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    房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的財稅問題研究

    2016-06-06 01:50王燕
    商業(yè)會計 2016年8期
    關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)業(yè)會計核算營改增

    王燕

    摘要:當前我國正步入經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的攻堅階段。改革開放以來,每次遇到重大改革時,財稅體制改革都以先行軍的身份出現(xiàn)。十二五規(guī)劃綱要中提出要加快財稅體制改革以促進第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展,然而全面推進“營改增”的步伐、完善增值稅抵扣鏈條尚未按預(yù)想的全部實現(xiàn)。本文主要針對即將迎來的房地產(chǎn)業(yè)“營改增”問題,分析與之相關(guān)的上下游行業(yè)、其自身稅收征管情況及行業(yè)特點,并提出“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)會計處理方面的變化,以期為推進“營改增”提供參考。

    關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)業(yè) 營改增 會計核算 應(yīng)交稅費

    一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”已勢在必行

    目前我國已經(jīng)完成對交通運輸業(yè)、郵政電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的“營改增”工作。2016年政府工作報告指出,從今年5月1日起,“營改增”試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè),并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍,確保所有行業(yè)稅負只減不增。在此之前我國政府曾預(yù)計2015年年底前將上述三個行業(yè)納入“營改增”的范疇,然而在起步階段卻發(fā)現(xiàn)困難重重,三個行業(yè)的財稅改革并未按照預(yù)期狀態(tài)順利實施,困難來自各個方面。

    對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,“營改增”之后將會面臨業(yè)務(wù)范圍的重新認定,工商登記的變更;面對增值稅的抵扣制度,稅負前后期失衡,前期少甚至為零,而后期會陡然增高;同時增值稅發(fā)票的領(lǐng)購、填開和管理相對營業(yè)稅發(fā)票來說更為嚴苛,加大了稅務(wù)管理工作。針對房地產(chǎn)的上游行業(yè)建筑業(yè)來說,從工程項目的承接到采購管理、分包管理、關(guān)聯(lián)交易,以及境外項目管理均將因“營改增”而受到一定影響,如票據(jù)流、物流、資金流“三流不一致”問題、甲供材料問題、集中采購問題、招投標策略等;針對同為上游產(chǎn)業(yè)的金融業(yè)來說面臨的問題是增值額如何核算,抵扣額如何認定,大量的柜臺以及非柜臺業(yè)務(wù)其發(fā)票采用何種形式開具等。然而為了完善社會主義市場經(jīng)濟體制,促使企業(yè)加快產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級,提升企業(yè)核心競爭力,實現(xiàn)國民經(jīng)濟與社會的健康協(xié)調(diào)快速發(fā)展,在稅收體制方面必須為其營造良好環(huán)境、完善稅制、避免重復(fù)征稅,金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的工作不能停滯。

    二、房地產(chǎn)業(yè)的主要特點

    (一)財務(wù)方面。

    資產(chǎn)方面:房地產(chǎn)業(yè)一般會有大量存貨,主要表現(xiàn)為尚未完工的“開發(fā)成本”與已辦理竣工結(jié)算的“開發(fā)產(chǎn)品”;部分房地產(chǎn)公司還會持有一部分房產(chǎn)和地產(chǎn)用于出租以賺取租金,針對此部分房地產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)通過“投資性房地產(chǎn)”項目列示;考慮到房地產(chǎn)企業(yè)的營銷方式,其“應(yīng)收賬款”較多,主要為應(yīng)收售房款和租金,基本上不存在“應(yīng)收票據(jù)”;相對存貨來說固定資產(chǎn)所占比值較小,基本為辦公樓與辦公設(shè)備;一般不存在無形資產(chǎn),值得注意的是企業(yè)取得的用于房屋開發(fā)的土地使用權(quán)應(yīng)計入存貨成本(開發(fā)成本)中,而非無形資產(chǎn)。

    負債方面:由于房地產(chǎn)的建造成本較高,一般房地產(chǎn)公司很難靠自有資金滿足籌建的需求,需要向外界融通資金,一方面可通過向銀行舉債獲取資金,且多為長期借款,另一方面可通過向消費者預(yù)收售房款來融資,在會計核算中通過“預(yù)收賬款”核算。

