營改增后續(xù)行業(yè)征管層面問題研究

◎文/劉 群 牛 麗 王傳成

營改增后續(xù)行業(yè)征管層面問題研究

◎文/劉 群 牛 麗 王傳成

本文結(jié)合2016年5月開始實施的四大后續(xù)行業(yè)營改增的實踐，從六個層面分析了營改增全面擴圍后面臨的現(xiàn)實征管難題，并在此基礎(chǔ)上，從夯實征管基礎(chǔ)，促進征管措施規(guī)范化；優(yōu)化稅收征管環(huán)境，強化部門協(xié)作；著力解決營改增全面擴圍面臨的征管難題三個方面，多層次、全方位論述了加強和改善營改增后續(xù)行業(yè)稅收征管的政策思路和對策建議。

營改增；后續(xù)行業(yè)；稅收征管

一、營改增全面擴圍面臨的現(xiàn)實征管難題

（一）稅率檔次較多，區(qū)分管理難度加大

在營改增試點之前，增值稅稅率分別為0、13%、17%，在近年全面推進營改增試點后，增值稅稅率的設(shè)定，由原先的三檔增加到現(xiàn)在的五檔，即0、6%、11%、13%、17%。隨著營改增的整體全面推進，多檔次稅率設(shè)定盡管兼顧了不同試點行業(yè)的稅負水平及進項抵扣的不同情況，但在實際征管操作中，稅率檔次過多引發(fā)的矛盾逐漸顯現(xiàn)：一是如何快速和準確地將納稅人劃分并適用不同的稅率，對稅務(wù)機關(guān)管理人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求；二是目前企業(yè)跨行業(yè)經(jīng)營與捆綁銷售的情況非常普遍，有時一筆收入對應(yīng)多檔稅率，究竟應(yīng)當(dāng)按哪種稅率征收稅企意見無法統(tǒng)一，從而給企業(yè)帶來操作上的困惑。多檔不同稅率的設(shè)置也極易造成納稅人不合理的稅收籌劃，隱匿高稅率收入，轉(zhuǎn)而虛增低稅率收入，不同程度地增加納稅人逃稅的動機與機會，由此形成的征管漏洞將給稅收征管帶來很大的矛盾與困難。

（二）跨營改增時間節(jié)點的工程項目稅務(wù)處理較為復(fù)雜

天津市很多建筑和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)反映，由于房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)都具有工程量大、工期長的特點，很多建設(shè)項目跨越多個年度。對于跨年度建設(shè)項目，特別是跨營改增時間節(jié)點的建設(shè)項目，如何適用增值稅政策，可能對企業(yè)稅負造成較大影響。例如，部分建筑安裝企業(yè)提出，在實施營改增

之前，建筑安裝企業(yè)會按照合同約定的付款時間或工程完工比例，確定工程款收入并繳納營業(yè)稅。由于建設(shè)方與施工方對工程進度的確認往往并不一致，導(dǎo)致施工方經(jīng)常會在建設(shè)方并未實際付款的情況下先行繳納稅款，待實際收款時再開出發(fā)票。按照目前國稅總局有關(guān)文件精神，目前已交營業(yè)稅的收入最遲要在2016年年底前開票，鑒于建筑施工企業(yè)施工周期很長，實際收款時間很可能晚于這一最后期限。屆時企業(yè)為順利開票，只能再繳納一次增值稅，然后去地稅局申請退還已繳納的營業(yè)稅。這種方式在實際操作中難度較大，容易造成企業(yè)重復(fù)納稅。另外在增值稅實際征管實踐中，國稅部門要求企業(yè)做到資金、合同、發(fā)票“三流”一致，但在營改增后續(xù)行業(yè)中，存在很多特殊業(yè)務(wù)，無法達到這一要求。例如建筑行業(yè)的PPP模式，客觀上存在付款方與受票方不一致的情況。諸如此類的問題在改革前后的稅務(wù)處理比較復(fù)雜，一方面增加了企業(yè)的財務(wù)管理負擔(dān)和稅收遵從成本，另一方面也給稅務(wù)機關(guān)的征收管理帶來了較大的壓力。

