“營改增”下勘察與施工行業(yè)的稅務(wù)籌劃

黃昊

（廣東省地質(zhì)局第四地質(zhì)大隊，廣東 湛江 524000）

“營改增”下勘察與施工行業(yè)的稅務(wù)籌劃

黃昊

（廣東省地質(zhì)局第四地質(zhì)大隊，廣東 湛江 524000）

營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”）是我國貨物勞務(wù)稅收制度改革的重要內(nèi)容，“營改增”稅收制度實施以來，我國的地質(zhì)勘察與施工行業(yè)因營業(yè)稅改增值稅而受到了很多方面的影響。從我國的地質(zhì)勘察與施工行業(yè)在營業(yè)稅改增值稅實施后對行業(yè)產(chǎn)生的影響出發(fā)，通過多方面分析，探討怎樣通過合理的稅務(wù)籌劃，使得行業(yè)發(fā)展與我國的稅收制度改革科學(xué)合理地結(jié)合起來，在新的稅收制度下取得更好的發(fā)展。

“營改增”；勘察與施工；行業(yè)；影響；稅務(wù)籌劃

營業(yè)稅的定義為對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅自從1954年問世于法國以來，因其能有效地解決傳統(tǒng)累積稅的重疊征稅問題，于20世紀70年代以后在全球迅速推廣，征稅范圍幾乎覆蓋所有貨物和勞務(wù)。我國從引入增值稅以來，先后將增值稅征稅范圍擴大到大部分貨物和勞務(wù)。我國于1979年在襄樊、上海、柳州等地開始引入增值稅制度，1984年發(fā)布增值稅條例（草案），1993年發(fā)布增值稅暫行條例，2012年以部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為切入點開始“營改增”，自2016年5月1日起全面實施“營改增”。在國家促進經(jīng)濟發(fā)展方式加快轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整的關(guān)鍵時期，“營改增”的全面實施，是進一步完善稅制，消除重復(fù)征稅的有效措施；“營改增”的實施也有利于貫徹公平稅負原則，有利于生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化，有利于擴大國際貿(mào)易往來，有利于國家普遍、及時、穩(wěn)定地取得財政收入。

地質(zhì)勘探行業(yè)屬于我國服務(wù)業(yè)中的重要行業(yè)，同樣也屬于營業(yè)稅改增值稅的稅收制度改革范圍，我國稅收制度改革所帶來的企業(yè)稅負的差異將會直接影響到勘察與施工單位的經(jīng)營和收益狀況，怎樣正確面對營業(yè)稅改增值稅的稅收制度改革為企業(yè)帶來的影響，科學(xué)合理地應(yīng)對稅收制度的調(diào)整，在合理合法范圍內(nèi)讓企業(yè)順應(yīng)稅收制度改革的方向進行企業(yè)行為有意識的規(guī)劃和設(shè)計，降低稅收風(fēng)險，減少稅收支出，本文結(jié)合勘察與施工單位的實際情況，從多個方面對于我國“營改增”稅制度改革之后，就勘察與施工單位怎樣做好納稅籌劃進行探討和研究，希望能通過對“營改增”下勘察與施工行業(yè)稅務(wù)籌劃的研究為勘察與施工行業(yè)的經(jīng)營與管理理論的建設(shè)做出貢獻。

一、稅務(wù)籌劃的作用

稅務(wù)籌劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，納稅單位通過對本單位經(jīng)營投資活動的合理安排，以合法手段得到稅務(wù)減免效果的行為，稅務(wù)籌劃的重點主要體現(xiàn)在其合法性、籌劃性與目的性方面。合法性主要體現(xiàn)在稅收籌劃的所有行為和段都需要在合法范圍內(nèi)開展，不能使用不符合法律規(guī)定的措施進行稅務(wù)上的減免，實施稅收籌劃的單位如果采用非法手段則不僅不能增加企業(yè)的收益，而且會使企業(yè)陷于違反法律的境地，單位的經(jīng)濟利益和聲譽都將面臨重大損失，這不屬于稅收籌劃的范圍，因此合法性是稅務(wù)籌劃根本性原則?；I劃性表現(xiàn)在為了合法減免稅收而先期進行企業(yè)行為方面的主動的合理規(guī)劃與設(shè)計，由于我國法律當(dāng)中對于納稅人性質(zhì)的劃分與征稅對象在征稅方面因?qū)ο笈c條件的不同相應(yīng)的稅法規(guī)定也有差異，因此納稅單位可以通過合理規(guī)劃自身行為來合法地減免繳稅。目的性表示實施稅務(wù)籌劃的單位在自身行為上具有明確的目的性，也就是實施稅務(wù)籌劃行為要達到的效果是減少單位的稅收支出，而非單位的其他經(jīng)營或管理目的。

