會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用思考

胡素義

【摘要】隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)的融資模式已經(jīng)不在能夠適應(yīng)新的發(fā)展形勢需要，隨著PPP（Public—Private Partnership，即政府與社會(huì)資本合作模式）在實(shí)際應(yīng)用中的不斷創(chuàng)新，解決了傳統(tǒng)融資模式中存在的不足。在本文中，簡述了PPP的內(nèi)函和PPP模式的興起等，以池州污水處理及市政排水設(shè)施PPP項(xiàng)目為案例，詳細(xì)說明了項(xiàng)目公司在設(shè)立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營階段、移交階段的賬務(wù)處理，分析了會(huì)計(jì)核算過程中存在的問題，并結(jié)合項(xiàng)目案例，提出了幾點(diǎn)體會(huì)。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 會(huì)計(jì) 合作模式

一、PPP的內(nèi)涵和PPP模式的興起

（一）PPP的內(nèi)涵

PPP是指政府與私人部門組成特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV），引入社會(huì)資本，共同設(shè)計(jì)開發(fā)，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，全過程合作，期滿后再移交給政府的公共服務(wù)開發(fā)運(yùn)營方式。財(cái)政部樓繼偉部長指出PPP是政府與社會(huì)資本為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的“全過程”合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營權(quán)為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)為特征；通過引入市場競爭和激勵(lì)約束機(jī)制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。

（二）PPP模式的興起

從20世紀(jì)70年代到80年代初，西方國家通過將國有企業(yè)部分出售、全部出售或關(guān)閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。

PPP模式在我國從1978年開始引用，已發(fā)展成五個(gè)階段：探索階段、試點(diǎn)階段、推廣階段、反復(fù)階段、普及階段。我國最常見的PPP形式是特許經(jīng)營和BOT方式，主要應(yīng)用于大型的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市政道路和軌道交通等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)較為多見。

《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見》（國發(fā)〔2013〕36號）政府應(yīng)集中財(cái)力建設(shè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，要通過特許經(jīng)營、投資補(bǔ)助、政府購買服務(wù)等多種形式，吸引包括民間資本在內(nèi)的社會(huì)資金，參與投資、建設(shè)和運(yùn)營有合理回報(bào)或一定投資回收能力的可經(jīng)營性城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，在市場準(zhǔn)入和扶持政策方面對各類投資主體同等對待?！?014年11月30日，財(cái)政部公布30個(gè)PPP示范項(xiàng)目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財(cái)政部發(fā)布政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委發(fā)布指導(dǎo)意見。

基于這樣的背景下，我國的PPP項(xiàng)目開始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運(yùn)作主城區(qū)污水處理及市政排水項(xiàng)目，該項(xiàng)目被財(cái)政部和住建部共同列為首批試點(diǎn)的污水處理類PPP項(xiàng)目，也是第一個(gè)簽約運(yùn)營的PPP示范項(xiàng)目。該項(xiàng)目的實(shí)施受到了社會(huì)各界高度關(guān)注，央視等媒體紛紛報(bào)道，被稱為“池州模式”。通過此項(xiàng)目，分析我國目前PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)的運(yùn)用以及存在的問題，為地方基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目選擇和可持續(xù)實(shí)施提供決策參考。

二、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的運(yùn)用

（一）池州PPP項(xiàng)目的概述

目前，我國PPP運(yùn)行的主要采取特許經(jīng)營模式，在特許期內(nèi)，授予項(xiàng)目公司投資、建設(shè)新建項(xiàng)目以及維護(hù)的特許經(jīng)營權(quán)，并簽訂合同，在特許經(jīng)營期滿終止時(shí)，項(xiàng)目公司將設(shè)施的所有權(quán)、使用權(quán)無償交還政府，政府每年支付服務(wù)費(fèi)。

