資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)缺點及其對我國會計行業(yè)發(fā)展的意義

楊三妹+劉丹丹+張倩

【摘要】隨著時代的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場也在發(fā)展，市場競爭變得越來越激烈，然而我國的經(jīng)濟(jì)制度也更加規(guī)范。受我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的，資產(chǎn)負(fù)債表觀與損益表觀的利弊及實際運用問題仍是我們關(guān)注的焦點，此外由于我國現(xiàn)階段資產(chǎn)負(fù)債表觀的運用有其必然的局限性，本文在借鑒國外計量方法的基礎(chǔ)上提出相關(guān)完善措施，以期提高會計信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表觀；國有企業(yè)視角；會計師事務(wù)所；優(yōu)劣勢

一、緒論

（一）研究的背景及意義

一個企業(yè)在確認(rèn)收益的時候，一般采用資產(chǎn)負(fù)債觀或者損益表觀。雖然兩種觀點有著截然區(qū)別，但其出發(fā)點均是企業(yè)受益的確認(rèn)和計量并在此基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展完善。以前，我國會計無論是理論界還是實務(wù)界運用的主要是損益表觀，損益表在企業(yè)財務(wù)報表體系中一直地位顯著，在這種情形下，各利益相關(guān)者考核企業(yè)盈利能力、衡量管理層業(yè)績甚至評判企業(yè)發(fā)展前景的重點便無疑放在利潤上。但是，損益表觀還是存在一系列問題，尤其是在制定會計準(zhǔn)則時過分側(cè)重于損益表，就極可能為企業(yè)提供人為操縱利潤的空間；還有就是，市場對于會計信息的要求越來越高，在傳統(tǒng)的損益表觀下提供的會計信息與市場的要求能否接軌很讓人懷疑，所以在2006年的時候出臺了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則明顯鞏固了資產(chǎn)負(fù)債表的地位，它要求 企業(yè)能夠有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度來對待企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，對于資產(chǎn)不能高估，負(fù)債不能低估，以此來保證會計信息的真實性，另外還要及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，對于企業(yè)資產(chǎn)在未來可能產(chǎn)生的效益進(jìn)行合理評估，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)；據(jù)此資產(chǎn)負(fù)債表觀業(yè)已成為我國會計行業(yè)發(fā)展的大趨勢，但直至2014年企業(yè)會計準(zhǔn)則得到進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，資產(chǎn)負(fù)債表觀仍然不受企業(yè)的關(guān)注，無論是在理論方面還是實務(wù)方面都得不到明顯的運用，且在實務(wù)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的可操作性有待解決。因此，本文從理論和現(xiàn)實意義分析兩種觀念的區(qū)別聯(lián)系，進(jìn)一步理解資產(chǎn)負(fù)債表觀并對其現(xiàn)實問題進(jìn)行規(guī)整，企圖提出相關(guān)參考建議。

（二）研究的基本思路和方法

本文的研究通過從企業(yè)和事務(wù)所兩種視角對比分析損益表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀點的現(xiàn)實意義及存在的問題，最后通過類比借鑒發(fā)達(dá)國家的解決方法，來探討我國會計行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展問題。

（三）研究的主要內(nèi)容

本文首先對損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀從兩者的定義、發(fā)展歷程及優(yōu)劣勢做了簡要闡述；然后在分別從國有企業(yè)和會計師事務(wù)所兩個視角分析了資產(chǎn)負(fù)債表觀對我國會計行業(yè)發(fā)展的重要意義及現(xiàn)實問題，指出公允價值計量的技術(shù)問題是影響資產(chǎn)負(fù)債表觀可操作性不強(qiáng)的重要影響因素，最后通過對發(fā)達(dá)國家相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)和計量方法的借鑒，嘗試提出解決資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國發(fā)展問題的對策。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀

（一）資產(chǎn)負(fù)債表觀的一般定義

資產(chǎn)負(fù)債觀是根據(jù)企業(yè)由于經(jīng)營活動導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的增減變化來計算企業(yè)可以獲得多少收益，也就是說企業(yè)的收益等于期初凈資產(chǎn)減去期末凈資產(chǎn)。這樣一來，當(dāng)資產(chǎn)增加、或者是負(fù)債減少時，就會產(chǎn)生收益。該理論重視經(jīng)濟(jì)交易，簡言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論是：采用特定點估價手段，對比期初、期末凈資產(chǎn)，得到差額就是這個會計期間內(nèi)企業(yè)的收益。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)劣勢

