會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理研究

唐衍軍

【摘要】本文認(rèn)為，對(duì)品牌聲譽(yù)資源的維護(hù)及對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督與激勵(lì)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的關(guān)鍵。自主治理理論及其治理原則對(duì)事務(wù)所治理問(wèn)題具有很強(qiáng)的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項(xiàng)制度創(chuàng)新，通過(guò)對(duì)審計(jì)師的激勵(lì)與約束有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)收益分享與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制，借鑒“非升即走”的原則完善合伙人晉升與退出機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所 合伙 聲譽(yù) 人力資本 自主治理

一、引言

截至2013年年底，具有證券資格的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已全部完成工商注冊(cè)，采用特殊普通合伙制的組織形式。有學(xué)者預(yù)見(jiàn)，合伙治理機(jī)制的有效形成，不是簡(jiǎn)單地以合伙制事務(wù)所注冊(cè)登記為標(biāo)志（李曉慧，2011）。以轉(zhuǎn)制為契機(jī)通過(guò)治理機(jī)制優(yōu)化推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康發(fā)展、提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，仍是一個(gè)有待深入研究的重要問(wèn)題。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)需要人力資本與非人力資本的特別合作（王善平，2003），具有高度專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，審計(jì)師的行為很難被非專(zhuān)業(yè)監(jiān)督者所觀測(cè)。團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)理論所倡導(dǎo)的“引入外部監(jiān)督者”的解決方案，對(duì)于解決審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的“搭便車(chē)”問(wèn)題并不適用。有研究認(rèn)為，自主治理理論對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理具有高度適用性（吳溪、陳夢(mèng)，2012）。自主治理理論研究一群互為委托人和代理人的成員，如何把自己組織起來(lái)進(jìn)行自主治理，從而能夠在所有人都面對(duì)搭便車(chē)、規(guī)避責(zé)任或其他機(jī)會(huì)主義行為形態(tài)的情況下，取得持久的共同收益（Ostrom，2000）。本文在分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理關(guān)鍵問(wèn)題的基礎(chǔ)上，引入自主治理理論，并基于自主治理原則對(duì)合伙治理的關(guān)鍵機(jī)制進(jìn)行探討。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理要素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是典型的以“人合重于資合”為特征的專(zhuān)業(yè)服務(wù)組織。審計(jì)師通過(guò)對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的運(yùn)用向客戶提供專(zhuān)業(yè)鑒證或咨詢(xún)意見(jiàn)的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造和收益實(shí)現(xiàn)的源泉。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)也需要一定的資金，但物質(zhì)資本不是創(chuàng)造收益的關(guān)鍵要素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)的特殊性，決定了其治理問(wèn)題與治理模式有別于一般工商企業(yè)，其治理的重點(diǎn)不是獲取和保持對(duì)物質(zhì)資本的專(zhuān)用性投資。實(shí)現(xiàn)對(duì)品牌聲譽(yù)資源的有效維護(hù)及對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的有效監(jiān)督，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理的關(guān)鍵。

（一）聲譽(yù)資源維護(hù)

