不得抵扣的進項稅額的劃分及處理

程輝

不得抵扣的進項稅額的劃分及處理

程輝

隨著營改增政策全面試點，原繳納營業(yè)稅的應稅行為全部轉變?yōu)槔U納增值稅。增值稅納稅人分為一般納稅人與小規(guī)模納稅，一般納稅人一般計稅方法適用當期的銷項稅額減去當期的進項稅額，計算出當期應納稅額。但由于營改增試點一般納稅人中存在一般納稅人兼營應稅項目、適用簡易計稅項目和發(fā)生免稅項目，因此存在取得進項稅額無法劃分而需要計算不得抵扣的情形，這此情形應如何操作處理呢？

一、稅法規(guī)定

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）文件附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：“第二十九條適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額

主管稅務機關可以按照上述公式，依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算?！边@條是關于兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目而無法劃分的進項稅額如何進行劃分的規(guī)定。理解本條規(guī)定應主要從以下三個方面掌握：

一是在納稅人現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營活動中，兼營行為是很常見的，經(jīng)常出現(xiàn)進項稅額不能準確劃分的情形。比較典型的就是耗用的水和電力。但同時也有很多進項稅額時可以劃分清楚用途的，比如：納稅人購進的一些原材料，用途是確定的，所對應的進項稅額也就可以準確劃分。因此，本條的公式只是對不能準確劃分的進項稅額進行劃分計算的方法，對于能夠準確劃分的進項稅額，直接按照歸屬進行區(qū)分。因此，納稅人全部不得抵扣的進項稅額應按照下列公式計算：

納稅人全部不得抵扣的進項稅額=當期可以直接劃分的不得抵扣的進項稅額+當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免稅增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。

大家注意公式指的是“當期無法劃分的全部進項稅額”。在施工企業(yè)中，假設有A、B兩個項目，一個是簡易計稅項目，一個是一般計稅項目，如果能夠區(qū)分清楚各自的采購業(yè)務，比如材料采購業(yè)務能夠區(qū)分清楚，按照實際情況進行進項稅額抵扣或不抵扣，只有那些“當期無法劃分的”，比如公司總部發(fā)生的一些管理費用支出，進項稅額屬于無法劃分，才需要按照上述公式計算區(qū)分。

二是按照銷售額比例法進行換算是稅收管理中常用的方法，與此同時還存在其它的劃分方法。一般情況下，按照銷售額的比例劃分是較為簡單的方法，操作性比較強，便于納稅人和稅務機關操作。

比例計算進項稅額轉出的方法，適用于半成品、產(chǎn)成品的非正常損失。例如某服裝廠為一般納稅人，外購比例為60%，2015年6月因管理不善丟失一批賬面成本20000元的成衣，將非正常損失中的外購比例部分對應的進項稅額作轉出處理，其需要轉出的進項稅額=20000×60%×17%=2040（萬元）。

三是引入年度清算的概念。對于納稅人而言，進項稅額轉出是按月進行的，但由于年度內取得進項稅額的不均衡性，有可能會造成按月計算的進項轉出與按年度計算的進項轉出產(chǎn)生差異，主管稅務機關可在年度終了對納稅人進項轉出計算公式進行清算，可對相關差異進行調整。

許多企業(yè)納稅人并不能正確理解上述計算公式，下面以案例計算分析來幫助大家更好地理解此公式，從而正確掌握無法劃分不得抵扣的進項稅額的處理。

二、案例解析

［案例1］A公司2016年7月共有3個項目，其中項目一采用簡易計稅方法，項目二和項目三采用一般計稅方法，當月購進1000萬元（不含稅）的原材料，其中用于項目三的材料為400萬元，用于項目一和項目二的原材料無法準確劃分清楚。已知6月份項目一取得收入400萬元，項目二取得收入600萬元，項目三取得收入500萬元。（假設購進原材料進項稅率17%，簡易計稅方法征收率為3%，一般計稅方法稅率為11%，各項目取得的收入都是含稅收入。）問：7月份該公司不得抵扣的進項稅額是多少萬元？

［分析］實際中有兩種錯誤計算：一種是：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額=400×17%×400÷（400+600+500）=18.13（萬元）。

另一種是：首先把各項收入換算為不含稅收入，然后再計算不得抵扣的進項稅額。其中，項目一的7月不含稅收入= 400÷（1+3%）=388.35（萬元）；項目二的7月不含稅收入=600÷（1+11%）=540.54（萬元）；項目三的7月不含稅收入=500÷（1+ 11%）=450.45（萬元）。不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額=400×17%×388.35÷（388.35+540.54+450.45）=19.15（萬元）。

