淺議接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及財(cái)稅處理

張雁飛+徐瑞琴

摘要：接網(wǎng)資產(chǎn)一般是指大型用戶（含居民小區(qū)）自建的接入鐵路網(wǎng)、電力網(wǎng)、供水網(wǎng)、通訊網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的專項(xiàng)設(shè)施形成的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在行業(yè)性的管理要求或特定業(yè)務(wù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的約束條件下，用戶一般會(huì)建成后無(wú)償移交給社會(huì)公用服務(wù)企業(yè)運(yùn)營(yíng)。在移交方無(wú)償轉(zhuǎn)讓了固定資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，接收方承諾移交的資產(chǎn)提供的服務(wù)對(duì)象和接網(wǎng)作用不變。在實(shí)務(wù)中，非同一集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)獨(dú)立主體間的固定資產(chǎn)無(wú)償移交在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理中一般都視同捐贈(zèng)處理。而接網(wǎng)資產(chǎn)的無(wú)償移交由于特定的目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，此類無(wú)償移交應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)針對(duì)性分析處理。本文淺析了接網(wǎng)資產(chǎn)特定目的無(wú)償移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理提出可行性建議。

關(guān)鍵詞：接網(wǎng) 資產(chǎn) 無(wú)償 移交 經(jīng)濟(jì) 實(shí)質(zhì)

接網(wǎng)資產(chǎn)在行業(yè)性的管理要求或特定業(yè)務(wù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的約束條件下，用戶一般會(huì)建成后無(wú)償移交給社會(huì)公用服務(wù)企業(yè)運(yùn)營(yíng)。在移交方無(wú)償轉(zhuǎn)讓了固定資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，接收方承諾移交的資產(chǎn)提供的服務(wù)對(duì)象和接網(wǎng)作用不變。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，非隸屬同一集團(tuán)或產(chǎn)權(quán)體系內(nèi)的兩個(gè)獨(dú)立主體間的固定資產(chǎn)無(wú)償移交一般情況下視同捐贈(zèng)處理。

所謂捐贈(zèng)是指沒有索求地把有價(jià)值的東西給予別人。從現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)的角度分析，非公益性的兩個(gè)獨(dú)立主體間很少會(huì)發(fā)生固定資產(chǎn)無(wú)償移交的業(yè)務(wù)。在實(shí)際工作中，接網(wǎng)資產(chǎn)的無(wú)償移交一般不單純是固定資產(chǎn)的捐贈(zèng)，更多涉及行業(yè)性的管理要求或特定業(yè)務(wù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的界定，與兩個(gè)平等市場(chǎng)主體之間捐贈(zèng)還是有很大的區(qū)別。捐贈(zèng)從概念上講是沒有索求的，而接網(wǎng)資產(chǎn)的無(wú)償移交，要求接收方繼續(xù)承諾利用這些資產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)或履行必要的功能，某種程度上講是有索求的，所以不能簡(jiǎn)單地視同捐贈(zèng)處理。例如某煤礦企業(yè)的鐵路專用線無(wú)償移交鐵路部門管理，某大型企業(yè)將自建的自來水管道無(wú)償移交給供水管理部門管理，新建居民小區(qū)將配套電力資產(chǎn)無(wú)償移交給電力部門管理。這些資產(chǎn)接收單位均須承諾保障其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需的用電、用水或鐵路運(yùn)輸?shù)忍卦S經(jīng)營(yíng)需求，后續(xù)這些資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)和更新改造由資產(chǎn)接收方承擔(dān)。從這些交易的對(duì)象看，資產(chǎn)無(wú)償接收部門一般具有該地區(qū)相關(guān)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，接受政府有關(guān)部門的價(jià)格管制，或從安全管理角度講有特殊要求，并且一般按準(zhǔn)許成本核定業(yè)務(wù)收入，從而使其有做大有效資產(chǎn)的主觀愿望和動(dòng)力，愿意接收這些用戶資產(chǎn)并承諾相應(yīng)義務(wù)。這種情況以下稱之為接網(wǎng)資產(chǎn)的無(wú)償移交。