在現(xiàn)代資本市場(chǎng)上，獨(dú)立審計(jì)往往被看作是一種減少公司代理成本的外部治理機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)的價(jià)值增值性主要體現(xiàn)為：通過(guò)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)減少公司的代理成本、提高資本市場(chǎng)的資源配置效率。而審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品具有典型的信任品特征，一般客戶對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的判斷缺乏必要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能。審計(jì)服務(wù)的提供者與接受者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)，這使得客戶無(wú)法準(zhǔn)確判斷審計(jì)師的勝任能力、執(zhí)業(yè)努力程度以及獨(dú)立性，因而不能正確地評(píng)價(jià)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。由于受制于成本等因素，客戶很難在事后對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行再鑒定。這就需要提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，向市場(chǎng)傳遞代表自身高質(zhì)量的信號(hào)，從而獲取市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)地位。專(zhuān)業(yè)服務(wù)企業(yè)往往通過(guò)品牌聲譽(yù)的塑造讓客戶建立起對(duì)自己卓越服務(wù)的信心（Greenwood 等，2014）。審計(jì)市場(chǎng)中也同樣存在著品牌聲譽(yù)效應(yīng)，較高的品牌聲譽(yù)有助于樹(shù)立客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)卓越性的認(rèn)知和信念。具有良好聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常被認(rèn)為具有較高的審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)成為其卓越服務(wù)的外在標(biāo)識(shí)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有良好的品牌聲譽(yù)，有助于贏得公眾的認(rèn)同和信任并贏得市場(chǎng)的信賴(lài)，提升市場(chǎng)占有率和財(cái)務(wù)績(jī)效。品牌聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵資源，從獲取和使用看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)資源具有準(zhǔn)公共品的性質(zhì)。根據(jù)Buchnana（1965）給出的定義，準(zhǔn)公共品具有兩個(gè)重要特征：一是有限的非競(jìng)爭(zhēng)性，即在一定的消費(fèi)容量下，單個(gè)會(huì)員的消費(fèi)不會(huì)影響其他會(huì)員對(duì)該物品的消費(fèi)，一旦超過(guò)某個(gè)臨界點(diǎn)，非競(jìng)爭(zhēng)性就會(huì)消失，“擁擠”就會(huì)出現(xiàn)；二是局部的排他性，即俱樂(lè)部物品對(duì)于俱樂(lè)部的全體成員來(lái)說(shuō)是非排他的，但對(duì)于非會(huì)員來(lái)說(shuō)則是排他的。在審計(jì)執(zhí)業(yè)的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)活動(dòng)中，審計(jì)師的勝任能力、執(zhí)業(yè)努力及獨(dú)立性的保持，是決定審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的主要因素。聲譽(yù)給予審計(jì)師保持獨(dú)立的動(dòng)機(jī)（王帆、張龍平，2012），如果審計(jì)師濫用獨(dú)立性將造成聲譽(yù)資源的破壞，甚至將其損毀殆盡。如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所因聲譽(yù)受損導(dǎo)致客戶紛紛更換審計(jì)師而最終破產(chǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在于對(duì)品牌聲譽(yù)資源的有效維護(hù)。

（二）審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)督

企業(yè)的團(tuán)隊(duì)本質(zhì)表現(xiàn)為人力資本與非人力資本間的相互依賴(lài)性（Alchain、Woodwdar，1988）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)活動(dòng)依賴(lài)人力資本與聲譽(yù)資源等非人力資本的協(xié)作，人力資本與非人力資本具有相互依賴(lài)的特征。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)很大程度上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)審計(jì)師人力資本使用和對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)投資的過(guò)程。審計(jì)師的勝任能力和執(zhí)業(yè)努力程度，對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有決定性的影響。審計(jì)服務(wù)的提供多以團(tuán)隊(duì)的形式提供，審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施需要項(xiàng)目合伙人、高級(jí)審計(jì)人員和助理人員組成的項(xiàng)目組共同合作完成。如果審計(jì)師存在機(jī)會(huì)主義行為，忽視了專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，會(huì)導(dǎo)致職業(yè)能力下降。審計(jì)師的偷懶行為還可能導(dǎo)致重要審計(jì)程序的遺漏，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的機(jī)會(huì)主義行為將直接損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益，需要對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)服務(wù)的提供過(guò)程即審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的過(guò)程（陳毓圭，2014），具有專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，非專(zhuān)業(yè)人士難以對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督。擁有相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和相似職業(yè)背景的同業(yè)人員，能夠提供最有效的監(jiān)督，通過(guò)治理機(jī)制優(yōu)化促進(jìn)共同監(jiān)督機(jī)制的實(shí)現(xiàn)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的關(guān)鍵。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入自主治理的適用性與運(yùn)行機(jī)理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量取決于審計(jì)師的勝任能力、執(zhí)業(yè)行為及其獨(dú)立性。聲譽(yù)是影響審計(jì)師保持執(zhí)業(yè)審慎性和獨(dú)立性的關(guān)鍵因素。事務(wù)所治理的關(guān)鍵在于建立審計(jì)師共同治理、互相監(jiān)督的機(jī)制，共同維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源。

