同一控制下企業(yè)吸收合并當(dāng)事各方會(huì)計(jì)處理

井曉亮

本文從實(shí)務(wù)操作角度講述了同一控制下企業(yè)吸收合并中，被合并方股東、被合并方、合并方的會(huì)計(jì)處理。

在實(shí)務(wù)工作中一些集團(tuán)公司出于資源優(yōu)化配置及整合管理的需要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的公司進(jìn)行吸收合并操作，要考慮吸收合并當(dāng)事各方會(huì)計(jì)處理，以下分別從被合并方股東會(huì)計(jì)處理、被合并方會(huì)計(jì)處理、合并方會(huì)計(jì)處理進(jìn)行講述。

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。為同一控制下的企業(yè)合并。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。

被合并方股東會(huì)計(jì)處理

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，被合并方股東作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。投資方全部處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。被合并方股東處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際收到的價(jià)款（公允價(jià)值），借記“銀行存款、長(zhǎng)期股權(quán)投資等”科目，按其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)銷原計(jì)入資本公積的利得或損失的，應(yīng)借記或貸記“資本公積一其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。轉(zhuǎn)銷可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益，應(yīng)借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例一：A公司持有c公司100%股權(quán)賬面價(jià)值100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。B公司支付120萬元銀行存款給A公司作為合并對(duì)價(jià)吸收合并c公司，A公司、B公司為同一控制下關(guān)聯(lián)公司，所有公司采用相同的會(huì)計(jì)政策。

A公司會(huì)計(jì)處理（會(huì)計(jì)分錄金額單位萬元，下同）：

借：銀行存款

120

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司100

投資收益

20

例二：A公司持有c公司100%股權(quán)賬面價(jià)值100萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，B公司通過向A公司定向發(fā)行100萬股普通股（每股面值為1元、市價(jià)為1_5元）作為合并對(duì)價(jià)吸收合并c公司，A公司、B公司為同一控制下關(guān)聯(lián)公司，所有公司采用相同的會(huì)計(jì)政策。c公司不是A公司以前年度從第三方收購來的。

A公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司150

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司100

投資收益

50

企業(yè)處置對(duì)子公司的投資，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被合并方股東在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，期末不需將處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并資產(chǎn)負(fù)債表，也不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。在編制合并利潤表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至處置該子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司期初至處置該子公司之日止的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司期初至處置該子公司之日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目反映，如為負(fù)數(shù)的，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

被合并方會(huì)計(jì)處理

被合并方清算所得稅后應(yīng)結(jié)束賬簿記錄，將資產(chǎn)和所有者權(quán)益賬面價(jià)值扣除應(yīng)交的企業(yè)所得稅后，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值的余額，貸記所有資產(chǎn)賬面價(jià)值的余額。借記“固定資產(chǎn)清理、累計(jì)折舊等”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。借記“短期借款、應(yīng)付賬款、累計(jì)攤銷、股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等”科目，貸記“銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、庫存商品、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)等”科目。

例三：延續(xù)例二資料。c公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益情況如下表：

由于c公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同無需繳納企業(yè)所得稅。

c公司會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理30

累計(jì)折舊20

貸：固定資產(chǎn)50

借：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

股本20

資本公積10

盈余公積10

未分配利潤40

貸：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)清理30

無形資產(chǎn)30

合并方會(huì)計(jì)處理

合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，借記“銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（也可能在貸方）、盈余公積（資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足？中減的）、未分配利潤（盈余公積的余額不足沖減的）等”科目，貸記“應(yīng)付賬款、短期借款、銀行存款、資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）等”科目。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，借記“銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（也可能在貸方）、盈余公積（資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的）、未分配利潤（盈余公積的余額不足沖減的）等”科目，貸記“應(yīng)付賬款、短期借款、實(shí)收資本或股本（按發(fā)行股份面值總額）、資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）等”科目。

合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，差異為可抵扣暫時(shí)『生差異，應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。反之確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。轉(zhuǎn)回遞延所得稅以后，按以上相反方式處理；遞延所得稅存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)按變動(dòng)后的稅率調(diào)整遞延所得稅的賬面余額，因此產(chǎn)生的損益，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：1、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。2、企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

例四：延續(xù)例三資料。假設(shè)B公司支付120萬元銀行存款給A公司作為合并對(duì)價(jià)吸收合并c公司，B公司資本公積賬面余額10萬元（其中資本公積——股本溢價(jià)8萬元），盈余公積賬面余額2萬元。

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)30

無形資產(chǎn)30

資本公積一股本溢價(jià)8

盈余公積2

未分配利潤30

貸：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

銀行存款120

例五：延續(xù)例三資料，假設(shè)B公司通過向A公司定向發(fā)行100萬股普通股（每股面值為1元、市價(jià)為1.5元）作為合并對(duì)價(jià)吸收合并c公司，B公司資本公積賬面余額10萬元（其中資本公積——股本溢價(jià)8萬元），盈余公積賬面余額2萬元。B公司為進(jìn)行本次合并發(fā)生審計(jì)費(fèi)用6萬元。

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款10

應(yīng)收票據(jù)5

應(yīng)收賬款20

庫存商品25

固定資產(chǎn)30

無形資產(chǎn)30

資本公積一股本溢價(jià)8

盈余公積2

未分配利潤10

貸：短期借款20

應(yīng)付賬款10

累計(jì)攤銷10

股本100

借：管理費(fèi)用6

貸：銀行存款6

同一控制下的吸收合并中，合并方在當(dāng)期期末表的編制應(yīng)區(qū)別不同的情況：如果合并方在合并當(dāng)期期末，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、不需要編制合并報(bào)表的，合并方在編制前期比較報(bào)表時(shí)，無須對(duì)以前期間已經(jīng)編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；如果合并方在合并當(dāng)期期末需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在編制前期比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，應(yīng)將吸收合并取得的被合并方前期有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等并人合并方前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），并將被合并方在合并以前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益、其他綜合收益。

同一控制下的吸收合并還涉及大量稅務(wù)處理事項(xiàng)，當(dāng)事各方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要充分考慮稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的異同，實(shí)務(wù)當(dāng)中才能正確處理。