一、接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析

（一）資產(chǎn)接收方

此項(xiàng)交易中，資產(chǎn)接收方獲得了有效的核價(jià)資產(chǎn)或從系統(tǒng)安全運(yùn)行角度出發(fā)，愿意接收資產(chǎn)，資產(chǎn)接收方會(huì)形成捐贈(zèng)利得，需要繳納企業(yè)所得稅，損失了所得稅費(fèi)用資金的時(shí)間成本。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條中所稱捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈(zèng)收入應(yīng)按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于資產(chǎn)接收方無(wú)償接收了固定資產(chǎn)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)接收捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)礓N售處置時(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷額。

根據(jù)這個(gè)規(guī)定，企業(yè)接收的捐贈(zèng)資產(chǎn)折舊可以稅前列支。接收資產(chǎn)方從這個(gè)交易中損失了所得稅費(fèi)用的現(xiàn)金流的時(shí)間成本，但由于獲得了核價(jià)有效資產(chǎn)，提高了資產(chǎn)總量，或者從安全角度有效提升系統(tǒng)安全邊際，從而愿意無(wú)償接收這些配套資產(chǎn)，并承諾承接后續(xù)的運(yùn)行維護(hù)和更新成本。

對(duì)于資產(chǎn)接受方來說， 由于承擔(dān)了運(yùn)行維護(hù)和更新改造的責(zé)任，應(yīng)將其確認(rèn)為或有事項(xiàng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。資產(chǎn)接受方承擔(dān)了小區(qū)供配電設(shè)施運(yùn)行維護(hù)和更新改造的義務(wù)，日后，企業(yè)會(huì)為此付出經(jīng)濟(jì)利益的流出。

企業(yè)所做出的承諾包括承擔(dān)日常運(yùn)維成本和更新改造費(fèi)用兩塊。對(duì)于更新改造費(fèi)用，由于資產(chǎn)使用損耗程度難以有效確認(rèn)，接網(wǎng)資產(chǎn)更新改造費(fèi)用從計(jì)量的角度看是不確定的；同時(shí)，由于核價(jià)因素存在，接網(wǎng)資產(chǎn)的運(yùn)維費(fèi)用可以計(jì)入有效核價(jià)成本，從而從有關(guān)電價(jià)、水價(jià)或運(yùn)價(jià)的價(jià)格政策中疏導(dǎo)。從以上分析可以看出，日常運(yùn)維成本可以從當(dāng)期收入中抵銷，不屬于或有事項(xiàng)，而更新改造費(fèi)用，企業(yè)日后為此付出多少經(jīng)濟(jì)利益流出難以確定，該義務(wù)的金額不能準(zhǔn)確計(jì)量，所以資產(chǎn)接受方應(yīng)該將其確認(rèn)為或有事項(xiàng)，但不應(yīng)該將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，在報(bào)表附注上應(yīng)對(duì)此作出披露，但無(wú)需作進(jìn)一步會(huì)計(jì)處理。

（二）資產(chǎn)無(wú)償移交方

移交方在保證其各項(xiàng)用戶權(quán)益的基礎(chǔ)上，喪失了資產(chǎn)的所有權(quán)，免除了后續(xù)運(yùn)維成本和更新改造費(fèi)用。無(wú)償移交方比較糾結(jié)的問題是針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做出恰當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>

方法一是采用視同捐贈(zèng)方式處理，列營(yíng)業(yè)外支出，由于不屬于公益性捐贈(zèng)，無(wú)法稅前列支，造成企業(yè)實(shí)質(zhì)性損失。

方法二是采用類似初裝費(fèi)形式處理。將企業(yè)賬面自行建設(shè)的接網(wǎng)資產(chǎn)的余額，以類似初裝費(fèi)的形式費(fèi)用化處理，實(shí)質(zhì)是用戶以費(fèi)用化的方式協(xié)助社會(huì)公用事業(yè)企業(yè)（即接網(wǎng)資產(chǎn)接收方）完成接網(wǎng)資產(chǎn)建設(shè)。此方法的主要問題在于缺乏價(jià)格政策的支持，如果說政府價(jià)格主管部門認(rèn)定這塊接網(wǎng)費(fèi)用應(yīng)由用戶承擔(dān)或分擔(dān)，稅務(wù)上一般認(rèn)定為一項(xiàng)合理的費(fèi)用。事實(shí)上，由于接網(wǎng)資產(chǎn)的建設(shè)在政策制定或執(zhí)行上存在某種模糊空間，否則用戶也不愿意自己掏錢去建。這時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如何認(rèn)定，會(huì)造成一些潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，為規(guī)避不能稅前扣除的影響，大多數(shù)資產(chǎn)無(wú)償移交方的企業(yè)采取不即時(shí)處理的方式來應(yīng)對(duì)，即仍將固定資產(chǎn)保留在賬面，繼續(xù)提取折舊，直到折舊提足再進(jìn)行賬務(wù)處理，由此造成部分企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真。

