主營業(yè)務收入舞弊及其合理應對

徐佳佳

摘 要：主營業(yè)務是企業(yè)生產(chǎn)或者銷售的主體構成，是企業(yè)獲取資金、實現(xiàn)價值的載體，也是企業(yè)資金利用效率的主要體現(xiàn)。但是收入確認、計量具有復雜性導致主營業(yè)務收入舞弊帶有特定性、繁雜性等特征。為此，需要圍繞主營業(yè)務收入舞弊這一行為，深度挖掘主營業(yè)務舞弊的主要表現(xiàn)及其形成機理，找到合理科學的應對之策，以此建立應對主營業(yè)務收入舞弊長效機制。探索主營業(yè)務收入舞弊的動因，提出應對主營業(yè)務收入舞弊的審計程序和應對之策，以期為主營業(yè)務收入舞弊的審計提供經(jīng)驗借鑒和解決思路。

關鍵詞：舞弊；主營業(yè)務收入；會計政策

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）24-0108-03

舞弊是企業(yè)治理層、管理層、員工層等結構層級人員或者企業(yè)以外第三方人員采用不實、欺騙等手段侵害企業(yè)正常權益以獲取不當或者非法利益的故意行為。因此，企業(yè)、投資者成為舞弊行為的直接受害者，而從本質上看舞弊屬于違法性的經(jīng)濟行為。當前，隨著企業(yè)業(yè)務交往形式的變化，有關主營業(yè)務收入舞弊的形式也發(fā)生了很大的變化，其中最重要的變化是呈現(xiàn)出隱蔽性，并帶來了較為嚴重的負面后果，特別是企業(yè)利益相關者的利益受到侵害。為此，需要深度挖掘主營業(yè)務舞弊的主要表現(xiàn)及其形成機理，找到合理科學的應對之策。

一、主營業(yè)務舞弊的外在表征

按照《中國注冊會計師審計準則第1141號》的定義即：舞弊是企業(yè)治理層、管理層、員工層等結構層級人員或者企業(yè)以外第三方人員采用不實、欺騙等手段侵害企業(yè)正常權益以獲取不當或者非法利益的故意行為。主營業(yè)務舞弊是較為常見的舞弊行為。按照舞弊的會計學含義，主營業(yè)務收入舞弊就是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段變更公司主營業(yè)務收入數(shù)量，達到提升公司利潤的目的。這種帶有虛假性、異常性的財務管理行為的表現(xiàn)形式較為復雜，一般而言，主要有如下三種：

一是虛構行為。這種行為的指向是企業(yè)交易事實，企業(yè)交易事實主要包括經(jīng)濟業(yè)務或交易事項。虛構行為本質上將企業(yè)沒有發(fā)生的交易事實利用會計處理方式完成認定，并達到確認實際收入的目的，現(xiàn)實中原始憑證和交易對象的虛構是虛構行為的主要體現(xiàn)，將不存在的經(jīng)濟業(yè)務或交易事項確認為收入，將虛假收入合理化、合法化，并正常地顯示在會計信息中。

二是借助關聯(lián)。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，關聯(lián)交易主要包括四種情況：其一，一方控制、共同控制另一方；其二，一方可以對另一方施加重大影響；其三，兩方或者兩方以上受一方控制或者共同控制；其四，兩方或者兩方以上受一方重大影響。使用關聯(lián)交易是主營業(yè)務收入舞弊的慣常手段。如公司與關聯(lián)方簽訂托管經(jīng)營協(xié)議，委托關聯(lián)方經(jīng)營某些不良資產(chǎn)，并按照協(xié)議規(guī)定獲取收益，公司通過轉移處置不良資產(chǎn)獲得資產(chǎn)性收入，并最終可以確認為企業(yè)的收入。

三是不當選擇。不當使用會計政策是舞弊行為的重要表現(xiàn)。理論上認為，會計政策作為會計信息系統(tǒng)的一個重要組成部分，會計政策選擇作為特定主體的一種理性行為。如果會計政策選擇偏離會計信息系統(tǒng)運行的指向以及需要達到的基本要求就會構成不當使用，進而形成舞弊行為。不當選擇會計政策形成主營業(yè)務收入舞弊的表現(xiàn)形式主要有三種：其一，通過提前確認委托銷售收入，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品委托給別的公司進行銷售，違背了會計準則中有關收入確認的條件，形成提前確認委托銷售收入；其二，在提供勞務或服務還沒有實際發(fā)生時就過早地確認收入，提前確認遞延收入；其三，通過改變這減值準備的計提比例或者是改變存貨的計價方法來人為地改變會計期間資產(chǎn)賬面價值和利潤。

