“營改增”全面推開后無形資產(chǎn)交易的涉稅處理探析

彭文如

■中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)： 1002-5812（2017）06-0036-02

摘要：“營改增”是我國稅收制度的重大改革，對(duì)于稅收體制的完善具有重要意義?！盃I改增”對(duì)于涉稅會(huì)計(jì)處理影響較大，其中無形資產(chǎn)交易的涉稅會(huì)計(jì)處理也有較大變化。文章簡(jiǎn)要分析了我國近年來“營改增”的變化歷程及意義，對(duì)全面推開“營改增”后無形資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行了解析，分析了全面實(shí)施“營改增”后無形資產(chǎn)涉稅會(huì)計(jì)核算的注意事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：稅收制度 營改增 無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理

一、“營改增”稅收制度改革的過程及意義簡(jiǎn)析

營業(yè)稅改為增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營改增”）是稅收制度的重大改革。2011年11月，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”的試點(diǎn)工作從2012年1月1日正式在上海市實(shí)施，之后我國“營改增”試點(diǎn)工作在稅目上和地域范圍上逐步擴(kuò)大。在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點(diǎn)工作的起始時(shí)間是2016年5月1日。另外，金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)原來沒有納入試點(diǎn)范圍，這次也都納入營改增試點(diǎn)范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)了“營改增”的全覆蓋。營業(yè)稅這一稅種在我國正式退出。這也是我國于1994年實(shí)行分稅制改革之后，在稅收制度領(lǐng)域的又一項(xiàng)重要改革舉措。

“營改增”稅制改革，對(duì)我國新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展具有多重意義。一是解決了重復(fù)征稅問題，不再對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅；二是可以進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)；三是有利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的更好更快發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工的加速發(fā)展；四是有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步調(diào)整，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，利于外貿(mào)出口。

二、“營改增”全面推開后對(duì)無形資產(chǎn)涉稅處理的影響

《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》中對(duì)無形資產(chǎn)有明確的定義，對(duì)無形資產(chǎn)的范圍也進(jìn)行了明確，技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)都包括其中。這種資產(chǎn)主要有兩個(gè)方面的特點(diǎn)，一是不具有實(shí)物形態(tài)，二是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益?！盃I改增”試點(diǎn)全面推開后，對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響是多方面的，其中對(duì)無形資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)核算影響也較大。一是稅率發(fā)生改變。“營改增”之后，不同種類無形資產(chǎn)的交易稅率分別提高了1—6個(gè)百分點(diǎn)?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中具體規(guī)定了無形資產(chǎn)交易適用的稅率和計(jì)稅方法（詳見下頁表1）。二是計(jì)稅方法發(fā)生變化。其中最重要的變化是應(yīng)納稅額出現(xiàn)抵扣項(xiàng)，在核算無形資產(chǎn)應(yīng)納稅額時(shí)可以將進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，減小了稅負(fù)。三是列舉范圍擴(kuò)大。全面“營改增”后，對(duì)無形資產(chǎn)的內(nèi)容進(jìn)行了重新界定。以前執(zhí)行的《營業(yè)稅稅目注釋》中列舉的僅有土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)和商譽(yù)等六類無形資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)類型不斷增多，范圍擴(kuò)大后消除了稅收征納過程中的不利影響。

（一）全面“營改增”后獲得無形資產(chǎn)的涉稅處理方法

從無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容看，主要是無形資產(chǎn)的獲得和出租、出售，另外還包括無形資產(chǎn)的攤銷和期末計(jì)價(jià)。其中，攤銷和期末計(jì)價(jià)由于無需考慮營業(yè)稅或增值稅，因此“營改增”后這兩項(xiàng)在稅務(wù)處理上沒有變化。無形資產(chǎn)的來源一般有外部取得和自主研發(fā)取得兩種方式。