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)勢

首先，由于資產(chǎn)和負(fù)債是客觀存在的，所以從邏輯上說，資產(chǎn)負(fù)債表觀將其作為主要的計量對象是可行的；其次資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)公允價值，其提供的會計信息相對真實可靠；再次采用資產(chǎn)負(fù)債表觀與國際大環(huán)境趨同，這必然會使我國企業(yè)更好的走向國際市場；除此之外，這也不會增加企業(yè)的實質(zhì)性稅負(fù)。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的劣勢

資產(chǎn)負(fù)債表觀要求采用公允價值計量模式，而該計量模式存在明顯的局限性。首先，它需要相關(guān)的市場交易非常活躍，且其價格能夠及時的獲得，需要聘請專業(yè)的評估師對它的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行科學(xué)的評估，相關(guān)的費用就會形成企業(yè)的一項經(jīng)營管理成本；其次，波動的經(jīng)濟(jì)環(huán)境本身也會給公允價值的掌控造成很大的困難，在處理過程中由于公允價值變動計入凈資產(chǎn)或者凈損益，很大程度上會導(dǎo)致企業(yè)的真實情況和報告不符，從而誤導(dǎo)報告的使用者，進(jìn)而影響企業(yè)的價值。

三、損益表觀

（一）損益表觀的一般定義

損益表觀是通過計算企業(yè)可以獲得的收入和在經(jīng)營過程中發(fā)生的成本費用的差額，從而得到企業(yè)的收益。該理論以交易為中心，提倡確認(rèn)收益應(yīng)將歷史成本與配比原則相結(jié)合，在會計處理上，一般是先產(chǎn)生收益，然后再將其確認(rèn)為資產(chǎn)的增加，或者為負(fù)債的減少，或者二者兼而有之。

（二）損益表觀的優(yōu)劣勢

1.損益表觀的優(yōu)勢

損益表觀具有明顯的優(yōu)勢。首先，由于采用歷史成本計量，損益表觀下的會計信息具有較好的可靠性，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本容易獲得，實務(wù)中運用方便且簡潔明了；其次，損益表觀立足于企業(yè)發(fā)生的交易，更加關(guān)注相關(guān)的收入和費用，自然提供的收益明細(xì)會更加詳細(xì)。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀對我國會計行業(yè)發(fā)展的意義

（一）以國有企業(yè)視角看損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

國有企業(yè)的重要任務(wù)之一就是維護(hù)國有資產(chǎn)的安全完整，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值。在此基礎(chǔ)上，國有企業(yè)對利潤的追求就十分明顯。在損益表觀指導(dǎo)下，國有企業(yè)迫于利潤壓力忽視資產(chǎn)質(zhì)量已成為一種客觀現(xiàn)象。且不說損益表觀下收入費用的計量方法在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、市場波動迅猛的今天已經(jīng)不符合實際；單從會計準(zhǔn)則上看，利潤的計算受到收入和成本費用確認(rèn)口徑、時間、范圍的影響，而實際中這些因素都具有一定的可選擇性，從而為人為調(diào)整利潤提供了一定的空間，這對國有企業(yè)真正做到維護(hù)國有資產(chǎn)安全，實現(xiàn)資本保值增值形成很大阻礙。而資產(chǎn)負(fù)債表觀的直接意義就是對資產(chǎn)和負(fù)債質(zhì)量的關(guān)注，著眼于企業(yè)的長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)價值的增加實質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，利潤是企業(yè)凈資產(chǎn)的重要組成部分，通常只反映企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，而資產(chǎn)和負(fù)債是真實且客觀存在的，從這一點看資產(chǎn)負(fù)債表觀的運用對國有企業(yè)來說是大勢所趨，也成為國有企業(yè)改革的重心。

（二）以會計師事務(wù)所視角看損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

2006年新會計準(zhǔn)則正式確立了以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主導(dǎo)的收益確認(rèn)理念，在該理論下，企業(yè)關(guān)注的重心轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)上，而審計工作的實質(zhì)就是按照審計準(zhǔn)則的要求審核會計是否嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計計量確認(rèn)報告，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表觀為指導(dǎo)，則以會計師事務(wù)所為主導(dǎo)的審計行業(yè)的審計側(cè)重點理論上也應(yīng)從收入費用的審核轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債的審核，但自2006年至今，事務(wù)所審計實務(wù)除在所得稅及部分金融資產(chǎn)方面體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的指導(dǎo)作用外，其他方面似乎并不受影響。筆者認(rèn)為這是由客觀原因所致，比如投資性房地產(chǎn)等其公允價值受現(xiàn)行估值技術(shù)限制，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)域差異明顯，資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國會計行業(yè)全面覆蓋具有明顯的局限性，以此為基礎(chǔ)的審計行業(yè)自然不會有明顯改觀。