二、接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交的交易實(shí)質(zhì)再認(rèn)識(shí)

如何化解資產(chǎn)無(wú)償移交方會(huì)計(jì)信息失真問題，需要我們對(duì)接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交的交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。在接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交協(xié)議中，一般會(huì)明確在用戶移交接網(wǎng)資產(chǎn)所有權(quán)的同時(shí)，相關(guān)接收部門承諾繼續(xù)提供入網(wǎng)的各項(xiàng)服務(wù)，這些資產(chǎn)不能拆除，只能增加不能減少，要繼續(xù)為移交方提供持續(xù)、穩(wěn)定和可靠的服務(wù)。從這些約定看，移交方移交了有形資產(chǎn)的所有權(quán)，但有形資產(chǎn)提供的服務(wù)卻沒有絲毫變化。移交方在此項(xiàng)交易中踐行了實(shí)質(zhì)重于形式的經(jīng)濟(jì)要義，對(duì)于這些接網(wǎng)資產(chǎn)，不求所有但求所用。

這樣有形資產(chǎn)的使用權(quán)能否劃為無(wú)形資產(chǎn)核算和管理呢？先看無(wú)形資產(chǎn)的定義，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。其主要特征有：一是由企業(yè)擁有或控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交看，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)雖已轉(zhuǎn)移，但通過協(xié)議文本，約束了接受方的財(cái)產(chǎn)權(quán)益（不可隨意處置，只可增加設(shè)施不可減少，要繼續(xù)保持對(duì)移交方的各項(xiàng)穩(wěn)定服務(wù)等），使這些設(shè)施能繼續(xù)為企業(yè)運(yùn)營(yíng)服務(wù)，并帶來經(jīng)濟(jì)利益；二是無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，從無(wú)償移交過程中，我們可以得出移交方實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)已在交易中轉(zhuǎn)移的結(jié)論；三是無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性，由于基于資產(chǎn)無(wú)償移交協(xié)議明確的合同權(quán)利，使移交方對(duì)移交資產(chǎn)的使用權(quán)得到保障，從無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)來看，產(chǎn)生于合同性權(quán)利也是具有可辨認(rèn)性的；四是無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，顯然，基于合同產(chǎn)生的已移交資產(chǎn)的特定使用權(quán)不屬于貨幣性資產(chǎn)。

接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交后產(chǎn)生的特許使用權(quán)符合無(wú)形資產(chǎn)的四個(gè)主要特征，并滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件：一是與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。該資產(chǎn)雖然移交接收單位，但該資產(chǎn)在其他使用壽命內(nèi)繼續(xù)將為企業(yè)提供相應(yīng)服務(wù)，甚至使用壽命到期后由接受方負(fù)責(zé)更新和改造，該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入不言而喻。二是該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。該無(wú)形資產(chǎn)是由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來，故其形成成本能可靠計(jì)量。

從無(wú)形資產(chǎn)的四個(gè)主要特征和確認(rèn)的兩個(gè)要件看，接網(wǎng)資產(chǎn)無(wú)償移交的交易實(shí)質(zhì)是將一項(xiàng)固定資產(chǎn)通過無(wú)償移交協(xié)議的形式，產(chǎn)生了一項(xiàng)合同性的權(quán)利，而這種權(quán)利符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，從而使無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)具有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。接網(wǎng)資產(chǎn)在無(wú)償移交后轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)核算，由原先的稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊過渡為無(wú)形資產(chǎn)攤銷，規(guī)避了固定資產(chǎn)無(wú)償移交視同捐贈(zèng)處理導(dǎo)致的稅收困境，對(duì)相關(guān)企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升財(cái)務(wù)信息的有用性和可靠性具有明顯的益處和作用。

作者簡(jiǎn)介：

張雁飛，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，從事企業(yè)財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理等工作，國(guó)家電網(wǎng)公司財(cái)務(wù)審計(jì)專業(yè)領(lǐng)軍班學(xué)員。

徐瑞琴，廈門大學(xué)會(huì)計(jì)碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，從事企業(yè)財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理等工作。