勘察與施工單位也屬于自負盈虧的企業(yè)單位，在管理運營過程中，追求以最小的開支獲取最大的收益是企業(yè)的正常經(jīng)營需要，勘察與施工單位為國家上繳的各類稅負，也屬于勘察與施工單位的費用支出，此類支出會加大企業(yè)的現(xiàn)金流出，造成勘察與施工企業(yè)盈利減少，而怎樣通過合法合理的手段來減少此類支出，是每一個想要做好企業(yè)的經(jīng)營管理的勘察與施工單位都需要認真考慮的問題。

二、“營改增”對勘察與施工企業(yè)稅收方面的影響

2016年5月全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”，此舉對稅種稅率、會計核算以及稅務(wù)籌劃等方面產(chǎn)生了較大影響，下面從幾方面分析“營改增”對勘察施工企業(yè)的影響。

（一）稅率大幅調(diào)高直接導(dǎo)致稅負加重

按照財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，對照勘察與建安施工企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，在“營改增”稅改前，勘察依照規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅，建安施工繳納3%的營業(yè)稅；“營改增”全面實行后，勘察收入依照“營改增”新規(guī)定的6%稅率計繳，施工企業(yè)稅負從之前的3%轉(zhuǎn)為目前的11%，稅負明顯提高了。在不考慮進項稅額抵扣之下，由于增值稅屬于價外稅，因此從稅率觀察，勘察設(shè)計企業(yè)的實際稅率為6%/（1+0.06）=5.66%，相對“營改增”之前稅率反而加大了0.66%；施工企業(yè)的實際稅率為11%/（1+0.11）=9.91%，相對“營改增”之前稅率反而加大了6.91%。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=應(yīng)納增值稅（銷項稅額）-應(yīng)納增值稅（進項稅額）=不含稅銷售額×增值稅率×（1-抵扣率），營業(yè)稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅率，根據(jù)以上公式來測算勘察與施工營業(yè)稅及增值稅的無差別抵扣率，抵扣率=1-營業(yè)稅率×（1+增值稅率）/增值稅率，根據(jù)公式計算得出：勘察設(shè)計行業(yè)無差別抵扣率為11.67%，建筑施工行業(yè)無差別抵扣率為69.73%，由此看出，如要達到稅負不增就需要取得足夠高的抵扣率，而建筑施工業(yè)的抵扣率更是高達69.73%。但在實際工作中不難發(fā)現(xiàn)，勘察及建筑施工行業(yè)人工成本、零星外購材料等無法規(guī)范取得有效抵扣憑據(jù)，實際的抵扣率遠遠低于無差別抵扣率。