    (二)業(yè)務(wù)范圍。目前我國房地產(chǎn)企業(yè)主要業(yè)務(wù)涉及產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品銷售、物業(yè)管理、房屋租賃四個方面。值得關(guān)注的是,中央提出的房地產(chǎn)業(yè)“營改增”中的房地產(chǎn)業(yè)未明確具體包括哪些業(yè)務(wù)范圍,是僅指房地產(chǎn)銷售,還是亦包括物業(yè)管理、房屋租賃。房地產(chǎn)開發(fā)階段是劃分為建筑業(yè)的范疇還是劃分為房地產(chǎn)業(yè),仍待界定。在國家統(tǒng)計局起草、國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會批準發(fā)布的新國家標準《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》(GB/T4754-2011)中明確指出房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)分屬不同的類別。其中建筑業(yè)包括房屋建筑業(yè)、土木工程建筑業(yè)、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾和其他建筑業(yè);房地產(chǎn)業(yè)包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務(wù)、自有房地產(chǎn)經(jīng)營活動;租賃業(yè)包括機械設(shè)備租賃、汽車租賃、農(nóng)業(yè)機械租賃、建筑工程機械與設(shè)備租賃,不包括房屋租賃。按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,目前營業(yè)稅征稅范圍仍包括建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、不動產(chǎn)銷售、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓;其中建筑業(yè)包括房地產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品開發(fā),服務(wù)業(yè)包含房地產(chǎn)業(yè)的物業(yè)管理和房屋租賃,不動產(chǎn)銷售包括房地產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品銷售,無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包含房地產(chǎn)業(yè)中土地的購置;并未將房地產(chǎn)業(yè)作為一個單獨的項目規(guī)范。

    筆者結(jié)合此前我國提出的全面開展“營改增”的趨勢,結(jié)合我國房地產(chǎn)業(yè)所涉及的業(yè)務(wù),對“營改增”后可能存在的稅制狀態(tài)進行財稅分析。在產(chǎn)品開發(fā)方面可參考建筑業(yè)“營改增”后的稅率11%,在產(chǎn)品銷售方面按照財政部、國家稅務(wù)總局提出的預(yù)實行稅率為11%,而目前尚未確定“營改增”擴圍將覆蓋物業(yè)管理及不動產(chǎn)租賃,但按照全面推行“營改增”的總體思想,物業(yè)管理及房屋租賃也將面臨“營改增”,只是適用稅率尚未提出,筆者認為在結(jié)合行業(yè)自身特征的同時可參考部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和動產(chǎn)租賃業(yè)所適用的增值稅稅率。

    三、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后的會計處理

    房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后可能會加大稅務(wù)成本,從而降低再次投資生產(chǎn)的熱情,甚至導(dǎo)致部分企業(yè)輾轉(zhuǎn)其他行業(yè)。為了穩(wěn)定房地產(chǎn)業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展,需要同步針對其上游企業(yè)實施“營改增”。同時企業(yè)在“營改增”之后將要面臨財務(wù)核算的巨大變化,本文依據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)特點,結(jié)合增值稅的擴圍趨勢,提出對房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的財稅處理如下:

    (一)取得土地使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過行政劃撥、協(xié)議、招標、拍賣等方式取得土地使用權(quán),按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定,土地使用權(quán)的處置屬于營業(yè)稅的征稅范圍,而在擴圍之后應(yīng)屬于增值稅的征稅范圍。結(jié)合企業(yè)會計準則的規(guī)定,在取得財政部統(tǒng)一印制的單據(jù)時,其會計處理為,借記“開發(fā)成本”科目,按照符合規(guī)定的可以抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目。

    (二)籌集資金。房地產(chǎn)企業(yè)可通過銀行等金融機構(gòu)取得借款,由于金融業(yè)“營改增”政策已提出,所以在支付借款費用時只要取得合法票據(jù),增值稅進項稅額將允許抵扣,會計處理為,借記“銀行存款”科目,貸記“長期借款——本金”科目。在工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用應(yīng)借記“開發(fā)間接費用”科目,同時按照可以抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”“應(yīng)付利息”“長期借款——應(yīng)計利息”科目。需要說明的是與借款利息相關(guān)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定,是在實際取得借款利息時,還是按照合同規(guī)定的利息支付日確定?參考現(xiàn)有增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定,筆者認為應(yīng)該按照合同約定的時間確定納稅義務(wù)發(fā)生時間,但若采取預(yù)收款方式的則為收到預(yù)收款的當天,而增值稅進項稅額應(yīng)在認證通過后方可抵扣。