二、主營業(yè)務舞弊的形成機理

現(xiàn)代內部審計之父索耶（Sawyer）認為，舞弊產(chǎn)生歸結為異常需要、機會和合乎情理三個條件；阿爾布雷克特（Albrecht，1986）則認為，舞弊是由于舞弊的動機可以從壓力、機會和合理化（借口）三個維度加以理解。當然理論上的分析過于深奧，在現(xiàn)實的主營業(yè)務收入舞弊形成過程中，企業(yè)內部狀態(tài)和組織狀態(tài)是這個行為產(chǎn)生的最根本條件。

一是財務立法規(guī)制存在空白。雖然當前我國已經(jīng)出臺并制定了保障財務信息披露真實性的法律規(guī)制，但是相應地出現(xiàn)舞弊行為的規(guī)制后果卻模糊地存在于財務法律、法規(guī)中。一方面，舞弊行為，具有特定性、繁雜性、隱蔽性等特征；另一方面，舞弊行為的違法成本較低，即使發(fā)現(xiàn)也缺少強制性的懲罰措施。在這種情形下，舞弊行為就會在正常的法律界限外發(fā)生，出現(xiàn)舞弊行為的處置結果就會隨意缺乏懲罰強制性。在這種氛圍下，舞弊行為一般會出現(xiàn)起訴法院不受理，法院受理難界定、難判決、難執(zhí)行的現(xiàn)象。

二是企業(yè)內部控制力度不足。內部控制制度是企業(yè)為實現(xiàn)價值最大化和戰(zhàn)略目標而實施的控制程序、流程的集合，包括管理流程制度和業(yè)務流程制度兩個方面。有效的內部控制是提升財務報告準確性的重要基礎。企業(yè)的治理結構、權責分配、企業(yè)文化等影響企業(yè)內部控制的實施。當前，我國企業(yè)雖然都在構建符合企業(yè)自身特色的內部控制體系，但是由于內部控制體系只能提供合理保證，這種制度設計的先天失位使得很多企業(yè)的內部控制出現(xiàn)故障，管理層經(jīng)常凌駕于內部控制制度之上。內部控制制度的缺失會引致會計信息在確認和計量中出現(xiàn)人為的漏記和錯記等，這樣就無法對企業(yè)管理層或者員工的舞弊行為進行有效抑制，導致對會計項目信息被人為操縱。

三是績效評價體系存在缺失。當前的企業(yè)績效評價一般是從企業(yè)財務能力層面進行考量，如企業(yè)的資產(chǎn)報酬率、經(jīng)營效率，涉及到企業(yè)的償債能力、盈利能力、運營能力、成長能力等各個層面。在突出這些財務能力的同時，就忽視會對其他管理項目的績效評價。實際上，舞弊的發(fā)生是由于企業(yè)內部管理不足造成。因此，現(xiàn)有的績效評級體系評價指標設置的單一性、不完全性成為企業(yè)內部管理不足的重要原因，因為績效評價指標的設置帶有一定的指向性和引導性。如果企業(yè)績效評價體系不將企業(yè)的管理水平如審計、內控等能力作為一個部分，企業(yè)的資源就會配置到績效評價體系覆蓋的地方，企業(yè)的審計、內控、風險管理等就會被忽視，舞弊發(fā)生也就在所難免。

三、主營業(yè)務舞弊的合理應對

主營業(yè)務收入舞弊表現(xiàn)形式隱蔽，形成原因多元，由不同組織組成利益共同體（包括企業(yè)治理層、管理層、員工層等結構層級人員或者企業(yè)以外第三方人員等）合謀而產(chǎn)生。因此，按照上文所闡述的主營業(yè)務收入舞弊形成動因，建立正式的會計制度規(guī)則。

一是開展風險導向審計。按照2014年我國新實施的內部審計準則中內部審計的對象包括了風險管理的范圍，我國內部審計的范圍也已擴大到風險管理、公司治理和內部控制審查等諸多方面，運用新興的風險審計方法來規(guī)避和降低風險，審計人員要對審計的風險控制因素的充分考慮，風險意識還相當淺顯。因此，在主營業(yè)務舞弊審計過程中應重視預測未來的風險，注重價值增值性審計。企業(yè)審計風險水平的分析和評價，要從許多方面入手，企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)的經(jīng)營模式、企業(yè)的經(jīng)濟條件等。企業(yè)在審計的過程當中不能像以前一樣把目光局限于查錯修改上，應該把眼光放遠，從內部審計的風險入手，提前的預防，將審計風險的評估作為重點考察的對象，把內部審計的風險控制在最低水平，以此來促進主營業(yè)務審計的效率。由于固有風險是獨立于會計報表審計之外，因此審計人員要積極降低檢查風險，有效評估控制風險，完成較為準確的主營業(yè)務收入舞弊風險。

