房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)分析

胡小鳳+曾雪

摘 要：2016年3月23日，財(cái)政部、國稅總局發(fā)布財(cái)稅[2016]36號(hào)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。通知規(guī)定經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。至此原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中征收增值稅的所有稅目全部改為征收增值稅，其中包括對(duì)社會(huì)影響巨大的房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)業(yè)；建筑業(yè)；營(yíng)改增稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.31.041

1 房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)變化

1.1 營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅前，房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)分析

在營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅前，房地產(chǎn)業(yè)屬于未營(yíng)改增的營(yíng)業(yè)稅種，一直適用《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在征收體制上體現(xiàn)為：

（1）征稅基數(shù)為含稅（營(yíng)業(yè)稅）銷售額；

（2）征稅方法為含稅銷售額乘以營(yíng)業(yè)稅率5%；

（3）購進(jìn)商品和服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅不能抵扣。

即如果某房地產(chǎn)開發(fā)公司當(dāng)期銷售不動(dòng)產(chǎn)收款100萬元，則這100萬元為含營(yíng)業(yè)稅銷售額，用該含稅銷售額乘以營(yíng)業(yè)稅率5%，則當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅額=100×5%=5萬元。

1.2 營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅后，房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)分析

在營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅后，房地產(chǎn)業(yè)不再征收營(yíng)業(yè)稅，不適用《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，遵從《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》及相關(guān)補(bǔ)充和附加文件。在征收體制上體現(xiàn)為：

（1）征稅基數(shù)為不含稅（增值稅）銷售額；

（2）征稅方法分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

通常納稅人年銷售額在500萬元以上，經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，采用一般計(jì)稅方法，對(duì)商品增值部分簡(jiǎn)單的理解為按買賣價(jià)差征稅，用買賣價(jià)差乘以增值稅率。實(shí)際執(zhí)行中該計(jì)稅方法是用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額用不含稅銷售額乘以增值稅率11%，進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期購進(jìn)商品和服務(wù)可抵扣憑證上所列明已繳納的增值稅額。

納稅人年銷售額在500萬以下的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照不含稅銷售額乘以增值稅率5%。

所以二者的銷售額都是不含稅銷售額，差異主要體現(xiàn)在能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以及稅率的差異。一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅率較高；小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，直接用不含稅銷售額乘以一個(gè)較低的稅率。

（3）一般納稅人購進(jìn)商品和服務(wù)的已繳納增值稅額可以抵扣。

房地產(chǎn)公司增值稅一般納稅人可以用購進(jìn)商品或者服務(wù)已經(jīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額（需要有合理的可抵扣憑證）抵扣銷售房產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額。

即如果某房地產(chǎn)開發(fā)公司當(dāng)期銷售不動(dòng)產(chǎn)收款100萬元，則這100萬元為含增值稅銷售額，首先用該含稅銷售額除以（1+增值稅率）換算為不含稅銷售額。

①該企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則當(dāng)期不含稅銷售額為100÷（1+5%）=95.24萬元，增值稅額為95.24×5%=4.76萬元。

②該企業(yè)為一般納稅人，則當(dāng)期不含稅銷售額為100÷（1+11%）=90.09萬元，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=90.09×11%=9.91萬元。

若當(dāng)期購進(jìn)商品和服務(wù)取得了合理的可抵扣憑證，憑證上標(biāo)明購進(jìn)商品或服務(wù)增值稅額合計(jì)為6萬元，則當(dāng)期應(yīng)納稅額=9.91-6=3.91萬元。

1.3 營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)升降比較

（1）從上可以看出同樣的收款（含稅銷售額）100萬元，流轉(zhuǎn)稅負(fù)小規(guī)模納稅人從原營(yíng)業(yè)稅額5萬元下降為4.76萬元，原因在于將含稅銷售額改為不含稅銷售額，降低了稅基，從而降低了稅負(fù)。

（2）對(duì)于一般納稅人，收款100萬元，銷項(xiàng)稅額991萬元是確定的，但是進(jìn)項(xiàng)稅額取決于當(dāng)期購進(jìn)商品或服務(wù)的金額與稅率。如果房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期購進(jìn)商品和服務(wù)較多，則進(jìn)項(xiàng)稅額可能較多，應(yīng)納稅額減少，反之則可能增加。假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額為X：

5≥9.91-X，則當(dāng)X≥4.91萬元時(shí)，當(dāng)期應(yīng)納稅額減少，否則當(dāng)期應(yīng)納稅額增加。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)該盡量的增加可抵扣金額。

2 建筑業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)變化

如果說房地產(chǎn)業(yè)總體稅負(fù)是下降的話，那么建筑業(yè)整體稅負(fù)應(yīng)該說是上升的，至少特定的建筑業(yè)稅負(fù)是上升的。