（三）營改增抵扣項目范圍尚未明確

目前，營改增具體實施方案雖然已經(jīng)公布實施，但對于營改增后進項抵扣范圍的規(guī)定還不夠詳細和具體。進項抵扣范圍對企業(yè)營改增后稅負影響非常大，導(dǎo)致企業(yè)難以獲取清晰的政策預(yù)期，給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來一定的負面影響。例如，天津市部分房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員提出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓取得土地使用權(quán)，在繳納土地出讓金的同時，往往需要一并繳納配套費等費用，這部分費用是否能夠納入抵扣范圍，政策沒有明確的規(guī)定。再如，金融行業(yè)企業(yè)利息支出包括同業(yè)拆借利息支出、儲蓄利息支出和其他利息支出等，是否允許利息支出全額抵扣，將會對金融行業(yè)營改增后的稅負造成較大影響。

（四）實施營改增后某些行業(yè)部分成本項目難以取得抵扣憑據(jù)

按照增值稅相關(guān)政策規(guī)定，可抵扣稅額的計算必須以特定票據(jù)為依據(jù)。但是對于一些支出項目，納稅人很難取得相應(yīng)抵扣票據(jù)。例如，建筑業(yè)勞務(wù)費用支出、部分建筑材料采購支出，金融業(yè)中非銀行金融機構(gòu)向自然人高息吸儲的利息支出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給被拆遷人的拆遷補償支出等項目，都難以取得增值稅抵扣憑證。但是這部分支出在三大行業(yè)的進項中占有相當(dāng)?shù)谋壤?，如果無法進行抵扣，必然導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)稅負上升。

（五）金融行業(yè)營改增未能完全解決金融業(yè)重復(fù)計稅的問題

不少金融界業(yè)內(nèi)人士反映，這次營改增改革對銀行業(yè)主要收入的征收方式與之前營業(yè)稅制非常相似，對商業(yè)銀行收入的 “重頭”——貸款利息收入，仍然是按照毛利息而非凈利息征稅，不允許利息支出進行抵扣，對直接收費的金融服務(wù)全額征收，對金融同業(yè)往來收入利息收入免征增值稅（此前免征營業(yè)稅）；對金融商品轉(zhuǎn)讓按交易收益繳納增值稅，且賣方不可開具增值稅發(fā)票。利息支出不允許作為進項抵扣，由于增值稅稅率較以前營業(yè)稅高出1%，在銀行業(yè)主要收入征稅方式與營業(yè)稅時代基本相同的制度設(shè)計下，如果進項抵扣不夠充分，極有可能加重而非減輕銀行業(yè)稅負，不符合行業(yè)稅負只減不增的設(shè)計初衷。

（六）生活服務(wù)業(yè)營改增后稅收管理難度增大

目前，我國生活服務(wù)業(yè)主要包括餐飲、住宿、洗染、教育、家政服務(wù)、旅游以及各類代理業(yè)等多種業(yè)態(tài)，具有經(jīng)營者分散、直接面對最終消費者、以人工為主要成本開支的特點，導(dǎo)致實施營改增后面臨諸多難題亟待解決：一是一般納稅人進項抵扣存在較大難度。由于人工費用成本在生活服務(wù)業(yè)中占比很高，而現(xiàn)行增

值稅制度沒有設(shè)置單獨的人工費用抵扣項目，美容美發(fā)等部分行業(yè)人工支出占比甚至達到70%～80%，不抵扣人工成本，營改增后勢必導(dǎo)致稅收負擔(dān)出現(xiàn)大幅度上升。而生活服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人由于實行核定征收的方式，征收率為3%，稅收負擔(dān)降低較多，兩相對比之下，很容易引發(fā)攀比和偷逃稅問題，增大了稅收征管的難度與工作量。同時，由于生活服務(wù)業(yè)大部分是向小規(guī)模納稅人購進產(chǎn)品、原材料和服務(wù)，只能取得增值稅普通發(fā)票，無法抵扣該部分進項稅額。二是生活服務(wù)業(yè)市場主體財務(wù)會計核算水平普遍較低，財務(wù)核算制度不健全，很難適應(yīng)整個行業(yè)實施營改增后會計科目增多、核算要求大幅提升、發(fā)票管理更加規(guī)范的形勢需要，由此需要加大財務(wù)人員的技能培訓(xùn)和管理系統(tǒng)及設(shè)備支出，這將加重企業(yè)負擔(dān)。三是稅務(wù)機關(guān)征收管理難度進一步增大。生活服務(wù)業(yè)稅收轉(zhuǎn)為國稅機關(guān)征收后，由于其市場主體數(shù)量遠高于其他三個行業(yè)，在人力資源基本不變的情況下，工作量成倍增加，需要在短時間內(nèi)將數(shù)量龐大的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，確定查賬征收與核定征收、定額征收或定率征收的征管方式，需要搜集海量的經(jīng)營數(shù)據(jù)和征管資料，國稅機關(guān)在相對缺乏行業(yè)管理經(jīng)驗的情況下，無疑更進一步加大了稅收管理難度。