（二）可抵扣增值稅進項稅不足

稅收制度改革之前，勘察設(shè)計企業(yè)在繳納營業(yè)稅時，以其取得的勘察設(shè)計總包收入減去支付給其他勘察設(shè)計單位或個人的勘察設(shè)計費后的余額計算營業(yè)稅，建安施工也實行“建筑工程分包業(yè)務(wù)”差額征稅。5月1日全面實行“營改增”后，勘察及施工企業(yè)的零星外購材料、辦公用品、勞保用品、修理費、交通費、資料費、房租費等進項稅可以抵扣，但此類支出的對方企業(yè)主要為小規(guī)模納稅人或居民，而他們不具備提供增值稅發(fā)票的能力。因此，相應(yīng)的企業(yè)支出也就無法得到抵扣。同時，勘察設(shè)計企業(yè)由于日常經(jīng)營所產(chǎn)生的差旅費在企業(yè)支出中所占比重很大，而差旅所涉及的住宿、車票、餐飲等支出很難要求對方全部開具增值稅發(fā)票，因此這部分支出也難以做到全額抵扣；再者，企業(yè)已經(jīng)購買的機械設(shè)備及周轉(zhuǎn)材料等進項無法抵扣，實施了“甲供材料”的工作也無法抵扣。另外，由于勘察設(shè)計單位屬于人員密集型企業(yè)，企業(yè)人員的勞務(wù)支出占企業(yè)支出的份額很大，而勞務(wù)支出由于難以獲得對方開具的增值稅發(fā)票也難以抵扣，這都使得勘察設(shè)計企業(yè)在抵扣增值稅進項稅方面存在嚴重不足，因很多勘察設(shè)計行業(yè)所涉及的工程多處在較偏遠地區(qū)，勘察設(shè)計人員在此類地區(qū)所形成的開支普遍難以取得增值稅發(fā)票，而沒有增值稅發(fā)票則無法抵扣，這樣就造成了企業(yè)在“營改增”之后由于可抵扣項目無法得到應(yīng)有的稅務(wù)抵扣而實際稅負增加了。

（三）對企業(yè)稅款及利潤的影響

營業(yè)稅改增值稅實施以前，營業(yè)稅的計算方法通常根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期計算營業(yè)稅數(shù)額，依照計算出的營業(yè)稅總額扣除可以抵扣的分包勘察設(shè)計收入作為勘察設(shè)計企業(yè)營業(yè)稅計稅基數(shù)。營業(yè)稅改增值稅實施以后，通常而言，企業(yè)計繳的增值稅額是依據(jù)銷項減去進項稅額計算得出，因此勘察與施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票的同時，不管合同款項是否收到，都須根據(jù)規(guī)定確認收入，并在當(dāng)期繳納增值稅。但通常情況是，企業(yè)開具的部分發(fā)票在開出后有可能因某些客觀情況而造成款項無法得到回收，而這種情況下，企業(yè)開具的增值稅發(fā)票卻無法退回，這使得相應(yīng)的銷項稅額不能得到?jīng)_減，造成企業(yè)稅款與收入情況脫節(jié)，從而使企業(yè)的稅收支出增加了。施工企業(yè)自營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅之后，勢必導(dǎo)致施工企業(yè)確認的營業(yè)收入減少，增值稅不再包含其中，企業(yè)提供的機械設(shè)備、應(yīng)稅勞務(wù)、物資等，只要取得的票據(jù)是合規(guī)且為能抵扣進項稅的，就能夠?qū)M項稅抵扣，這樣企業(yè)施工成本就會降低，進而可以增加利潤。企業(yè)所得稅方面，由于增值稅是價外稅，增值稅應(yīng)納稅額不像營業(yè)稅一樣能列入業(yè)務(wù)稅金及附加而允許企業(yè)所得稅前扣除。在定價不變的情況下，企業(yè)應(yīng)納稅所得額對比稅改前會有所增加，施工企業(yè)處理賬務(wù)方面同樣變化較大。就譬如“營改增”后企業(yè)買進材料物資或固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，會計分錄是借：“原材料”或“固定資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅）”，比原來多列一條“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅）”，相應(yīng)的“原材料”或“固定資產(chǎn)”金額也對比原來“營改增”前減少了。同時，勘察與施工企業(yè)財務(wù)報表有了一定的變化，因為表中營業(yè)稅金及附加中因“營改增”后營業(yè)稅減少，表中成本費用降低從而提高利潤。