池州市采用PPP模式運(yùn)作污水處理及市政排水設(shè)施購買服務(wù)項(xiàng)目，主要實(shí)行“廠網(wǎng)一體”的運(yùn)營模式，將污水處理廠和排水管網(wǎng)項(xiàng)目整合打捆，選擇已建污水處理廠2座（10萬噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬噸/日），項(xiàng)目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設(shè)投資3700萬元，授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營權(quán)，期限26年，特許經(jīng)營期滿時(shí)，政府收回PPP項(xiàng)目公司的所有權(quán)、使用權(quán)。財(cái)政根據(jù)主管部門的考核結(jié)果和協(xié)議支付污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)，政府購買服務(wù)費(fèi)由污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)構(gòu)成，其中污水處理服務(wù)費(fèi)的基本污水處理量單價(jià)0.81元/立方米，超額處理污水量單價(jià)0.486元/立方米，排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)按照管網(wǎng)總長750公里，每公里收取服務(wù)費(fèi)99，380元。

2014年12月29日由深圳市水務(wù)（集團(tuán)）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運(yùn)營。項(xiàng)目正式運(yùn)營以來，合作雙方認(rèn)真履行《協(xié)議》，主管部門加強(qiáng)監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過能力建設(shè)和隊(duì)伍建設(shè)，提升服務(wù)管理質(zhì)量。特別是去年汛期和今年以來，雨水多于往年，全國很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測和疏通、修復(fù)，城市排水能力大為增強(qiáng)，社會(huì)各界對此贊譽(yù)有加，中央電視臺、安徽電視臺等主流媒體給予廣泛宣傳報(bào)道。

（二）會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目中的賬務(wù)處理

1.項(xiàng)目公司成立階段的賬務(wù)處理

實(shí)際收到的款項(xiàng)目賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：項(xiàng)目資本

2.項(xiàng)目公司在建設(shè)階段的賬務(wù)處理

（1）企業(yè)預(yù)付工程款、備料款時(shí)賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：銀行貸款

（2）撥付材料賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：工程物資

（3）辦理工程價(jià)款結(jié)算賬務(wù)處理：

借：建筑工程或安裝工程

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款

（4）基建工程發(fā)生相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理：

借：待攤基建支出

貸：銀行存款

（5）基建工程負(fù)擔(dān)稅金賬務(wù)處理：

借：待攤基建支出

貸：應(yīng)交稅金或銀行存款

3.項(xiàng)目公司在運(yùn)營階段的賬務(wù)處理

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

在運(yùn)營過程中，污水處理服務(wù)費(fèi)和排水設(shè)施服務(wù)費(fèi)相關(guān)稅務(wù)政策變化引起的賬務(wù)處理：

（1）污水處理勞務(wù)稅務(wù)政策變化

①污水處理勞務(wù)免征增值稅，每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入

②污水處理勞務(wù)按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營業(yè)務(wù)收入-污水處理收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅

③繳納增值稅賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款。

④收到退稅時(shí)賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入-退稅收入

（2）營改增政策變化后

①按簡易計(jì)稅方法3%繳納增值稅。每月賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

貸：主營業(yè)務(wù)收入-排水設(shè)施收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅

②市財(cái)政按時(shí)將PPP項(xiàng)目季度購買服務(wù)費(fèi)撥付至排水公司每季度賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款-池州市財(cái)政局

4.項(xiàng)目公司在目移交階段的賬務(wù)處理

由于PPP項(xiàng)目在中國還處于新興事項(xiàng)，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營期限長。池州PPP項(xiàng)目經(jīng)營期26年，移交階段的賬務(wù)處理暫為：

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問題

隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項(xiàng)目已在基礎(chǔ)設(shè)施等多個(gè)領(lǐng)域蓬勃發(fā)展，但是每個(gè)PPP項(xiàng)目均有不同特點(diǎn)，涉及發(fā)起、立項(xiàng)、招標(biāo)、簽署、運(yùn)營、移交等多個(gè)環(huán)節(jié)，期限長，在 PPP項(xiàng)目核算中也在存在一些問題，主要體現(xiàn)在：

（一）政府部門

由于政府部門對PPP項(xiàng)目缺少會(huì)計(jì)監(jiān)督審核，而PPP項(xiàng)目涉及到的領(lǐng)域以及子項(xiàng)目又眾多，公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目配套的輔助設(shè)施建設(shè)都沒有被列入政府預(yù)算中，無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來，從而導(dǎo)致存在一系列的會(huì)計(jì)核算問題。

