語

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)和計量基于五步法進(jìn)行，改變了現(xiàn)有收入準(zhǔn)則關(guān)于此方面的原則，勢必會對電信行業(yè)的業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生較大影響。面對新的收入準(zhǔn)則，電信行業(yè)需要對受新準(zhǔn)則影響較大的業(yè)務(wù)、合同進(jìn)行梳理并出具分析報告，不斷加強(qiáng)內(nèi)部建設(shè)，以此來應(yīng)對實(shí)務(wù)中所面臨的問題。

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