帶追索權(quán)商業(yè)匯票貼現(xiàn)會計處理詳解

湛忠燦

一、引言

帶追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)不具備金融資產(chǎn)的終止條件，在貼現(xiàn)時理所當然計入短期借款，對于短期借款應(yīng)確認的金額，一般都認為是貼現(xiàn)值，從本質(zhì)上分析其實應(yīng)是到期值，同時根據(jù)權(quán)責發(fā)生制確認貼現(xiàn)利息；應(yīng)收票據(jù)到期若承兌方無力償還，轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的金額應(yīng)該也是到期值，既符合相關(guān)性，也可以不違背謹慎性，而不應(yīng)是直接結(jié)平相關(guān)賬戶的結(jié)果。帶追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是指在票據(jù)到期日，若付款人到期無法支付相應(yīng)款項時，貼現(xiàn)銀行沒有放棄對貼現(xiàn)人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請人負未按期付款的連帶責任。此時的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認為一項金融負債即作為短期借款處理。持票企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)后是否會被追索，后續(xù)會計處理需根據(jù)具體情況分析，略有不同。但對于貼現(xiàn)時“短期借款”的金額應(yīng)該確認為多少，票據(jù)到期后承兌人無力償還則該確認多少金額的應(yīng)收賬款，《企業(yè)會計準則》并未作出具體規(guī)定，目前相關(guān)教材中也是眾說紛紜。本文舉例對帶追索權(quán)的帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)及其貼現(xiàn)后的會計處理進行詳解，并試圖提出會計處理的改進建議。

二、票據(jù)貼現(xiàn)時會計處理現(xiàn)狀及評析

1.票據(jù)貼現(xiàn)會計處理舉例分析

例：長宏公司2015年3月1日，收到購貨單位開出并承兌的帶追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票一張，票據(jù)面值10 000元，票面年利率6%，6個月到期。長宏公司5月1日到開戶銀行辦理貼現(xiàn)，9月1日該票據(jù)到期。公司對于帶息的應(yīng)收票據(jù)按月計提利息。

依題意，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，參考了相關(guān)權(quán)威教材的處理辦法，本文綜合分析后發(fā)現(xiàn)，目前大部分教材中，對于持票企業(yè)辦理貼現(xiàn)時的會計處理，基本上采納的是兩筆業(yè)務(wù)觀點，即認為這種貼現(xiàn)本質(zhì)上是向銀行借款，與貼現(xiàn)只是基于計算貼現(xiàn)利息、貼現(xiàn)值等相關(guān)數(shù)據(jù)的關(guān)系，會計處理過程如下：

計算過程：

到期利息=10 000×6%×6÷12=300（元）

到期值=10 000+300=10 300（元）

貼現(xiàn)利息=10 300×9%×4÷12=309（元）

貼現(xiàn)值=10 300-309=9 991（元）

貼現(xiàn)時會計分錄：

借：銀行存款 9 991

貸：短期借款 9 991

2.票據(jù)貼現(xiàn)現(xiàn)行會計處理評析

該商業(yè)匯票是帶追索權(quán)的，企業(yè)在辦理貼現(xiàn)時，該項金融資產(chǎn)不具備終止條件，因此，可以認為此時所謂的向銀行辦理貼現(xiàn)，本質(zhì)上是抵押貸款。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，既然是本質(zhì)上的抵押貸款，顯然與應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成了兩項獨立的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。從以上的會計分錄中也可以看出，此時的所謂”票據(jù)貼現(xiàn)“的會計處理，從表面看不出任何與應(yīng)收票據(jù)的聯(lián)系，基本上完全獨立于應(yīng)收票據(jù)，從會計分錄的層面上看不出任何“票據(jù)貼現(xiàn)”的痕跡。

需要說明的是，無論怎么分析，這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)基于會計學層面還是貼現(xiàn)層面，確實發(fā)生了貼現(xiàn)利息，但在現(xiàn)行會計處理中，貼現(xiàn)的事實和發(fā)生的貼現(xiàn)利息，都沒有在會計分錄中被反映出來，顯然會影響會計信息使用者的決策，不符合相關(guān)性原則；此時計入短期借款的金額從邏輯上，理應(yīng)是票據(jù)的到期值而不是貼現(xiàn)值。

三、票據(jù)貼現(xiàn)后票據(jù)到期會計處理現(xiàn)狀及評析

1.票據(jù)貼現(xiàn)會計處理案例分析

帶追索權(quán)的商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)后，到期有兩種情況。第一種是票據(jù)到期，承兌企業(yè)正常償還，表明持票企業(yè)、貼現(xiàn)銀行和承兌企業(yè)三方原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全了結(jié)；第二種情況是票據(jù)到期，承兌企業(yè)無力償還，則表明三方從此形成了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。本文以下分別對兩種情況進行分析和評價。

一是若承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)，（假設(shè)長宏公司已經(jīng)為該項應(yīng)收票據(jù)計提了5個月的利息，并通過“應(yīng)收利息”核算，“應(yīng)收利息”賬戶的借方余額為50×5=250元），則：首先，根據(jù)面值和已提利息結(jié)平“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收利息”；其次，結(jié)平“短期借款”，差額計入財務(wù)費用。根據(jù)以上分析對應(yīng)的會計處理為：