二、加強和改善營改增后續(xù)行業(yè)稅收征管的政策思路和建議

（一）夯實征管基礎(chǔ)，促進征管措施規(guī)范化

1.完善征管基礎(chǔ)信息。要把移交信息的核對、甄別和補充作為一項長期性的工作來抓實抓好，不能移交完畢即束之高閣。可以采取國地稅聯(lián)合辦公、加強與相關(guān)部門的信息比對、現(xiàn)場實地核查等方式，對稅種鑒定、發(fā)票管理等戶籍登記信息進行全面的梳理、比對和分析，甄別真?zhèn)?，剔除垃圾信息，并對空白項與錯誤項進行修訂補充和完善，進一步提高征管基礎(chǔ)信息質(zhì)量。

2.規(guī)范納稅人申報信息。一是強化對納稅人申報信息包括納稅申報表及財務(wù)報表等相關(guān)附表的填報培訓(xùn)，盡可能杜絕空白、異常和疑點報表，提高報表申報質(zhì)量，從源頭上降低錯誤信息、垃圾信息的錄入機率。二是加強對一般納稅人進項抵扣的審批和監(jiān)控。進一步強化事后監(jiān)控分析，特別是重點加強對大額抵扣項目和進項抵扣稅額過大企業(yè)的監(jiān)督檢查，對違規(guī)抵扣的，及時責(zé)令企業(yè)作進項轉(zhuǎn)出。同時加大納稅輔導(dǎo)力度，促使其取得規(guī)范的抵扣憑證，按時進行抵扣，正確核算銷項稅額和進項稅額。

3.加強多部門聯(lián)合征管力度。隨著金稅三期工程的全面上線，國地稅機關(guān)必須加大信息化投入力度，做好系統(tǒng)對接前的軟硬件升級準備工作。同時，由于全面實施營改增涉及到多個行業(yè)增值額以及進出口額的確定，要注重多部門與跨行業(yè)的橫向聯(lián)動，實現(xiàn)稅務(wù)、工商、海關(guān)、銀行、公安等系統(tǒng)數(shù)據(jù)的聯(lián)網(wǎng)，構(gòu)建第三方信息數(shù)據(jù)共享機制，提高數(shù)據(jù)利用效率，形成稅源監(jiān)控的整體合力。通過綜合數(shù)據(jù)比對，對試點行業(yè)資金和票據(jù)流的有效監(jiān)控，實現(xiàn)對行業(yè)納稅人的全面監(jiān)管，大幅提升稅務(wù)部門的服務(wù)能力和辦事效率，提高納稅人滿意度，最大限度減少偷逃稅和稅款流失。

（二）優(yōu)化稅收征管環(huán)境，強化部門協(xié)作

1.加強內(nèi)外部協(xié)調(diào)協(xié)作，探索建立新型國地稅分工協(xié)作關(guān)系。營改增政策的實施，對國地稅之間的協(xié)調(diào)協(xié)作注入了新的要素。國稅部門應(yīng)主動加強與地稅部門的協(xié)調(diào)協(xié)作。進一步完善探索國地稅辦稅服務(wù)廳合署辦公機制，全面提升國地稅合作水平，實現(xiàn)國地稅服務(wù)無差別化，構(gòu)建 “前臺一家受理、后臺分別處理，限時辦結(jié)反饋”的服務(wù)模式，既可減輕國稅

部門的征管服務(wù)壓力，又可極大程度方便營改增納稅人。整合12366納稅服務(wù)資源，建立統(tǒng)一的稅收信息數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)稅收信息共享，最大限度地降低稅收成本，提高稅收征管和納稅服務(wù)水平。

2.強化后續(xù)管理和風(fēng)險排查，防范執(zhí)法風(fēng)險。積極組織開展?fàn)I改增試點行業(yè)調(diào)研，熟悉行業(yè)的基本生產(chǎn)經(jīng)營情況及業(yè)務(wù)特點，探索建立營改增風(fēng)險防控機制，完善營改增稅收風(fēng)險崗位責(zé)任體系，及時發(fā)布風(fēng)險警示，防范可能出現(xiàn)的虛開增值稅專用發(fā)票、隱瞞銷售收入等逃騙稅行為。對重點稅源企業(yè)要逐戶調(diào)查摸底，對兼有營改增業(yè)務(wù)的混業(yè)經(jīng)營企業(yè)，重點調(diào)研營改增業(yè)務(wù)的經(jīng)營模式、占比大小等內(nèi)容。注重數(shù)據(jù)分析，全方位、多角度地剖析試點行業(yè)和企業(yè)的經(jīng)濟稅收情況，采集補充信息數(shù)據(jù)，建立稅收大數(shù)據(jù)庫，深化數(shù)據(jù)增值應(yīng)用，探索建立符合實際的營改增行業(yè)管理模型，提高征管質(zhì)效。

