會計理論發(fā)展的推動力量

黃子弋

會計理論發(fā)展的推動力量

〖STBZ〗

——1929-1933年美國經(jīng)濟(jì)大蕭條

摘要：20世紀(jì)初美國資本主義經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離對會計信息的真實性、可靠性提出了要求，1929-1933年美國的經(jīng)濟(jì)大蕭條使這一因素成為了公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的外部動因；這一事件也暴露出了美國會計實務(wù)中存在的缺乏統(tǒng)一規(guī)范、會計信息失真的問題，成為了公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的催化劑；而當(dāng)時美國已存的“統(tǒng)一會計制度”和相關(guān)理論則為公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。會計理論、會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)又有著密不可分的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)大蕭條直接促進(jìn)了美國公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生，推動了會計理論、實務(wù)及其研究的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)大蕭條；會計理論；會計實務(wù)；公認(rèn)會計原則

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

1會計理論的產(chǎn)生及其涵義

會計的發(fā)展與進(jìn)步依次經(jīng)歷了古代會計、近代會計、現(xiàn)代會計三個重大的階段。在會計發(fā)展史中，出現(xiàn)了四大里程碑式的事項：1494年盧卡·巴其阿勒《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書的出版，1853年蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會的成立，20世紀(jì)中期傳統(tǒng)會計分化為財務(wù)會計和管理會計，以及21世紀(jì)公允價值會計模式的發(fā)展。從封建社會到近代時期再到21世紀(jì)的今天，人類經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，并在工業(yè)革命、第一次世界大戰(zhàn)、第二次世界大戰(zhàn)、1929-1933年經(jīng)濟(jì)大蕭條以及2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的推動下不斷進(jìn)步，會計也在不斷發(fā)展并在經(jīng)濟(jì)社會中發(fā)揮著越來越重要的作用。

會計歷史悠久，而從1907年斯普瑞格發(fā)表《賬戶的哲學(xué)》這一與會計理論相關(guān)的最早、最著名的著作開始，會計理論產(chǎn)生與發(fā)展的歷史卻剛過百年。斯普瑞格之后，一些著名學(xué)者的研究進(jìn)一步促進(jìn)了會計理論的發(fā)展，如坎寧的《會計學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》、麥克尼爾的《會計中的真實》、佩頓的《會計理論》以及他和利特爾頓的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，雖然這些多屬于規(guī)范會計理論，但對促進(jìn)20世紀(jì)會計理論的發(fā)展都起到了很重要的作用。著名學(xué)者謝詩芬、戴子禮則認(rèn)為計量是會計的核心，公允價值在會計理論中占據(jù)十分重要的地位。

會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)；對于會計理論，則有狹義和廣義之說，狹義的會計理論包括了財務(wù)會計概念框架和會計發(fā)展史等內(nèi)容，不把會計方法和準(zhǔn)則包含在內(nèi)，會計理論、會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)是三個不同的領(lǐng)域，三者之間具有密不可分的關(guān)系。會計理論影響會計準(zhǔn)則的制定與修改，會計準(zhǔn)則指導(dǎo)會計現(xiàn)象、會計實務(wù)，會計理論具有解釋現(xiàn)存的會計實務(wù)和預(yù)測未來會計現(xiàn)象、會計實務(wù)的作用，而會計實務(wù)、會計現(xiàn)象則可以驗證會計理論與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)性。會計理論的發(fā)展會受到重大經(jīng)濟(jì)事項的影響，經(jīng)濟(jì)危機(jī)會反映出會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)中在確認(rèn)、計量、記錄和報告過程中存在的重大缺陷，引導(dǎo)會計理論的發(fā)展與進(jìn)步。

2經(jīng)濟(jì)大蕭條與會計理論的發(fā)展—美國公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生

2.11929-1933年美國經(jīng)濟(jì)大蕭條

從1929年10月華爾街股票市場的崩潰到后來銀行倒閉，企業(yè)破產(chǎn)，失業(yè)率急劇增加，美國1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條不僅使國內(nèi)經(jīng)濟(jì)陷入危機(jī)，也引發(fā)了全球性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。

導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)大蕭條的原因是多方面的，第一次世界大戰(zhàn)后，美國等資本主義國家的經(jīng)濟(jì)水平明顯提升。當(dāng)時的美國按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，主張經(jīng)濟(jì)自由主義，對市場不加干預(yù)，依賴“看不見的手”調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。由于沒有政府的干預(yù)和證券監(jiān)管體系，人們過度追求財富累積；在資本市場上所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)又逐漸分離，信息使用者和供給者之間存在不對稱的信息，若沒有相應(yīng)的會計制度、準(zhǔn)則對信息的披露做出權(quán)威性的要求，就會出現(xiàn)更多的自利行為。由于沒有統(tǒng)一的、權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的行為進(jìn)行規(guī)范和統(tǒng)一，使得會計信息不需要披露或者即使披露也會存在大量的失真信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，同時也會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)繁榮的假象。最終，出現(xiàn)危機(jī)信號時，銀行等金融機(jī)構(gòu)也沒有及時地意識到其嚴(yán)重性，市場上又存在太多不真實的信息，從而導(dǎo)致了更嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)。