    (三)前期勘察、論證、設(shè)計、廣告費。工程勘察是指在施工前對地形、地質(zhì)構(gòu)造、地下蘊藏的實地調(diào)查,論證是指施工前對技術(shù)提出可行性論證,均屬于“營改增”范圍的研發(fā)和技術(shù)服務(wù);工程設(shè)計是指為房屋提供整體結(jié)構(gòu)、外形功能等設(shè)計,廣告是指利用圖書、報紙、雜志、電視、廣播等為房地產(chǎn)企業(yè)提供宣傳的服務(wù),包括代理、播映、發(fā)布、宣傳等活動,設(shè)計與廣告均屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)下的文化創(chuàng)意服務(wù)。上述服務(wù)已于2014年順利通過“營改增”,因此企業(yè)為工程前期勘察、論證、設(shè)計服務(wù)及廣告而支付的費用其進項稅額均可以抵扣,且稅率均為6%。會計處理為,借記“開發(fā)間接費用”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目。待項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)后再在各項目之間分配,借記“開發(fā)成本”科目,貸記“開發(fā)間接費用”科目。

    (四)工程物資采購。作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)原材料的工程物資,主要包括水泥、大沙、石料、鋼筋等。按照“營改增”的規(guī)定,在改革前取得的存量資產(chǎn)相關(guān)的增值稅不得抵扣,而在改革后取得的則可以抵扣,為了不增加稅負,企業(yè)需要規(guī)范采購制度,嚴格審核采購流程,選擇一般納稅人企業(yè),以取得采購環(huán)節(jié)的增值稅專用發(fā)票。此環(huán)節(jié)對應(yīng)的會計處理為,借記“工程物資”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目。針對部分企業(yè)銷售建筑用的沙土、石料可能仍存在簡易征收的情況,房地產(chǎn)企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票,進項稅額仍不得抵扣。

    (五)施工領(lǐng)用工程物資,支付工程款。進入工程建造階段,領(lǐng)用工程物資時借記“開發(fā)成本”科目,貸記“工程物資”科目。支付施工方工程款時,按照對方所開發(fā)票金額借記“開發(fā)成本——建筑安裝工程費”科目,貸記“銀行存款”科目,同時按照規(guī)定所扣的工程保證金貸記“其他應(yīng)付款——保證金押金——工程保證金”科目。

    值得關(guān)注的是,伴隨著房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)的“營改增”,與工業(yè)企業(yè)自建辦公樓相關(guān)的工程物資等進項稅額是否可以抵扣?;诒苊庵貜?fù)征稅的思想,很可能伴隨著房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的改革,不動產(chǎn)可以抵扣領(lǐng)用建筑耗材的進項稅額,則自建不動產(chǎn)領(lǐng)用耗材的相關(guān)會計分錄為,借記“在建工程”科目,貸記“工程物資”“原材料”“庫存商品”科目,針對領(lǐng)用的原材料不需要做進項稅額轉(zhuǎn)出,領(lǐng)用的庫存商品也無需視同銷售計算銷項稅額。

    (六)產(chǎn)品銷售。房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房時,按照預(yù)收售房款借記“銀行存款”科目,貸記“預(yù)收賬款”科目;滿足收入確認條件時,借記“預(yù)收賬款”“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目,按照售房合同所規(guī)定現(xiàn)價款貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,按照發(fā)票上所注明的稅額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

    值得思考的是,十二五規(guī)劃提出將房地產(chǎn)業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅,而與之性質(zhì)相似的銷售環(huán)節(jié)相關(guān)的土地增值稅該何去何從?根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定,土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的余額為增值額,以此為計稅基數(shù)結(jié)合對應(yīng)的級次稅率計算征收土地增值稅額。顯然一方面增值稅和土地增值稅均是以增值額為計稅依據(jù),存在重復(fù)性;另一方面,從征稅目的上來看,征收土地增值稅是為規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場交易秩序,同時抑制房地產(chǎn)投機和炒賣活動,合理調(diào)節(jié)土地增值收益,防止國有土地收益流失,而增值稅的征收目的主要是保證財政收入及時、穩(wěn)定增長的同時促進專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化,可見在征收目的上又具有一定的差異性。

    (七)租賃、物業(yè)管理服務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)將房屋用于出租時,一方面確認收入,借記“銀行存款”“預(yù)收賬款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目,若房地產(chǎn)租賃也由營業(yè)稅劃轉(zhuǎn)為增值稅,則同時貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目,且與該房地產(chǎn)構(gòu)建相關(guān)的增值稅也可抵扣,否則做進項稅額轉(zhuǎn)出進入成本。另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(累計攤銷)”科目,同時結(jié)轉(zhuǎn)與之相關(guān)的價內(nèi)稅,借記“營業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”(若不動產(chǎn)租賃仍屬營業(yè)稅征稅范圍時做此分錄,否則無需計入)、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅/應(yīng)交教育費附加”科目。