（一）自主治理理論的適用性

自主治理理論適用性的兩個(gè)前提條件是：一是相互依賴(lài)的團(tuán)隊(duì)成員共享某一特定資源，其互為委托人和代理人。二是團(tuán)隊(duì)成員共享的資源具有準(zhǔn)公共物品特征，具有非排他性和競(jìng)爭(zhēng)性。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)具有團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)性質(zhì)，由審計(jì)師組成的團(tuán)隊(duì)通力合作完成審計(jì)項(xiàng)目。審計(jì)團(tuán)隊(duì)在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中相互依賴(lài)、密切合作，形成了互為委托人和代理人的利益共同體，共享會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)資源。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)符合自主治理理論應(yīng)用的第一個(gè)假設(shè)條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源為事務(wù)所內(nèi)的全體審計(jì)師共享，在事務(wù)所內(nèi)部具有非排他性。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)師之間的共享而價(jià)值減損，不具有競(jìng)爭(zhēng)性。但是個(gè)別審計(jì)師執(zhí)業(yè)審慎性的降低會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，并由此造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌價(jià)值的下降，進(jìn)而降低聲譽(yù)資源的價(jià)值。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源被不加節(jié)制地濫用，則會(huì)出現(xiàn)“擁擠”并成為競(jìng)爭(zhēng)性資源。從長(zhǎng)期來(lái)看品牌聲譽(yù)資源具有競(jìng)爭(zhēng)性（吳溪、陳夢(mèng)，2012）。由此看來(lái)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)審計(jì)師所共享的品牌聲譽(yù)資源，具有競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性特征，屬于準(zhǔn)公共物品的范疇，滿足了自主治理理論適用性的第二個(gè)條件。

（二）自主治理原則及其運(yùn)作機(jī)理

自主治理理論在案例分析的基礎(chǔ)上，定義了八項(xiàng)自主治理原則。這八條自主治理原則依次包括：原則一，清晰界定邊界。界定公共資源的邊界和明確規(guī)定被授權(quán)使用這些資源的人。原則二，規(guī)定占用規(guī)則?；诋?dāng)?shù)貤l件和勞動(dòng)、物資、資金的供應(yīng)規(guī)則，規(guī)定占用的時(shí)間、地點(diǎn)、技術(shù)或資源的單位數(shù)量的占用規(guī)則。原則三，集體選擇的安排。絕大多數(shù)受規(guī)則影響的個(gè)人應(yīng)能夠參與規(guī)則的修改。原則四，監(jiān)督。規(guī)則執(zhí)行情況由對(duì)占用者負(fù)責(zé)的人進(jìn)行監(jiān)督。原則五，分級(jí)制裁。其他占用者或監(jiān)督者視違規(guī)的嚴(yán)重程度對(duì)違規(guī)者進(jìn)行分級(jí)制裁。原則六，沖突解決機(jī)制。使資源使用者能夠迅速地、低成本地解決使用者之間的沖突。原則七，采用分權(quán)制的組織。將使用、監(jiān)督、制裁、沖突解決等職權(quán)授予不同行為主體行使。原則八，對(duì)組織權(quán)的最低限度的認(rèn)可。使資源使用者自主設(shè)計(jì)制度的權(quán)力不受外部權(quán)力的挑戰(zhàn)。

自主治理理論是在解決新制度供給問(wèn)題的基礎(chǔ)上解決“搭便車(chē)”問(wèn)題（Ostrom，2000）。新制度供給主要解決誰(shuí)制定規(guī)則以及制定何種規(guī)則的問(wèn)題，與自主治理原則的最后三項(xiàng)原則直接相關(guān)。新制度供給的機(jī)理是：采用分權(quán)制的組織形式（原則七），將職權(quán)授予不同的成員以維持對(duì)組織權(quán)的認(rèn)可（原則八），并制定沖突解決機(jī)制（原則六）。第一到第五項(xiàng)自主治理原則主要是解決新制度執(zhí)行中的可信承諾與監(jiān)督問(wèn)題。這五項(xiàng)自主治理原則的運(yùn)作機(jī)理是：當(dāng)公共資源的占用者設(shè)計(jì)自己的操作規(guī)則（原則三），并由占用者執(zhí)行這些規(guī)則（原則四）時(shí)，采用了分級(jí)制裁的方法（原則五），這種方法在根據(jù)當(dāng)?shù)貤l件（原則二）確定誰(shuí)有權(quán)力從公共資源中抽取資源單位（原則一）的同時(shí)，對(duì)占用活動(dòng)進(jìn)行了有效的限制?？傮w上說(shuō)，新制度供給激發(fā)了資源使用者對(duì)彼此行為進(jìn)行規(guī)范的動(dòng)機(jī)，又在相互聯(lián)系中解決了遵守規(guī)則的承諾和監(jiān)督問(wèn)題。