其實要正確理解上述公式，就要明確兩點：首先，公式中分子分母究竟是含稅銷售額還是不含稅銷售額？國家稅務總局關于分攤不得抵扣進項稅額時免稅項目銷售額如何確定問題的批復》（國稅函［1997］529號）規(guī)定，納稅人在計算不得抵扣進項稅額時，對其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營非應稅項目的營業(yè)收入額，不得進行不含稅收入的換算。從批復看，對于免稅項目收入是不得換算，另一層意思是，對于非免稅的一般性收入，應當可以按不含稅收入進行換算。其次，分母中的銷售額是指企業(yè)當月所有的銷售額還是僅指對應于不能劃分的項目的銷售額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十三條規(guī)定的計算不得抵扣的進項稅額的公式，其分子“當月免稅項目銷售額”和“非應稅項目營業(yè)額”以及分母中“當月全部銷售額”中與分子相對應的銷售額、營業(yè)額，均為納稅人取得的銷售免稅貨物的銷售收入額和經(jīng)營非應稅項目的營業(yè)收入額，不再進行不含稅收入的換算和剔減銷項稅額。也就是說，公式中分母中的全部銷售額僅是指對應于無法劃分的免稅和非應稅項目銷售額，而不包含能夠劃分進項稅額所對應的銷售額。

所以，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額=400×17%×388.35÷（388.35+ 540.54）=28.43（萬元）。

［案例2］B公司主要經(jīng)營房屋出租，同時還代收水電費，系增值稅一般納稅人。由于出租的房屋在2016年5月1日之前購入，其出租收入按照政策可適用簡易計稅方法。2016年9月份取得房租不含稅收入100萬元，代收電費不含收入10萬元。當月取得進項稅額：電費12萬元（其中3萬元系辦公部門耗用），進項稅額2.04萬元；取得其他辦公用及汽車油費進項稅額0.8萬元。

［分析］有企業(yè)財務人員是這樣計算9月份的應納增值稅：

簡易計稅出租收入應繳增值稅為5萬元（100×5%）；

一般計稅計算應繳增值稅為-1.14萬元（10× 17%-2.04-0.8），即留抵稅額為1.14萬元。

那么，這樣計算出來的增值稅是否正確呢？

上述一般計稅計算不正確。B公司取得收入分兩部分：出租收入、電費收入，此時納稅人管理部門耗用的電費及辦公支出，有服務于一般計稅方法的，也有服務于簡易計稅的，因此其取得的進項稅額有用于一般計稅也有用于簡易計稅。當無法準確對其進行劃分時，就要運用公式來計算不得抵扣的進項稅額。

不得抵扣的進項稅額為1.19萬元［（3×17%+0.8）×100÷（100+10）］；

B公司一般計稅計算應納增值稅為0.05萬元［10×17%-（2.04+0.8-1.19）］。

［案例3］C房產(chǎn)公司開發(fā)兩個樓盤，樓盤一適用簡易計稅方法，樓盤二適用一般計稅方法。2016年8月發(fā)生廣告費106萬元（取得專用發(fā)票，稅額6萬元），假設該廣告費無法區(qū)分專門針對哪個樓盤。樓盤一已符合交房條件，當月確認銷售收入為5000萬元。樓盤二尚處于預售階段，當月預售房款為2000萬元。

［分析］此時，有企業(yè)計算出不得抵扣的進項稅額為6萬元［6×5000÷（5000+0）］，表面上看符合上述公式要求，應該是對的，其實并不是正確的。如若單純依據(jù)財稅［2016］年36號規(guī)定，這個計算出來的結果當然是無可厚非的，但是《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）對此進行了明確，房產(chǎn)公司開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規(guī)?！睘橐罁?jù)進行劃分。

而此處的“建設規(guī)?！笔墙ㄖ娣e，假設案例中的兩個樓盤建設規(guī)模分別為2萬和4萬平方米，則不得抵扣的進項稅額為2萬元［6×2÷（2+4）］。

三、注意事項

納稅人在計算不得抵扣的進項稅額時，應把握以下幾個方面：

一是明確無法劃分的范圍?！爱斊跓o法劃分的全部進項稅額”是指企業(yè)在購入貨物時，沒有明確是用于應稅、免稅、簡易計稅項目還是非增值稅應稅勞務，并且在使用時，既用于應稅，又用于免稅或非增值稅應稅勞務，同時又無法劃分的進項稅部分。這里要注意，《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，對購進既用于增值稅應稅項目也用于非增值稅應稅項目（簡易計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費）的固定資產(chǎn)進項稅額準予抵扣，不存在劃分問題。

二是注意免稅收入不換算?！秶叶悇湛偩株P于分攤不得抵扣進項稅額時免稅項目銷售額如何確定問題的批復》（國稅函［1997］529號）規(guī)定，納稅人在計算不得抵扣進項稅額時，對其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經(jīng)營非應稅項目的營業(yè)收入額，不得進行不含稅收入的換算。

三是關注特殊情況處理。房產(chǎn)公司開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規(guī)?！睘橐罁?jù)進行劃分。對于出版物無法劃分的進項稅不按銷售貨物、提供應稅服務和非增值稅應稅勞務的收入比例劃分?！秶叶悇湛偩株P于出版物廣告收入有關增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］188號）規(guī)定，確定文化出版單位用于廣告業(yè)務的購進貨物的進項稅額，應以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準，凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的，應按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。

四是計算處理要及時。對于存在難以劃分不得抵扣的進項稅情形時，納稅人不能先全部視同生產(chǎn)應稅項目，全部列入進項稅金抵扣，然后再計算不得抵扣的進項稅并作轉出處理，這樣存在滯納繳稅的嫌疑，納稅人應特別注意。