（二）PPP項(xiàng)目公司

PPP項(xiàng)目成立運(yùn)營后，財(cái)務(wù)處理必須獨(dú)立核算，專人管理。但部分PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員水平參次不齊，內(nèi)部制度管理不嚴(yán)，缺少與政府相關(guān)部門的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問題，需要PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)新的業(yè)務(wù)知識，提高會(huì)計(jì)核算水平。

四、會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的幾點(diǎn)體會(huì)

（一） 正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)

當(dāng)下，盡管國務(wù)院、財(cái)政部等部門多次發(fā)文進(jìn)行指導(dǎo)，但對PPP內(nèi)涵的闡釋并不充分。同時(shí)，由于國內(nèi)對PPP的培訓(xùn)宣傳力度仍不足夠，很多人因此對PPP的理解相對片面，只認(rèn)識到其中融資、化債或其他某個(gè)單一功能。

就本項(xiàng)目而言，項(xiàng)目前期充分論證，政府內(nèi)部有共識，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權(quán)屬明確，采購程序規(guī)范，市場競爭充分；項(xiàng)目落地后項(xiàng)目實(shí)施形式多樣，池州排水公司運(yùn)轉(zhuǎn)有序、破難攻堅(jiān)、內(nèi)處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關(guān)民生問題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領(lǐng)導(dǎo)層和政府部分對PPP內(nèi)涵理解深刻，才使得本項(xiàng)目沒有遇到PPP項(xiàng)目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來說，一個(gè)好的PPP項(xiàng)目所具備的特征是加強(qiáng)各級政府正確理解PPP內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)的關(guān)鍵。

（二）明確政府職能部門的工作職責(zé)

根據(jù)相關(guān)政策，制定具體的操作流程、采購辦法、資金管理辦法等，加強(qiáng)政府職能部門對PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，完善各項(xiàng)規(guī)章制度。財(cái)政部門職責(zé)應(yīng)該及時(shí)將政府購買服務(wù)費(fèi)列入年度預(yù)算，并與中長期財(cái)政規(guī)劃保持一致，確保項(xiàng)目獨(dú)立核算，?？顚Ｓ茫瑥亩ＷCPPP 項(xiàng)目公司能夠及時(shí)準(zhǔn)確地反映。主管部門以及監(jiān)督機(jī)構(gòu)職責(zé)應(yīng)該要定期對于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，并將PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息以及審計(jì)的結(jié)果予以公示。審計(jì)監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，對發(fā)現(xiàn)的問題，要及時(shí)地分析解剖原因并加以整改，以保證項(xiàng)目規(guī)范有序進(jìn)行。

（三）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識提高效率

實(shí)行PPP項(xiàng)目無疑將加快政府職能轉(zhuǎn)變，原來由政府直接做的維護(hù)管養(yǎng)工作可以交給企業(yè)來做，政府專注做好服務(wù)和監(jiān)管。政府部門的經(jīng)驗(yàn)還停留在偏重建設(shè)，做好服務(wù)和監(jiān)管的經(jīng)驗(yàn)缺乏。政府部門在傳統(tǒng)模式下經(jīng)營管理方式較為粗放，帶有濃重的行政管理色彩，缺乏完善的績效考核機(jī)制、激勵(lì)措施，加之技術(shù)水平不及專業(yè)公司。所以要達(dá)到專業(yè)公司同樣的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，政府所付成本通常要高于由專業(yè)公司進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)營的成本。由專業(yè)人做專業(yè)事的角度來看，專業(yè)公司做設(shè)施維護(hù)將提高維護(hù)資金使用效益，降低了運(yùn)營成本，但由于維護(hù)水平和考核標(biāo)準(zhǔn)的提高必將提高運(yùn)營維護(hù)費(fèi)用。這要求我們提高認(rèn)識，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在新的歷史形勢下，適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算和處理的需要，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)核算的作用，加強(qiáng)管理，提高核算水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的意見》（國發(fā)〔2013〕36號）.