當(dāng)時有很多人把此次危機(jī)的責(zé)任追究到會計身上，而實際上這一想法說明正是由于這次經(jīng)濟(jì)大蕭條，才讓人們意識到會計在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性，美國政府和會計相關(guān)人士也發(fā)現(xiàn)了現(xiàn)有會計理論、會計準(zhǔn)則存在的缺陷，同時，由于20世紀(jì)初美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會（FTC）和美國聯(lián)邦儲備委員會（FRB）對制定“統(tǒng)一會計制度”進(jìn)行了嘗試，雖然沒有得到廣泛認(rèn)可，但也作為初期的制度基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)大蕭條一起成為了促進(jìn)美國公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的重大推動力量。

2.2美國公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的外在動因

20世紀(jì)初，美國作為資本主義市場經(jīng)濟(jì)的代表，股份公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)已經(jīng)明顯分離，也就要求企業(yè)提供的財務(wù)報告要具有可靠性、真實性；企業(yè)的管理者也需要在資本結(jié)構(gòu)發(fā)生改變的情況下，獲取可靠的資金，在籌資時，需要向投資者、債權(quán)人等提供真實可信的信息。1929年危機(jī)爆發(fā)后，人們意識到在經(jīng)濟(jì)社會中，會計信息并沒有展現(xiàn)出其可靠性、真實性，信息不對稱使得使用者做出的決策不再有效，而美國政府放任經(jīng)濟(jì)自由發(fā)展，使得經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)虛假繁榮的景象，最終危機(jī)爆發(fā)并帶來了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

因此，美國政府有關(guān)機(jī)構(gòu)所提出的有關(guān)統(tǒng)一會計實務(wù)、制定公認(rèn)會計原則的指令是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的這一社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢的外在要求，危機(jī)的爆發(fā)恰好讓人們意識到制定統(tǒng)一的會計原則的重要性，對公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生起到了推動作用。

2.3美國公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的內(nèi)部要求

因為缺乏相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，會計工作人員進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告時沒有可以遵循的標(biāo)準(zhǔn)，尤其在計量的過程中，只能依靠個人的判斷和估計對會計信息進(jìn)行記錄和反映，會計實務(wù)的處理過程很有可能是不合理、不真實的。20世紀(jì)初的美國會計存在著三大問題：缺乏統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)，信息披露制度不健全、會計信息失真。

經(jīng)濟(jì)大蕭條發(fā)生后，會計的確對此次危機(jī)的嚴(yán)重化起了不好的作用，應(yīng)該承擔(dān)一些責(zé)任，但是這并不是經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的根本原因，僅僅依靠會計理論、會計實務(wù)的改革與發(fā)展，是不能避免經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生的。相反的，正是由于資本市場的崩潰，才暴露出了會計在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的缺陷，也就產(chǎn)生了制定會計準(zhǔn)則的內(nèi)在要求。另外，20世紀(jì)初，F(xiàn)TC和FRB就在制定“統(tǒng)一會計制度”方面做出了努力，并發(fā)布了《編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法》和《財務(wù)報表的驗證》兩份文件，一方面，它體現(xiàn)了政府管制并統(tǒng)一企業(yè)會計實務(wù)的決心；另一方面，它奠定了美國政府管制機(jī)構(gòu)與會計職業(yè)界的合作基礎(chǔ)。

危機(jī)爆發(fā)后，美國政府和會計界的人士都認(rèn)識到了制定統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則的重要性和必要性，并開始落實這一工作。在這一過程中，推動公認(rèn)會計原則產(chǎn)生與發(fā)展的組織主要有美國注冊會計師協(xié)會、美國證券交易委員會等，經(jīng)過努力，美國公認(rèn)會計原則的制定大致經(jīng)歷了三個階段：一是1938年會計程序委員會的成立，1938-1959年間，先后共發(fā)表了51份《會計研究公報》，其內(nèi)容主要是對現(xiàn)行處理慣例的選擇和認(rèn)可，而缺乏對會計原則的系統(tǒng)研究；二是1959年會計原則委員會成立，1959-1972年，它發(fā)表了31份意見書以及一些報告，是對一些會計與報表基本問題的觀點，并不作為公認(rèn)會計原則的內(nèi)容；三是1973年財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成立，到1987年，已經(jīng)發(fā)表了97份財務(wù)會計準(zhǔn)則公告和幾十份解釋及技術(shù)性報告，之后美國公認(rèn)會計原則基本形成。