二是實施分析復核程序。分析性復核程序運用非常廣泛，通過指標分析或比率分析，以此發(fā)現(xiàn)收入舞弊行為，它在計劃、實施和報告階段都能發(fā)揮積極的作用。在計劃階段，有效使用分析性復核程序，以便審計人員對被審計單位的經(jīng)營情況獲得更好的了解和確認資料間的異常關系和異外的波動，以便找出存在潛在錯報風險的領域。在實施階段，審計人員可以將分析性復核程序直接作為實質性測試程序。分析性復核程序的目的是確認是否存在重大異?；虍愅獾牟▌忧闆r。因為在沒有存在反證的情況下，數(shù)據(jù)之間應存在一定的關系。審計人員對于會計信息與非會計信息都要認真的予以關注。例如通過計算和分析應收賬款與主營業(yè)務收入的比率，將其與上年度相同指標、同行業(yè)指標、計劃指標等進行比較，如該比率過高或過低，公司的主營業(yè)務收入的真實性就可能存在問題，通過計算銷售毛利與主營業(yè)務收入的比率，觀察其波動情況，審計人員可以發(fā)現(xiàn)銷售的異常，從公司產(chǎn)品結構進行分析，相關產(chǎn)品如果都屬低附加值商品出現(xiàn)奇高的毛利率足可以引起審計人員應有關注。

三是開展主營業(yè)務收入計量審計。在進行主營業(yè)務收入計量審計是，需要明晰主營業(yè)務收入金額的大小和內容的范圍，如制造業(yè)企業(yè)的銷售產(chǎn)品收入、服務性企業(yè)提供服務的收入。在進行主營業(yè)務內容審計時，應該按照“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”等科目確認實際收到或應收的主營業(yè)務收入。如果存在遞延方式分期收款、或者融資性銷售時，需要確認是否記錄“長期應收款”科目等。在進行主營業(yè)務收入金額異常時，需要結合現(xiàn)金流量表進行分析。由于正常企業(yè)的利潤增長一般會伴隨著現(xiàn)金流量的正向變動，也就是如果利潤表的經(jīng)營活動的收入虛增，現(xiàn)金流量并不會出現(xiàn)增加。所以，如果企業(yè)利潤表的收入增減并沒有相應的現(xiàn)金流量增減，這表明正常的利潤現(xiàn)金比例關系被打破，企業(yè)的收益質量較差，企業(yè)的主營業(yè)收入存在著舞弊的可能。在這種情況下，企業(yè)的收入存在虛增的可能。因此，通過現(xiàn)金流量與收入的互動正向關系可以發(fā)現(xiàn)公司收入舞弊行為的表征。當然，利用是否存在賒銷批準或審批發(fā)貨的手續(xù)、從主營業(yè)務收入明細賬中抽樣追查相應的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等方法也是審計主營業(yè)務收入金額舞弊的重要方法。

參考文獻：

[1] 楊成文.論會計政策選擇目標[J].會計研究，2005，（9）.

[2] 董紅星.財務報告舞弊的組織倫理學分析[J].會計研究，2016，（11）.

[3] 許蔚君.基于管理舞弊控制的審計質量研究[J].財會通訊，2010，（12）.

[4] 林孝敏，李震偉.基于舞弊三角理論的管理舞弊行為分析[J].中國注冊會計師，2011，（9）.

[5] 宋寶雙.管理舞弊研究與分析[J].財會通訊，2011，（27）.

Abstract：Main business is the main body of the production or sale of the enterprise，is the enterprise to obtain funds，the realization of the value of the carrier，but also the main manifestation of the efficiency of the use of funds.However，the recognition and measurement of income has the characteristics of complexity，which leads to the fraud of the main business income.To this end，the need to surround the main business income of fraud this behavior，the depth of excavation is mainly the main business fraud and its formation mechanism，find countermeasures scientifically，in order to establish a long-term mechanism to deal with the main business income of fraud.The significance of this research lies in the hope to find the causes of the main business income of fraud，audit procedures and put forward countermeasures to deal with the main business income of the main business income of fraud，fraud to provide experience and solutions.

Key words：fraud audit；main business income；main business revenue fraud accounting policy

[責任編輯 劉兆峰]