例解營改增后自建不動產(chǎn)增值稅會計處理

王岳聰

[摘 要] 營改增后，所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。但現(xiàn)行法規(guī)并未對自營工程建造不動產(chǎn)的增值稅會計處理提出規(guī)定，在2017年官方初級會計資格的輔導教材中出現(xiàn)的自營工程建造不動產(chǎn)會計處理與現(xiàn)行營改增處理不相符合，在《財會通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產(chǎn)會計核算探討，關于自行建造不動產(chǎn)并不符合現(xiàn)行增值稅財稅2016第36號要求，結(jié)合以上提出自營工程建造不動產(chǎn)增值稅會計處理，以體現(xiàn)營改增對企業(yè)業(yè)務和會計處理的影響。

[關鍵詞] 不動產(chǎn)；營改增；自營工程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 001

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）15- 0004- 02

0 前 言

2016年5月1日起，全面實施營改增，將范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。財稅2016第36號，營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法，標志著營業(yè)稅將退出歷史舞臺。但在2017年度由財政部會計資格評價中心官方并權威的出版社，出版的全國會計專業(yè)技術資格考試用書中，初級會計資格中的初級會計實務教材中，對于自營工程建造廠房的增值稅會計處理（見70-71頁），本文認為與現(xiàn)行全面營改增的法規(guī)不相符合。在全面梳理現(xiàn)行與不動產(chǎn)相關的增值稅法規(guī)后，本文對自營工程建造不動產(chǎn)會計處理提出新的看法。

在《財會通訊》2017年第一期一文中，“營改增”后固定資產(chǎn)會計核算探討，作者蘇洪琳認為機器設備和不動產(chǎn)均已納入增值稅的計稅范圍，自營建造固定資產(chǎn)領用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品，其實質(zhì)與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程領用原材料并無差異。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，不應計征增值稅，無需計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；將外購物資用于在建工程，其購進環(huán)節(jié)的進項稅額也不再需要進項稅額轉(zhuǎn)出。其觀點與現(xiàn)行財稅2016第36號不動產(chǎn)相關增值稅處理不符。

在《財會月刊》2016年第28期中，談“營改增”后不動產(chǎn)的會計核算，作者楊良認為機器設備和不動產(chǎn)均已納入增值稅的計稅范圍，將外購物資用于在建工程，其購進環(huán)節(jié)的進項稅額也不再需要進項稅額轉(zhuǎn)出。與蘇洪琳一文相似，認為工程物資對應的進項稅額可以抵扣，但未體現(xiàn)財稅2016第36號文中關于不動產(chǎn)的分期抵扣。

1 與不動產(chǎn)相關的增值稅法規(guī)

在財稅[2016]36號中指出，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。

納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣。

在財稅[2016]22號中，提出增值稅會計處理規(guī)定，增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

在“應交增值稅”明細賬內(nèi)設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。

現(xiàn)行法規(guī)有對不動產(chǎn)抵扣規(guī)則的規(guī)定，對開設明細科目有相應的指導，但并未涉及自營工程建造不動產(chǎn)增值稅會計處理。文中的不動產(chǎn)將用于生產(chǎn)經(jīng)營，并未用于職工福利。

2 營改增后自營工程建造不動產(chǎn)會計處理

2.1 相關增值稅會計處理

綜合營改增相應法規(guī)，對自營工程建造不動產(chǎn)的會計處理提出探索。

業(yè)務1：購入工程物資，取得符合抵扣增值稅專用發(fā)票。

借：工程物資

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 60%×注明的稅額

應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

貸：銀行存款

業(yè)務2：工程領用工程物資。

借：在建工程-廠房

貸：工程物資

業(yè)務3：工程領用自產(chǎn)水泥，因廠房屬于增值稅應稅項目，此時不計算銷項稅。

借：在建工程-廠房

貸：庫存商品

業(yè)務4：分配工程人員工資時。

借：在建工程-廠房

貸：應付職工薪酬

業(yè)務5：支付工程發(fā)生的其他費用。

借：在建工程-廠房

貸：銀行存款

業(yè)務6：廠房完工。

借：固定資產(chǎn)-廠房

貸：在建工程-廠房

業(yè)務7：在第13個月，將待抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)入進項稅額，可以進行抵扣。

借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

2.2 探索在建工程領用原材料增值稅會計處理

將原材料用于自營工程廠房建設，購入原材料時，一般納稅人將進項稅額已經(jīng)全額抵扣。

業(yè)務：購入材料。

借：原材料

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

業(yè)務：在建工程廠房領用原材料。

借：在建工程-廠房

貸：原材料

同時將40%的進項稅額轉(zhuǎn)出到待抵扣進項稅額。

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×注明的稅額

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

2.3 探索在建工程領用自產(chǎn)產(chǎn)品增值稅會計處理

營改增前，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建不動產(chǎn)，其增值稅處理為視同銷售。但營改增后，不動產(chǎn)已經(jīng)納入增值稅范圍，不屬于非應稅項目，不得視同銷售。但由于不動產(chǎn)分期抵扣的規(guī)定，其會計處理必須不同于領用材料生成產(chǎn)品，用于應稅項目，不進行處理。但進行分期的抵扣進項稅額的計算，將產(chǎn)品對應材料的進項稅額乘以40%，在第13個月進行抵扣。因此，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建不動產(chǎn)的會計處理如下。

（1）領用自產(chǎn)產(chǎn)品

借：在建工程

貸：庫存商品

（2）相應的增值稅會計處理

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 40%×產(chǎn)品中對應材料的進項稅額

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 40%×產(chǎn)品中對應材料的進項稅額

3 結(jié) 語

營改增是國家稅制改革政策，從上述的會計處理得出的結(jié)論是相對營改增之前，現(xiàn)行處理規(guī)定，減少了不得抵扣的進項稅額，也減少了進項稅額轉(zhuǎn)出，也減少了視同銷售，有利于企業(yè)稅負下降，同時也有利于減少資金占用，從稅制改革角度，進一步促進了企業(yè)的發(fā)展。但由于其涉稅會計處理與過去不同，企業(yè)會計處理將會有變化，出現(xiàn)待抵扣進項稅額的核算，因此需要重視，減少企業(yè)的涉稅風險。

主要參考文獻

[1]國家稅務總局.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法[Z].2016.

[2]財政部.增值稅會計處理規(guī)定[Z].2016.

[3]蘇洪琳，楊良，陳雪.“營改增”后固定資產(chǎn)會計核算探討[J].財會通訊，2017（1）.

[4]蘇洪琳，楊良，陳雪.談“營改增”后不動產(chǎn)的會計核算[J].財會月刊，2016（28）.