    房地產(chǎn)企業(yè)提供物業(yè)管理服務(wù)時,如同房屋租賃,是否能伴隨即將到來的房地產(chǎn)業(yè)“營改增”進程也納入“營改增”的范圍,目前尚未統(tǒng)一說法。但是在全面實施“營改增”的趨勢下,物業(yè)管理等納入“營改增”的范圍只是時間和時機的問題。屆時可參考部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅適用稅率6%,支付物業(yè)管理等相關(guān)物資費用時可借記“固定資產(chǎn)”“存貨”等科目,同時按照取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目;取得物業(yè)管理收入時借記“銀行存款”等科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”(或“其他業(yè)務(wù)收入”)、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。在征收營業(yè)稅時采用差額征收的代收水、電、燃氣費等項目,可按照增值稅專用發(fā)票的開具方式判斷是否納入計稅依據(jù)以及是否予以抵扣。

    與此同時,“營改增”從根本上動搖了目前中央和地方財政收入的關(guān)系,從重構(gòu)中央和地方財權(quán)事權(quán)關(guān)系來說,“營改增”是財稅體制改革第一緊迫的任務(wù)。針對“營改增”的項目,我們可以在由中央統(tǒng)一征收的基礎(chǔ)上,分配比率略微傾向于地方,以緩解地方財政收入的降低。

    四、案例分析

    假設(shè)在全面實施“營改增”之后,A房地產(chǎn)企業(yè)20×7年通過協(xié)議方式取得一項土地使用權(quán),能夠取得稅法規(guī)定的可抵扣增值稅憑據(jù),其中不含增值稅的地價款10 000萬元,假設(shè)增值稅稅率為11%;年初為開發(fā)新項目通過銀行取得借款12 000萬元,假設(shè)金融業(yè)增值稅稅率為6%,該筆借款為分次付息,利息率3%,當期計提利息;前期勘察、論證、設(shè)計、廣告費支出額為100萬元;當期從一般納稅人處采購工程所需物資5 000萬元,從小規(guī)模納稅人處采購工程物資1 000萬元(能夠取得稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票);當期領(lǐng)用工程物資200萬元,支付工程款1 000萬元(無法取得增值稅發(fā)票),對外銷售另一項目的商品房,售價15 000萬元,成本800萬元,其中土地增值稅額為90萬元;部分房屋對外出租,取得租金收入500萬元,物業(yè)管理收入200萬元,上述事項除特殊說明外,均能取得和開具稅務(wù)機關(guān)認可的合法票據(jù)。與該企業(yè)相關(guān)的會計處理為:

    1.取得土地使用權(quán)時:

    借:存貨 100 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 11 000 000

    貸:銀行存款 111 000 000

    2.取得銀行借款時:

    借:銀行存款 120 000 000

    貸:長期借款——本金 120 000 000

    年底計提利息時:

    借:財務(wù)費用/開發(fā)成本 3 600 000

    貸:應(yīng)付利息 3 600 000

    支付利息時:

    借:應(yīng)付利息 3 600 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 216 000

    貸:銀行存款 3 816 000

    3.支付前期勘察、論證、設(shè)計、廣告費時:

    借:開發(fā)間接費用 1 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 60 000

    貸:銀行存款 1 060 000

    4.采購工程所需物資時:

    借:工程物資 60 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 8 800 000

    貸:銀行存款 68 800 000

    其中增值稅進項稅額=5 000×17%+1 000×3%=880(萬元)

    5.領(lǐng)用工程物資時:

    借:開發(fā)成本 2 000 000

    貸:工程物資 2 000 000

    6.支付部分工程款時:

    借:開發(fā)成本 10 000 000

    貸:銀行存款 10 000 000

    7.銷售部分房屋時:

    借:銀行存款 166 500 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 150 000 000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 16 500 000

    結(jié)轉(zhuǎn)成本:

    借:主營業(yè)務(wù)成本 8 000 000

    貸:開發(fā)產(chǎn)品 8 000 000

    借:營業(yè)稅金及附加 900 000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 900 000

    8.取得租金收入時:

    借:銀行存款 2 220 000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 2 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 220 000

    9.取得物業(yè)管理收入時:

    借:銀行存款 5 550 000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 5 000 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 550 000

    參考文獻:

    [1]鄭巖,冼彬璋.房地產(chǎn)業(yè)“營改增”改革方案初探[J].稅務(wù)與經(jīng)濟,2014,(4).

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