三、“營改增”后勘察與施工單位的納稅籌劃思路

由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅。依照增值稅征收思想：首先，不針對同一項目重復(fù)征稅，主要針對貨物、勞務(wù)銷售額中由納稅人創(chuàng)造的尚未征過稅的部分進行增值額征稅，因此增值稅征收不會出現(xiàn)重復(fù)征稅。其次，每個環(huán)節(jié)征稅、扣稅，主要將產(chǎn)品或勞務(wù)的消費者作為稅款承受者。再次，稅基廣闊，增值稅的征收具有普遍性與連續(xù)性。所以，勘察與施工單位在生產(chǎn)經(jīng)營中要保障增值稅抵扣的連續(xù)性，就需要在企業(yè)的采購中對所有企業(yè)支出索取合法的可抵扣的增值稅專用發(fā)票，避免無法抵扣的開支出現(xiàn)而使得企業(yè)稅負增加。換而言之，“營改增”是不是能夠使施工企業(yè)稅負降低，企業(yè)稅收籌劃的能力是關(guān)鍵。比如，勘察設(shè)計單位簽約一個300萬元的工程勘察合同，營業(yè)稅改增值稅實施以前依照5%的稅率計算，營業(yè)稅應(yīng)該為15萬元，而依據(jù)營業(yè)稅改增值稅實施后的6%稅率計算，如果成本項目里面存在80萬元屬于可抵扣進項，那么應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進項稅=300×6%-80×6%=13.2萬元。所以，營業(yè)稅改增值稅實施后，勘察與施工單位在采購環(huán)節(jié)應(yīng)注意每項開支取得合法的增值稅發(fā)票，這樣才能使相應(yīng)的稅款得到抵扣，企業(yè)的稅負才能因而降低。

站在長遠的角度而言，如果施工企業(yè)積極合理稅務(wù)籌劃，是能夠降低稅負的，施工企業(yè)會出現(xiàn)短期內(nèi)稅負略微下降、中期上升、長期引發(fā)建筑業(yè)洗牌并降低稅負。“營改增”的稅務(wù)籌劃關(guān)鍵點是進項稅額抵扣，要做好工程與勞務(wù)分包的籌劃，重新梳理選擇供應(yīng)商，關(guān)注視同銷售和混合銷售，重視不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的進項抵扣，全面開展合同清理，完善合同與明確開工日期，準確界定新老項目；健立健全發(fā)票管理機制，提升稅務(wù)籌劃水平，特別是甲供材料的籌劃，對于建筑施工業(yè)的人工成本和零散材料成本的抵扣可積極建議相關(guān)部門盡早出臺規(guī)定予以解決。

建筑施工企業(yè)“營改增”后，企業(yè)內(nèi)部有沖突發(fā)生時，需要出臺一定的機制解決，應(yīng)稅勞務(wù)定價機制就是一個有效途徑。例如甲與乙不同的施工單位均服務(wù)于一家施工企業(yè)，乙公司負責(zé)的任務(wù)為運輸甲公司貨物，運費標準是每噸200元，但在“營改增”以后，在籌劃稅金及附加之時，如乙公司稅負每噸提高4元，漲到每噸7元，進項稅抵扣后對每噸3元的稅負進行扣除，乙公司實際稅負卻下降了。不難看出，在沒有逾越稅負下降幅度的前提下，對合同中的運費可以適度提高，建立的價格運行機制確保取得雙方同意，這樣稅負才能真正達到合理、科學(xué)的轉(zhuǎn)移。

與營業(yè)稅比較，國家與地方出臺了一系列的增值稅減稅優(yōu)惠政策，勘察與建安施工企業(yè)需要充分考慮自身所處的稅務(wù)環(huán)境與企業(yè)把握增值稅條例的實際水平，合法且靈活地展開稅收籌劃。施工企業(yè)需要適當(dāng)調(diào)整報價，避免政策執(zhí)行后，發(fā)生稅負增加不降的情況。施工企業(yè)需要與時俱進設(shè)置自身的發(fā)展目標，聯(lián)系實際情況做到動態(tài)實時調(diào)整，這樣才能夠在市場競爭中站穩(wěn)腳跟。