借：短期借款 9 991

財務(wù)費用 259

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

二是若承兌企業(yè)到期無力償還債務(wù)，則承兌企業(yè)應(yīng)分別做以下會計處理。

（1）調(diào)整長宏公司與銀行間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即調(diào)整短期借款本金至票據(jù)到期值。

借：財務(wù)費用 309

貸：短期借款 309

（2）調(diào)整長宏公司與承兌企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 10 250

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

2.對票據(jù)到期后現(xiàn)行會計處理評析

承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)評析。隨著債務(wù)方正常償債，三方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系隨即消失，會計處理的原則是將長宏公司所有體現(xiàn)三方債權(quán)債務(wù)關(guān)系的賬戶全部結(jié)平，借貸之間產(chǎn)生的差額計入財務(wù)費用。從邏輯上看非常清晰，但是會計處理的明顯缺陷在于此時“財務(wù)費用”含義不明確，這種借貸差額得出的數(shù)據(jù)僅是綜合計算的結(jié)果，是總括的資金籌集費用，到底是資金籌集費用中的哪一個具體項目，即會計上的具體含義未能表達清楚。

到期無力償還會計處理評析。雖然商業(yè)匯票到期對方無力償還，但該項商業(yè)匯票仍然符合金融資產(chǎn)的終止條件。因此，首先應(yīng)在賬面上結(jié)平該項應(yīng)收票據(jù)，即根據(jù)收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒絕付款證明等，按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，結(jié)平與之對應(yīng)的“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收利息”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目；由于到期對方無力還款，對于該項商業(yè)匯票未提足部分的利息不再補提，僅在備查簿中反映；未提足部分的利息在以后實際收到時計入當期損益，即到期不能收回的帶息應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計提利息，其應(yīng)計提的利息，在有關(guān)備查簿中進行登記，待實際收到時沖減收到款項當期的財務(wù)費用。這種賬務(wù)處理符合謹慎性原則（少計應(yīng)收賬款，不高估資產(chǎn)）、符合簡便性原則（會計處理方便，只需要結(jié)平賬戶即可）、符合重要性原則（金額不大，影響很小）等。但此時的應(yīng)收賬款金額，取決于應(yīng)收票據(jù)的賬面價值（票據(jù)面值+已提利息）而不是到期值，企業(yè)“已提利息”的金額大小，直接決定應(yīng)收賬款的金額大小缺乏理論依據(jù)。

四、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)會計處理改進建議

1.貼現(xiàn)時會計處理改進

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，無論帶息還是不帶息，無論帶不帶追索權(quán)，也無論是否具備金融資產(chǎn)的終止條件，只要是應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，企業(yè)會承擔貼現(xiàn)利息，此時的貼現(xiàn)利息是貼現(xiàn)企業(yè)發(fā)生的籌資費用。由此可見，此時的“財務(wù)費用——貼現(xiàn)利息”是一項必定會發(fā)生的費用。

基于此原理，本文認為，貼現(xiàn)時，即使貼現(xiàn)的是帶追索權(quán)的商業(yè)匯票，會計處理相比不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)的區(qū)別，僅在于應(yīng)收票據(jù)是否被終止，所以只要是貼現(xiàn)，不管是什么類型的商業(yè)匯票，貼現(xiàn)利息就是一定會發(fā)生的費用，而且計算的方法與結(jié)果也完全相同。仍以上文的舉例進行分析（計算過程與上文相同，此處略），根據(jù)分析，改進后票據(jù)貼現(xiàn)時對應(yīng)的會計處理為：

借：銀行存款 9 991

財務(wù)費用——貼現(xiàn)利息 309

貸：短期借款 10 300

對于改進后的會計處理，本文認為，一方面，對于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)利息，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)確認在貼現(xiàn)期更加符合道理。既然是因為貼現(xiàn)而發(fā)生的利息費用，應(yīng)該確認在票據(jù)貼現(xiàn)期而不是到期時。由此可見，在票據(jù)貼現(xiàn)時，無論是何種類型的票據(jù)貼現(xiàn)，都一定會在貼現(xiàn)當期發(fā)生貼現(xiàn)利息。與此對應(yīng)，都應(yīng)該根據(jù)發(fā)生的貼現(xiàn)利息計入當期“財務(wù)費用”，相比將貼現(xiàn)利息計入到期時，提前確認財務(wù)費用的會計處理，也符合謹慎性原則。綜合分析，在貼現(xiàn)期確認財務(wù)費用比到期時確認財務(wù)費用更加科學合理；另一方面，關(guān)于短期借款的金額確認問題，本文認為，從邏輯上分析應(yīng)該是票據(jù)的到期值而不是貼現(xiàn)值，主要原因在于公司貼現(xiàn)時提示貼現(xiàn)銀行的“借款金額”就是到期值，在銀行扣除了貼現(xiàn)利息后獲得的金額才是貼現(xiàn)值，很多教材中以此作為短期借款的入賬金額，顯然是值得商榷。試想若以貼現(xiàn)值作為“短期借款”的入賬金額，則以后計算短期借款利息時也以此金額為依據(jù)，而事實上，企業(yè)在辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時，銀行計算貼現(xiàn)息，以及到期后若承兌方無力償還，而銀行自此重新開始計息的基礎(chǔ)都是票據(jù)的到期值。