四、基于自主治理原則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理

新制度供給、可信承諾與監(jiān)督機(jī)制是自主治理理論重點(diǎn)解決的基礎(chǔ)性問(wèn)題（Ostrom，2000）。新制度供給對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)選擇：會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式，授予合伙人與一般審計(jì)師不同的職權(quán)范圍，建立權(quán)威機(jī)制解決沖突。將高質(zhì)量審計(jì)師提升為合伙人共同參與剩余收益分享，并將晉升機(jī)制制度化意味著給予全體審計(jì)師對(duì)于未來(lái)期望的可信承諾。監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制是制度實(shí)施與有效運(yùn)作的重要保障，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理的有機(jī)組成部分。基于自主治理原則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理機(jī)制進(jìn)行探討和構(gòu)建。

（一）作為新制度供給的合伙制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所“智合大于資合”的組織特征，決定了審計(jì)師在會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”過(guò)程中占據(jù)重要地位。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的智力活動(dòng)，審計(jì)師的執(zhí)業(yè)努力程度、勝任能力以及對(duì)獨(dú)立性的保持都難以被直接監(jiān)督。當(dāng)組織中的成員地位同等重要，同樣難以監(jiān)督的情況下，采用合伙制是最適宜的（張維迎，1995）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合伙制組織形式，可以從兩個(gè)方面對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生激勵(lì)作用。一方面，有限責(zé)任機(jī)制下的權(quán)力分配體現(xiàn)了“股東利益至上”的原則，治理目標(biāo)在于對(duì)資金提供者利益的維護(hù)，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)主體的人力資本所有者的激勵(lì)。合伙制組織形式下，作為合伙人的審計(jì)師參與組織剩余分享，努力與收益之間具有直接聯(lián)系，有利于降低審計(jì)師在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的機(jī)會(huì)主義行為。另一方面，合伙制組織形式下，合伙人對(duì)審計(jì)失敗及由此造成的民事訴訟承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這不僅激勵(lì)審計(jì)師個(gè)人提高努力程度和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，同時(shí)也對(duì)審計(jì)師間互相監(jiān)督行為產(chǎn)生激勵(lì)作用。

（二）可信承諾與收益分享機(jī)制

允許員工參與企業(yè)剩余收益分享并做出將其制度化的可信承諾，是知識(shí)性企業(yè)治理的一個(gè)重要特征（zingales，2000）。合伙人作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)鍵性人力資本所有者，在以投資額為基礎(chǔ)參與利潤(rùn)分享外，還需要以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益的貢獻(xiàn)程度為基礎(chǔ)分享利潤(rùn)。合伙人參與剩余收益分享有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)績(jī)效與審計(jì)質(zhì)量：首先，利潤(rùn)分享機(jī)制可以增加合伙人的安全感與歸屬感，提高合伙人的執(zhí)業(yè)努力程度，從而有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。其次，項(xiàng)目合伙人一般都擁有較高程度的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與技能，在利潤(rùn)分享機(jī)制的激勵(lì)作用下，項(xiàng)目合伙人將更有動(dòng)力帶領(lǐng)執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。再次，利潤(rùn)分享機(jī)制有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的形成，有效降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)中的代理成本，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率。最后，利潤(rùn)分享機(jī)制可以促使作為合伙人的審計(jì)師在人才培養(yǎng)和團(tuán)隊(duì)建設(shè)方面更加努力。

（三）風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的全體合伙人對(duì)由于個(gè)別人員工作漏失造成的損失聯(lián)合承擔(dān)責(zé)任。合伙人承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任的范圍，既包括由于員工工作失誤造成的財(cái)產(chǎn)或聲譽(yù)損失，也包括由于潛在的法律訴訟帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任的約束下，審計(jì)師將更有動(dòng)力提高執(zhí)業(yè)審慎性與努力程度，通過(guò)“干中學(xué)”提高專(zhuān)業(yè)勝任能力。風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制的存在使審計(jì)師在增加自身努力的同時(shí)，也會(huì)有很強(qiáng)的監(jiān)督其他審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的動(dòng)機(jī)，從而減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義行為。風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)形成同事監(jiān)督的氛圍，從而提高團(tuán)隊(duì)工作效率與執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的監(jiān)督機(jī)制還包括建立合伙事務(wù)監(jiān)督委員會(huì)作為合伙事務(wù)的監(jiān)督人及項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)內(nèi)的縱向監(jiān)督等。建立有效的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制，還可以起到向客戶傳遞會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的信號(hào)的作用。風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制使全體合伙人為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量提供聯(lián)合擔(dān)保，有助于維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量服務(wù)的聲譽(yù)。