2.1 營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅前，建筑業(yè)稅負(fù)分析

在營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅前，建筑業(yè)屬于未營(yíng)改增的營(yíng)業(yè)稅種，一直適用《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。在征收體制上仍然體現(xiàn)為：

（1）征稅基數(shù)為含稅（營(yíng)業(yè)稅）銷售額；

（2）征稅方法為含稅銷售額乘以營(yíng)業(yè)稅率5%；

（3）購進(jìn)商品和服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅不能抵扣。

即如果某建筑公司當(dāng)期銷售不動(dòng)產(chǎn)收款100萬元，則這100萬元為含營(yíng)業(yè)稅銷售額，用該含稅銷售額乘以營(yíng)業(yè)稅率3%，則當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅額=100×3%=3萬元。

2.2 營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅后，建筑業(yè)稅負(fù)分析

在營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅后，建筑業(yè)不再征收營(yíng)業(yè)稅，不適用《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，遵從《增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》及相關(guān)補(bǔ)充和附加文件。在征收體制上體現(xiàn)為：

（1）征稅基數(shù)為不含稅（增值稅）銷售額；

（2）征稅方法分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

通常納稅人年銷售額在500萬元以上，經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，采用一般計(jì)稅方法，對(duì)商品增值部分簡(jiǎn)單的理解為按買賣價(jià)差征稅，用買賣價(jià)差乘以增值稅率。實(shí)際執(zhí)行中該計(jì)稅方法是用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額用不含稅銷售額乘以增值稅率11%，進(jìn)項(xiàng)稅額為當(dāng)期購進(jìn)商品和服務(wù)可抵扣憑證上所列明已繳納的增值稅額。

納稅人年銷售額在500萬以下的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照不含稅銷售額乘以增值稅率5%。

（3）一般納稅人購進(jìn)商品和服務(wù)的已繳納增值稅額可以抵扣。

建筑業(yè)公司增值稅一般納稅人可以用購進(jìn)商品或者服務(wù)已經(jīng)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額（需要有合理的可抵扣憑證）抵扣銷售建筑服務(wù)的銷項(xiàng)稅額。

即如果某房地產(chǎn)開發(fā)公司當(dāng)期銷售不動(dòng)產(chǎn)收款100萬元，則這100萬元為含增值稅銷售額，首先用該含稅銷售額除以（1+增值稅率）換算為不含稅銷售額。

①該企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則當(dāng)期不含稅銷售額為100÷（1+5%）=95.24萬元，增值稅額為95.24×5%=4.76萬元。

②該企業(yè)為一般納稅人，則當(dāng)期不含稅銷售額為100÷（1+11%）=90.09萬元，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=90.09×11%=9.91萬元。

若當(dāng)期購進(jìn)商品和服務(wù)取得了合理的可抵扣憑證，憑證上標(biāo)明購進(jìn)商品或服務(wù)增值稅額合計(jì)為6萬元，則當(dāng)期應(yīng)納稅額=9.91-6=3.91萬元。

2.3 營(yíng)改增后，建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)升降比較

（1）從上可以看出同樣的收款（含稅銷售額）100萬元，流轉(zhuǎn)稅負(fù)小規(guī)模納稅人從原營(yíng)業(yè)稅額3萬元上升為4.76萬元，盡管稅基換算為不含稅銷售額有所下降，但是由于絕對(duì)稅率的上升，整體稅負(fù)增加。

（2）對(duì)于一般納稅人，收款100萬元，銷項(xiàng)稅額991萬元是確定的，但是與房地產(chǎn)企業(yè)同樣的抵扣金額6萬元比較，絕對(duì)稅額增加了。

3 營(yíng)改增過渡時(shí)期老項(xiàng)目稅負(fù)分析

由于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)建設(shè)周期比較長(zhǎng)，很多項(xiàng)目在營(yíng)改增之前已經(jīng)動(dòng)工，因此取得的要么是增值稅普通發(fā)票，要么是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，不能抵扣進(jìn)行稅額。如果營(yíng)改增后要求上述企業(yè)直接按照一般納稅人11%的稅率交稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的話，上述企業(yè)稅負(fù)將會(huì)大幅度增加。

基于營(yíng)改增涉及面大，對(duì)于營(yíng)改增過渡時(shí)期，政府給了建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增老項(xiàng)目以過渡政策。即在2016年5月1日前開工的老項(xiàng)目，一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易征收，以解決營(yíng)改增前購進(jìn)貨物和服務(wù)沒有專用發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的尷尬。

從上述結(jié)果來看，如果一般納稅人選擇了一般計(jì)稅方法，由于原進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，稅率直接上升到11%從而導(dǎo)致稅負(fù)成本增加；如果一般納稅人選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)是在下降的，但是建筑業(yè)稅負(fù)由于稅率上升仍然增加了。

因此，建筑企業(yè)要保持企業(yè)稅負(fù)不增加，只有一條路徑，那就是盡量增加可抵扣金額。