2.貼現(xiàn)后票據(jù)到期會計處理改進

承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)會計處理改進。仍以上例加以分析，計算過程相同，本文改進后的會計處理為：

借：短期借款 10 300

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

財務(wù)費用——利息收入 50

以上會計分錄的含義顯而易見。一方面，隨著債務(wù)的正常償還，三方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系徹底解除，相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負債賬戶結(jié)平；另一方面，差額一般在貸方，計入財務(wù)費用，含義為未提利息收入（如果差額在借方，則為沖減多提的利息收入）。此時的財務(wù)費用中沒有貼現(xiàn)利息。分析可知，由于貼現(xiàn)利息已經(jīng)在貼現(xiàn)期計入了財務(wù)費用，到期的財務(wù)費用相對較小，這樣處理更符合謹慎性原則和權(quán)責發(fā)生制。

承兌企業(yè)到期無力償還債務(wù)會計處理的改進。仍沿用上例。若票據(jù)到期承兌方無力償還債務(wù)，則會計處理為：

借：應(yīng)收賬款 10 300

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

財務(wù)費用——利息收入 50

對于票據(jù)到期后應(yīng)收賬款的金額確認問題，本文認為，一方面，應(yīng)是到期票據(jù)的到期值。這樣處理不會隨意低估企業(yè)的資產(chǎn)，更符合可靠性原則；也有利于準確定位債務(wù)方的信譽，按照一般做法，在后期收到款項時候確認利息收入（沖減利息費用）時一般都會直接記入當期的“財務(wù)費用——利息收入”，由此，該數(shù)據(jù)在賬面上完全與債務(wù)企業(yè)脫節(jié)。顯然，若記入應(yīng)收賬款，更便于對債務(wù)人信譽的正確定位。雖然理論上分析由于到期無力償還，有跡象表明償債能力值得懷疑，但是終止的是應(yīng)收票據(jù)，對于應(yīng)收票據(jù)的相關(guān)處理應(yīng)徹底，至于應(yīng)收賬款的收回風險，可以通過會計期末對其計提壞賬準備的方式解決。

另一方面，如果按當前一般教材中“對于未計提的利息不再計提”處理，顯然會出現(xiàn)應(yīng)收賬款的金額受制于票據(jù)的“已提利息”，即企業(yè)對該項應(yīng)收票據(jù)“已提利息”的金額大小，會直接影響到期無力償還轉(zhuǎn)增的應(yīng)收賬款的金額大小，這顯然不符合道理，本文認為，票據(jù)到期，有力償還和無力償還就是區(qū)別，正常償還是收到了款項，此時借記“銀行存款”，若無力償還，則表明尚未收到款項，將“銀行存款”改為“應(yīng)收賬款”即可。至于應(yīng)收賬款收回的可能性的大小，與一般的應(yīng)收賬款的會計處理相同，通過期末為其計提壞賬準備進行調(diào)整。

五、結(jié)語

綜上分析，對于帶追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)，本文以下進行總結(jié)。

票據(jù)貼現(xiàn)時會計處理：

借：銀行存款 貼現(xiàn)值（借貸差額）

財務(wù)費用——貼現(xiàn)利息

貼現(xiàn)利息（到期值×貼現(xiàn)利率）

貸：短期借款 到期值

此時與不帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)會計處理的唯一區(qū)別在于沒有終止“應(yīng)收票據(jù)”這項金融資產(chǎn)，而是通過短期借款核算，這在理論上是完全成立的。

票據(jù)到期時會計處理：

若到期承兌方正常償還債務(wù)，則持票企業(yè)應(yīng)做的會計處理：

借：短期借款 平賬

貸：應(yīng)收票據(jù) 平賬（面值）

應(yīng)收利息——票據(jù)利息平賬（已提利息）

財務(wù)費用——利息收入 未提利息若到期承兌方無力償還債務(wù)，則持票企業(yè)應(yīng)做的會計處理：

借：應(yīng)收賬款 到期值

貸：應(yīng)收票據(jù) 平賬（面值）

應(yīng)收利息——票據(jù)利息平賬（已提利息）

財務(wù)費用——利息收入 未提利息

從以上關(guān)于到期的會計處理可以看出，無論到期是否正常還債，應(yīng)收票據(jù)的終止是一定的，因此，兩筆會計分錄的貸方完全相同，表示應(yīng)收票據(jù)的終止。區(qū)別在于正常償還時與銀行的債權(quán)債務(wù)關(guān)系消失，借方為短期借款；若無力償還，則此時形成了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，形成了與原承兌企業(yè)的應(yīng)收賬款，并且短期借款需要原持票企業(yè)償還。