（四）“非升即走”：審計(jì)師激勵(lì)機(jī)制

審計(jì)師在知識(shí)、能力及擁有和掌握的資源方面存在差異，導(dǎo)致作為高級(jí)管理者的合伙人與一般審計(jì)師在會(huì)計(jì)師事務(wù)所價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)度有所不同。給予高質(zhì)量審計(jì)師晉升為合伙人的機(jī)會(huì)，有助于其發(fā)揮主觀能動(dòng)性，激發(fā)關(guān)鍵性人力資本的潛力與價(jià)值創(chuàng)造力。審計(jì)師要晉升為合伙人，需要進(jìn)行前置的人力資本專(zhuān)用性投資，以獲得合伙人專(zhuān)有的知識(shí)和技能。晉升制度的存在，可以對(duì)審計(jì)師的人力資本專(zhuān)用性投資形成有效激勵(lì)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源的有限性，合伙人人數(shù)不能無(wú)限增加，將不合格的審計(jì)師提升為合伙人或允許能力低下的審計(jì)師留在合伙人隊(duì)伍中，都不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高與聲譽(yù)資源的維護(hù)。因而在晉升機(jī)制外，還要設(shè)計(jì)合伙人的退出機(jī)制。

“非升即走”機(jī)制要求給審計(jì)師一定期限，達(dá)到要求就可以獲得晉升，否則就必須走人，這會(huì)給審計(jì)師帶來(lái)很大的壓力和動(dòng)力，從而激勵(lì)其努力工作。“走人”機(jī)制的必要性主要體現(xiàn)在：一是允許不合格的審計(jì)師留在合伙人隊(duì)伍中，會(huì)因其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)資源的無(wú)效和過(guò)度使用而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)聲譽(yù)損失。二是執(zhí)業(yè)能力低下的審計(jì)師留在合伙人隊(duì)伍中，增加了資源的占用，也增加了其自身利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源牟取私利的機(jī)會(huì)，從而不利于團(tuán)隊(duì)合作，甚至?xí)：?huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙文化。

“非升即走”機(jī)制并不意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所不重視人力資本。相反采用“非升即走”機(jī)制正是基于人力資本在審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，因而對(duì)人力資本的投資和使用更加重視。如果某些審計(jì)師可以為審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高做出重要貢獻(xiàn)，將其提升為合伙人是留住人才、進(jìn)一步激勵(lì)其進(jìn)行人力資本專(zhuān)用性投資的有效措施。并且晉升激勵(lì)的制度化還有利于吸引外部的高質(zhì)量審計(jì)人才。

五、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以“人合”和“智合”為特征的專(zhuān)業(yè)服務(wù)企業(yè)。審計(jì)服務(wù)的提供過(guò)程，也是審計(jì)師對(duì)自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)及判斷能力的運(yùn)用過(guò)程。高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的提供有賴(lài)于審計(jì)師對(duì)自身人力資本的運(yùn)用及獨(dú)立性的保持。品牌聲譽(yù)是高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所卓越服務(wù)的外在標(biāo)識(shí)，是影響審計(jì)師保持獨(dú)立性的重要因素。品牌聲譽(yù)資源具有準(zhǔn)公共品特征，建立聲譽(yù)資源的維護(hù)機(jī)制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，決定了需要對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙治理的關(guān)鍵在于，形成審計(jì)師共同治理、互相監(jiān)督的機(jī)制，共同維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源。自主治理理論及其治理原則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理具有很強(qiáng)的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項(xiàng)制度創(chuàng)新，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的優(yōu)化設(shè)計(jì)奠定了基礎(chǔ)。將收益分享機(jī)制制度化，是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師進(jìn)行激勵(lì)的一項(xiàng)可信承諾。落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制有助于審計(jì)師間形成協(xié)作與共同監(jiān)督的工作氛圍。以“非升即走”原則為基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制可以促進(jìn)審計(jì)師進(jìn)行人力資本專(zhuān)用性投資、有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)資源的維護(hù)。將自主治理原則應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理包括組織形式、治理結(jié)構(gòu)、合伙文化、聲譽(yù)機(jī)制、品牌形象、人力資源、政府治理、市場(chǎng)治理等。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施科學(xué)的治理戰(zhàn)略，將自主治理原則引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理，不僅能有效提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理與風(fēng)險(xiǎn)控制水平，保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所穩(wěn)步發(fā)展，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。同時(shí)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展、提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量有重要的推動(dòng)作用。

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