綜上可知，美國公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生主要受到了以下三種力量的推動作用：一是資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)的兩權(quán)分離現(xiàn)象對會計信息的真實性、可靠性提出了要求，危機(jī)的爆發(fā)推動了相關(guān)的會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生；二是經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，這一事件暴露出了會計領(lǐng)域存在的問題，經(jīng)濟(jì)危機(jī)成為了公認(rèn)會計原則產(chǎn)生的催化劑；三是20世紀(jì)初已存的關(guān)于“統(tǒng)一會計”的初步的會計制度，為公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。

320世紀(jì)會計理論發(fā)展的重大推動力量—經(jīng)濟(jì)大蕭條

前面已經(jīng)提到，會計理論、會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)三者之間具有密不可分的關(guān)系，會計理論影響會計準(zhǔn)則的制定與修改，會計準(zhǔn)則指導(dǎo)會計實務(wù)，會計理論具有解釋現(xiàn)存的、預(yù)測未來會計實務(wù)的作用，而會計實務(wù)起到驗證會計理論的作用。會計理論的發(fā)展會受到重大經(jīng)濟(jì)事項的影響，發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)時，會反映出會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)存在的缺陷，進(jìn)而推動會計理論的發(fā)展。接下來將從會計環(huán)境角度、會計理論與會計實務(wù)關(guān)系、會計理論與會計準(zhǔn)則關(guān)系三個角度出發(fā)進(jìn)一步分析20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)大蕭條對會計理論發(fā)展的推動作用。

3.1經(jīng)濟(jì)大蕭條與會計理論的發(fā)展—會計環(huán)境角度

會計理論的發(fā)展會受到會計環(huán)境的影響，會計環(huán)境包括了政治、經(jīng)濟(jì)、法律、社會等多方面的因素，會計環(huán)境的變化，會直接或間接地推動會計理論的發(fā)展。1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條反映出了當(dāng)時美國的會計在政治、經(jīng)濟(jì)、法律這些環(huán)境方面存在的缺陷。在政治和法律方面，美國政府不干預(yù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也沒有對企業(yè)的會計信息及其披露進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范，也就使得會計成為了一個不受約束和管制的行為；在經(jīng)濟(jì)方面，20世紀(jì)初美國的資本主義市場經(jīng)濟(jì)中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，信息不對稱導(dǎo)致利益相關(guān)者遭受不利損失，虛假的信息并不能反應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展水平。從這三個方面考慮，面臨經(jīng)濟(jì)危機(jī)的美國需要有一定的制度和理論基礎(chǔ)為會計準(zhǔn)則的制定提供依據(jù)，進(jìn)一步指導(dǎo)會計實務(wù)運行的真實、可靠，使會計信息系統(tǒng)真實地反應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況。

3.2經(jīng)濟(jì)大蕭條與會計理論的發(fā)展—會計理論與會計實務(wù)關(guān)系角度

會計理論具有解釋現(xiàn)存的、預(yù)測未來會計實務(wù)的作用，而會計實務(wù)起到驗證會計理論的作用。20世紀(jì)30年代的美國經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生后，人們意識到會計實務(wù)的混亂、會計信息的失真的確對危機(jī)的深化起到了一定的作用。當(dāng)時的會計師沒有可以遵循的權(quán)威性的規(guī)范，大都依賴估計和判斷進(jìn)行計量，兩權(quán)分離和投機(jī)行為下，會計信息是否真實、公允就不得而知了，社會經(jīng)濟(jì)也由于缺乏管控、自由發(fā)展、信息失真、嚴(yán)重投機(jī)等變得不堪一擊。因此，需要多方共同努力，制定統(tǒng)一的、權(quán)威性的會計準(zhǔn)則和制度規(guī)范，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)危機(jī)下會計理論的發(fā)展與進(jìn)步，使會計理論更好的解釋和預(yù)測會計實務(wù)。

3.3經(jīng)濟(jì)大蕭條與會計理論的發(fā)展—會計理論與會計準(zhǔn)則關(guān)系角度

在經(jīng)濟(jì)大蕭條的推動作用下，證券交易委員會等開始了會計原則的制定。在制定公認(rèn)會計原則的過程中，從最初的《會計研究公報》到財務(wù)會計準(zhǔn)則公告及其解釋，美國公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生和改進(jìn)也受到了20世紀(jì)早期到90年代會計假設(shè)理論體系、會計目標(biāo)理論體系、財務(wù)報告的改進(jìn)等財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的建立和演變的影響，也受到了《公司會計準(zhǔn)則緒論》、《論基本會計理論》等具有代表性的會計理論研究成果的指導(dǎo)，這些會計理論特別是財務(wù)會計概念框架等會計理論體系的形成，為會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和改進(jìn)，提供了基礎(chǔ)。

因此，1929-1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條，不僅直接的促進(jìn)了美國公認(rèn)會計原則形成與改進(jìn)，也推動了會計理論研究的發(fā)展，在會計理論體系形成過程中起到了很重要的作用。

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