1.無形資產(chǎn)從外部取得的涉稅處理。來源于外部的無形資產(chǎn)一般包括購置、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組等方式。按照現(xiàn)行政策規(guī)定，取得無形資產(chǎn)時(shí)，只要能取得正規(guī)的可抵扣增值稅專用發(fā)票，即可在銷項(xiàng)稅中抵扣。當(dāng)然一般納稅人還需要在抵扣前對(duì)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。如未能取得可依法抵扣的增值稅專用發(fā)票或?yàn)樾∫?guī)模納稅人的，則不能進(jìn)行抵扣，可以將進(jìn)項(xiàng)稅額與無形資產(chǎn)價(jià)格合并計(jì)入到無形資產(chǎn)成本中。具體有以下兩種情況：

（1）外購無形資產(chǎn)涉稅的會(huì)計(jì)處理。購買方為一般納稅人的可以抵扣，小規(guī)模納稅人則不能抵扣。一般納稅人在取得抵扣增值稅專用發(fā)票時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例1：北京宏峰公司2017年2月1日從河北益源公司購買了食品類商標(biāo)所有權(quán)，增值稅專用發(fā)票標(biāo)示價(jià)款為400 000元，稅額為24 000元，合計(jì)為424 000元，用轉(zhuǎn)賬支票支付，會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 24 000

貸：銀行存款 424 000

如果北京宏峰公司在購入此商標(biāo)時(shí)未能取得增值稅專用發(fā)票，則不能確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 424 000

貸：銀行存款 424 000

（2）來源于外部投入無形資產(chǎn)的涉稅會(huì)計(jì)處理。投資者以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資入股是投資的常見形式。投入的無形資產(chǎn)按雙方約定的價(jià)值作為實(shí)際成本入賬，借記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”等科目。公允價(jià)值是雙方對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值約定的前提條件，如果約定價(jià)值不公允則需要調(diào)整為公允價(jià)值入賬，有合法的增值稅抵扣證明的則可進(jìn)行抵扣。

例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商標(biāo)向北京宏峰公司投資?？傤~為530 000萬元，其中增值稅發(fā)票上注明價(jià)款為500 000元，稅款為30 000元，雙方確認(rèn)的注冊(cè)資本金為510 000元，另外的20 000元作為股本溢價(jià)。入賬時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 30 000

貸：股本——河北益源公司 510 000

資本公積——股本溢價(jià) 20 000

2.來源于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的涉稅會(huì)計(jì)核算。本身具有相應(yīng)實(shí)力的企業(yè)單位，可以自行研發(fā)所需的無形資產(chǎn)，能夠節(jié)省較多成本。內(nèi)部研發(fā)一般分為兩個(gè)階段，研究階段以及開發(fā)階段。根據(jù)核算原則，在研究階段，無形資產(chǎn)研究所需的支出要進(jìn)行費(fèi)用化處理，需要計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）進(jìn)行核算；開發(fā)階段的費(fèi)用支出需要根據(jù)情況處理，當(dāng)符合資本化時(shí)，要進(jìn)行資本化處理，當(dāng)不符合進(jìn)行資本化的條件時(shí)，費(fèi)用要計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)需要從庫存中領(lǐng)取外購材料和自制產(chǎn)品，因此領(lǐng)用材料或產(chǎn)品的核算是產(chǎn)生增值稅的主要環(huán)節(jié)。目前國家對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)獲取的無形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算中對(duì)增值稅的處理沒有統(tǒng)一的規(guī)定。參照較為通行的做法，領(lǐng)用企業(yè)內(nèi)部庫存中的外購原材料時(shí)，外購材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不轉(zhuǎn)出，所領(lǐng)用的企業(yè)自制產(chǎn)成品只按成本結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品，而不作為銷售處理。

領(lǐng)用外購原材料時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（研究階段）”科目，或“研發(fā)支出——資本化支出（開發(fā)階段）”科目，貸記“原材料”科目。領(lǐng)用自制產(chǎn)成品時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出（研究階段）”科目，或“研發(fā)支出——資本化支出（開發(fā)階段）”科目，貸記“庫存商品”科目。