五、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

現(xiàn)階段我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)日趨發(fā)展完善，投資者參與資本市場的行為越來越理性，相應(yīng)的其對財務(wù)會計信息質(zhì)量的要求也越來越高，在會計準(zhǔn)則制定中，以決策有用性為財務(wù)報告目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債表觀也發(fā)揮著極大的指導(dǎo)作用。總而言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀這一會計理念的采用已是大勢所趨，但采用資產(chǎn)負(fù)債表觀提供會計信息在實際運用中存在明顯的局限，筆者認(rèn)為這種局限具體體現(xiàn)在兩個方面：首先，在資產(chǎn)負(fù)債表觀的指導(dǎo)下，企業(yè)對其期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量主要采用公允價值計量模式，因此要體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的實際作用，最主要的就是保證公允價值確實公允。但我國目前社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度仍不能完全適應(yīng)徹底的公允價值計量，不僅公開的市場競爭不充分，最主要的是我國仍然沒有一個確定的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的規(guī)定出臺，致使真實的公允價值很難獲得。會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷時就會面臨較大的職業(yè)判斷的空間，容易影響會計信息的質(zhì)量；其次，雖然國際上大部分會計準(zhǔn)則的做法都更加青睞資產(chǎn)負(fù)債表觀，但這并不意味著損益表觀毫無利用價值。如前文所述，相對于資產(chǎn)負(fù)債表觀，損益表觀具有兩個明顯的優(yōu)勢：其一，由于損益表觀采用歷史成本計量，其會計信息具有良好的可靠性；其二，由于損益表觀更加關(guān)注每筆交易所涉及的收入和費用的變動，因此可以提供更為詳細(xì)的企業(yè)收益明細(xì)。而資產(chǎn)負(fù)債表觀并不具備上述優(yōu)勢，也就是說資產(chǎn)負(fù)債表觀下公允價值模式的使用不能很好地保證會計信息的可靠性，而且其會計期間內(nèi)產(chǎn)生的收益是通過期初、期末資產(chǎn)和負(fù)債的差額對比得出的，這意味著會計信息使用者得到的只是一個概括的收益狀況。

（二）啟示

針對上文提出的資產(chǎn)負(fù)債表觀存在的兩大局限，本文參考周雅文的建議，首先，計量方式的選擇是由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需要決定的，市場上需要對資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)實價值進(jìn)行評估，因此，公允價值在此基礎(chǔ)上被提了出來，它是最貼近當(dāng)前階段資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)實真實價值的，為了給會計人員提供公允價值計量的基礎(chǔ)條件，我國急需建立起一個十分及時、權(quán)威和客觀的價格信息的平臺，這樣才能給公允價值的推行提供一個優(yōu)良的環(huán)境，因為公允價值運用的成熟與否取決于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度。另外，我國也應(yīng)該著力推動市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完善。其次，會計理念在運用過程中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主，損益表觀為輔，兩者相互配合作用，取長補(bǔ)短，把會計信息的可靠性和相關(guān)性兩者之間的平衡點找出來，將兩者的計量結(jié)果進(jìn)行對比結(jié)合，以便靈活互補(bǔ)，從而提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量。

現(xiàn)存的一個重要問題是，公允價值計量的可靠性在國際大范圍上存在問題，公允價值的應(yīng)用被普遍分為三個級次。第一級，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場，則其公允價值理所應(yīng)當(dāng)就是活躍市場上的公開報價；第二級，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場，則又可分為兩種情況：其一，有熟悉情況并自愿達(dá)成交易的參與方，則其公允價值可以參考其近期的市場交易價格或同類資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格；其二，沒有熟悉情況且自愿達(dá)成交易的參與方，則其公允價值就需采用估值技術(shù)加以確定。公允價值評估技術(shù)很大程度上受人為因素的影響，主觀因素較多，估值的準(zhǔn)確度很難被把握。因此，采用公允價值計量存在的諸多問題仍有待研究，與之相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展運用也有待進(jìn)一步探討。

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作者簡介：

楊三妹（1992-），女，貴州盤縣人，審計專業(yè)碩士；

劉丹丹（1992-），女，山東菏澤人，碩士研究生；

張倩（1994-），女，云南騰沖人，審計專業(yè)碩士。