3.對稅負升高企業(yè)給予財政補貼。隨著營改增改革的全面推進，試點企業(yè)成倍增加，由于各行業(yè)成本結(jié)構(gòu)與現(xiàn)行抵扣政策等諸多原因，導(dǎo)致部分行業(yè)的企業(yè)稅負上升的情況仍然會存在。建議適時出臺營改增過渡配套政策，給予相關(guān)企業(yè)虧損補貼，努力使企業(yè)合法合理利益不受到損害。補貼的辦理應(yīng)盡可能簡化程序，提高效率，及時解決企業(yè)資金周轉(zhuǎn)問題，促進企業(yè)健康發(fā)展。

4.加強營改增日常管理和政策效應(yīng)評估工作。營改增試點以來尤其是2016年后續(xù)四大行業(yè)納入試點范圍以后，對增值稅管理推出了新的更高要求。因此，必須要做好營改增的征管基礎(chǔ)工作，一方面，細化營改增的應(yīng)稅服務(wù)口徑，建立行業(yè)與應(yīng)稅品目的匹配目錄，統(tǒng)一界定營改增試點業(yè)務(wù)的邊界和范圍，由于目前新興業(yè)態(tài)層出不窮，這就要求稅務(wù)部門密切關(guān)注，不斷跟蹤各行業(yè)試點的最新情況和問題，廣泛收集仍存在模糊界定的應(yīng)稅服務(wù)，重新整理并及時更新 《增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》。在政策存在相對滯后性無法窮盡列舉的前提下，可通過服務(wù)的目的、性質(zhì)、對象以及手段等不同角度做出區(qū)分與甄別。另一方面，加強營改增政策效應(yīng)評估工作，建議國稅總局抽調(diào)省級國地稅部門的精干力量成立相應(yīng)的組織機構(gòu)，對營改增行業(yè)特別是新納入試點范圍的四大行業(yè)的營改增政策的實施進行跟蹤調(diào)研，開展政策效應(yīng)分析，為后續(xù)政策的修訂與完善提供對策與建議。同時，進一步完善營改增工作的考核評估體系，優(yōu)化考核指標，細化考核標準，加大考核考評力度，推動營改增政策的全面貫徹落實。

（三）完善健全營改增政策制度設(shè)計，著力解決現(xiàn)實征管難題

1.減少稅率檔次，適當(dāng)降低增值稅基本稅率。增值稅是一個運行相對復(fù)雜的稅種，在稅率設(shè)計上既要考慮納稅人對稅收負擔(dān)的承受能力，不至于因增值稅的稅率水平而影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營；同時，也要考慮在目前地方稅體系尚未完善健全的情況下，過低的稅率對財政收入的影響。盡可能避免因稅率檔次過多而增加稅收征管難度，影響納稅人的稅收遵從度。因此，建議在后續(xù)行業(yè)營改增全面擴圍過程中，未來應(yīng)當(dāng)逐步減少增值稅稅率檔次，適度降低增值稅基本稅率。對現(xiàn)行增值稅稅率作出適當(dāng)?shù)暮啿⒑驼{(diào)整，僅保留一檔基本稅率和一檔優(yōu)惠稅率。政府對需要鼓勵或刺激發(fā)展的部分行業(yè)，不必通過設(shè)置更多的低稅率達到降低稅負的目的，可以考慮通過增值稅即征即退或先征后退等優(yōu)惠政策給予支持。這樣有利于消除行業(yè)歧視，促進不同行業(yè)之間的公平競爭。同時，也有利于方便稅務(wù)部門征管，節(jié)省征納雙方的成本，降低稅收執(zhí)法風(fēng)險，最大限度地壓縮納稅人利用不同檔次稅率高低不同的差別，尋找征管漏洞偷逃稅的空間，減少國家稅收的流失。