（二）全面“營改增”后無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

在經(jīng)營過程中企業(yè)可能對(duì)所持有的無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)進(jìn)行出售或轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一般會(huì)涉及到增值稅，進(jìn)而對(duì)賬務(wù)處理產(chǎn)生影響。

1.無形資產(chǎn)銷售的涉稅處理。在銷售無形資產(chǎn)的具體核算時(shí)，借記“銀行存款”“累計(jì)攤銷”等科目；貸記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“營業(yè)外收入”（或營業(yè)外支出）等科目。

2.無形資產(chǎn)對(duì)外投資的涉稅處理。投出無形資產(chǎn)前，雙方需要達(dá)成共識(shí)進(jìn)而簽訂合同，以約定的價(jià)值作為投資的實(shí)際成本。約定價(jià)值與公允價(jià)值出入較大的，則需要按照公允價(jià)值作為投資成本。進(jìn)行無形資產(chǎn)投資時(shí)，借記“長期股權(quán)投資”“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“營業(yè)外收入”（或營業(yè)外支出）等科目。

3.無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)一般與出租使用權(quán)是同等含義，即指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán)，租金收入屬于其他經(jīng)營活動(dòng)收入。出租無形資產(chǎn)取得收入時(shí)，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

三、全面“營改增”后無形資產(chǎn)核算的注意事項(xiàng)

（一）會(huì)計(jì)核算不健全則不能抵扣

作為一般納稅人，如果會(huì)計(jì)核算或稅務(wù)核算不健全、不規(guī)范或不能夠給稅務(wù)部門提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，則無形資產(chǎn)在核算時(shí)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不允許使用增值稅專用發(fā)票。

（二）不同的應(yīng)稅服務(wù)要分別核算

納稅人銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的，所適用的稅率或者征收率是不一樣的，因此企業(yè)需要對(duì)不同稅率或者征收率的銷售額分別進(jìn)行核算。如果未對(duì)銷售額分別進(jìn)行核算，則要按照最高稅率或征收率核算處理。對(duì)于兼營免稅、減稅項(xiàng)目但沒有分別進(jìn)行核算的，該企業(yè)也不能享受免稅和減稅政策。

（三）異常應(yīng)稅行為會(huì)被重新認(rèn)定

納稅人的應(yīng)稅行為要合理，如果轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價(jià)格出現(xiàn)明顯偏差，與公允價(jià)格相比偏低或者偏高較多時(shí)，并且沒有充分合理的理由來解釋其價(jià)格偏離原因的，或者其行為受其他法律規(guī)定禁止的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定重新確定該無形資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格?？蓞⒄占{稅人或其他納稅人最近時(shí)期無形資產(chǎn)銷售的平均價(jià)格確定，或者按照無形資產(chǎn)的組成計(jì)稅價(jià)格確定。

（四）完稅憑證不符合規(guī)定不得抵扣

對(duì)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而言，增值稅的完稅憑證主要是增值稅專用發(fā)票。在憑借完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)要出具書面合同或協(xié)議，要有購買方付款證明、對(duì)賬單或者發(fā)票，否則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（五）攤銷和報(bào)廢核算方法無變化

由于無形資產(chǎn)的攤銷和報(bào)廢不涉及到稅收的問題，因此其核算的方法與“營改增”試點(diǎn)前相比并沒有改變。企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)需要按月攤銷；出租無形資產(chǎn)的攤銷額計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，自用無形資產(chǎn)攤銷額計(jì)入管理費(fèi)用。

（六）特定項(xiàng)目不能從銷項(xiàng)中抵扣

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中對(duì)無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓的進(jìn)項(xiàng)稅額規(guī)定了不得予以抵扣的項(xiàng)目，具體包括：免征增值稅項(xiàng)目、專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利以及個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目的不予抵扣。J

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