稅務(wù)籌劃還表現(xiàn)在勘察與施工單位的合同簽訂方面，為降低稅率，勘察合同與施工合同最好分別簽訂兩份合同，如果將勘察合同與施工合同共同簽入一個合同，該項目依據(jù)我國稅法規(guī)定則屬于混合銷售，而混合銷售稅率較高，會加大勘察與施工單位的稅負開支。舉例而言，如某項水源地勘察評價與施工項目，合同總金額是1 000萬元人民幣，合同項目依據(jù)內(nèi)容可以分為兩部分，合同中的地質(zhì)勘查評價部分為300萬元，打井施工部分為700萬元，依據(jù)我國稅法規(guī)定，勘察評價合同符合“就特定技術(shù)項目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測、專題技術(shù)調(diào)查、分析評價報告等”的免稅條款，因而技術(shù)合同在得到我國相關(guān)部門依法備案之后，可享受免稅待遇。而該部分免稅后整個合同項目就僅僅需要就打井施工部分的700萬元上繳營業(yè)稅，依據(jù)稅法規(guī)定的3%稅率，則整個合同項目應(yīng)納稅額=700萬元×3%=21萬元。假如項目合同沒有分別簽訂兩份合同并根據(jù)稅法規(guī)定在相關(guān)部門做好技術(shù)合同備案工作，就需要依據(jù)施工合同總金額額1 000萬元征收營業(yè)稅，這樣的話整個項目應(yīng)繳納的稅額=1 000萬元× 3%=30萬元，這就比實施了稅務(wù)籌劃需要多繳納9萬元的稅額。因此，根據(jù)稅法的規(guī)定進行項目合同的合理規(guī)劃，是進行稅務(wù)籌劃的另一項關(guān)鍵措施。

四、結(jié)語

由于稅務(wù)籌劃涉及到勘察與施工單位經(jīng)營方面的多項內(nèi)容以及我國稅法的很多具體實施細則，因此勘察與施工行業(yè)在開展稅務(wù)籌劃工作時，不僅要熟悉全面的稅法知識，而且要結(jié)合本單位地質(zhì)項目施工方面的具體情況進行企業(yè)內(nèi)部財務(wù)、合同管理等多個部門的共同配合進行開展。在稅務(wù)籌劃工作中，還應(yīng)該注意與稅務(wù)部門保持良好的關(guān)系，及時了解我國稅法方面的政策與動態(tài)，在合法范圍內(nèi)盡可能地爭取稅務(wù)部門的支持。與此同時，還應(yīng)該針對稅務(wù)籌劃對相關(guān)部門與工作人員開展培訓(xùn)，針對不同部門與人員所負責(zé)業(yè)務(wù)的需要分別實施有針對性的培訓(xùn)工作，內(nèi)容主要為稅務(wù)籌劃所需要的稅法知識、財務(wù)知識、行政知識、票據(jù)的取得和保管使用知識等等，讓企業(yè)內(nèi)部參與稅務(wù)籌劃工作的相關(guān)人員都具備優(yōu)良的素質(zhì)與良好的業(yè)務(wù)能力，通過建立高素質(zhì)專業(yè)化的稅務(wù)籌劃人力資源隊伍對于提高企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)籌劃的能力與水平具有積極的意義。另外，在開展稅收籌劃工程中，勘察與施工單位要充分考慮政策規(guī)定與企業(yè)的具體情況，在制定稅收籌劃方案時要充分考慮方案對于企業(yè)經(jīng)營與利益的影響，不能片面地考慮減免稅收而忽略的企業(yè)行為對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的整體效果，應(yīng)站在企業(yè)管理角度綜合運用稅務(wù)籌劃來實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。要注意隨著我國稅收制度的不斷完善與改進，稅務(wù)籌劃的方法與措施不是固定的、一成不變的，企業(yè)要根據(jù)現(xiàn)實情況進行及時地跟進與調(diào)整。只有從實際出發(fā)，不斷地改革與提高，才能使稅務(wù)籌劃真正為勘察與施工單位的經(jīng)營與發(fā)展的大目標服務(wù)。

［1］蔡賽梅.淺談營業(yè)稅改增值稅后企業(yè)的稅務(wù)籌劃［J］.中國總會計師，2012，（10）.

［2］韓繼深，宋慧.地勘單位如何應(yīng)對營業(yè)稅改增值稅［J］.中國國土資源經(jīng)濟，2013，（7）.

［3］朱珍.“營改增”對地勘單位的影響［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2014，（6）.

［責(zé)任編輯陳麗敏］

F810.42

A

1673-291X（2016）22-0067-03

2016-06-08

黃昊（1976-），男，廣東湛江人，本科，從事經(jīng)濟研究。