2.設(shè)立營改增過渡期，合理消化以前項目。建議在全面實施營改增的同時，給予房地產(chǎn)和建筑行業(yè)的企業(yè)一個比較合理的政策過渡期。對建筑工程施工時間跨度較長、剛好處于營改增時點上的尚未完工的項目如何征稅，以及對在建、在售房地產(chǎn)項目營改增前后達到稅負平衡進行充分考慮和詳細規(guī)定，最大程度消除營改增對建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營造成的負面影響。建議對營改增實施前已經(jīng)開工的項目，繼續(xù)實施營業(yè)稅政策，直到項目完工結(jié)算；對營改增實施后開工的項目，則按照新的稅收政策處理。同時，對于已繳納稅款的開票期限問題，建議對已經(jīng)繳稅的收入部分，取消開票的截止期限，對于企業(yè)已經(jīng)繳納營業(yè)稅的收入，允許其隨時開具增值稅普通發(fā)票。另外，對于建筑業(yè)等行業(yè)存在的無法滿足資金、合同、發(fā)票“三流”一致的問題，建議明確對于此類問題的具體征管要求，確保稅收管理工作的順利進行。

3.進一步明確相關(guān)行業(yè)進項抵扣范圍，確保稅制公平。合理確定進項抵扣方式和范圍。結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)普遍實行預(yù)售（增值稅銷項在前、進項在后）的特點，合理明確銷售不動產(chǎn)增值稅的征收和抵扣方式，并將房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地出讓金、行政性收費、融資成本（貸款利息）等納入增值稅抵扣范圍。同時，要明確進項稅額抵扣范圍，明確對一些特殊進項的處理辦法，確保稅制公平。由于營改增導(dǎo)致建筑業(yè)稅負可能增加，建議稅制設(shè)計應(yīng)充分考慮人工成本、河沙、水泥、混凝土、臨時水電費等項目如何進行抵扣的問題。同時，出臺相關(guān)優(yōu)惠政策以降低納稅人的實際稅負，優(yōu)惠政策重點向處于建筑行業(yè)末端的建筑勞務(wù)行業(yè)傾斜。另外，結(jié)合金稅工程的實施，盡快將高技術(shù)含量和高效率的憑證識別體系應(yīng)用于增值稅征管，以適應(yīng)全面營改增后增值稅進項抵扣驟增的情況。目前，增值稅已經(jīng)具備了聯(lián)網(wǎng)比對的功能，因此應(yīng)盡快將網(wǎng)絡(luò)發(fā)票納入營改增抵扣憑證列舉范圍，加大監(jiān)管力度。

4.改進生活服務(wù)業(yè)營改增的政策設(shè)計，提升征管水平。首先，鑒于生活服務(wù)業(yè)人工成本占比較高的客觀實際，建議完善相關(guān)政策規(guī)定，允許生活服務(wù)業(yè)納稅人將實際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)且實際支付的工資、薪金、勞務(wù)費按照一定比例予以抵扣。同時，要進一步明確生活服務(wù)業(yè)可抵扣憑證的類別，除增值稅專用發(fā)票外，明確購進農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、海關(guān)完稅憑證等納入可以抵扣的范圍，使納稅人可以充分用足用好抵扣政策。其次，對生活服務(wù)業(yè)納稅人提供政策支持，鼓勵其購買稅控機具等必要設(shè)備和管理軟件等操作系統(tǒng)，允許該項支出稅前扣除并計算進項稅抵扣，做好增值稅核算的硬件基礎(chǔ)。健全和完善財務(wù)核算制度，強化對財務(wù)會計人員的培訓(xùn)輔導(dǎo)，幫助其盡快熟悉和掌握營改增后的業(yè)務(wù)操作和稅務(wù)處理。第三，加強國地稅機關(guān)的雙向合作。一方面地稅部門將多年積累的生活服務(wù)業(yè)征管數(shù)據(jù)和經(jīng)驗進行梳理分析，特別是營改增前的納稅情況等重要信息傳遞給國稅部門，使其掌握第一手的征管數(shù)據(jù)。另一方面，加強國地稅業(yè)務(wù)骨干的交流與合作，通過對生活服務(wù)業(yè)多年來的管理經(jīng)驗進行分享，促進和提高營改增后生活服務(wù)業(yè)稅收征管水平有效提升。

5.完善對金融行業(yè)（重點是銀行業(yè)）營改增的制度設(shè)計，提高銀行業(yè)的競爭力。打通金融業(yè)與上下游企業(yè)之間的抵扣鏈條，降低金融業(yè)的稅收征管難度，提升征管質(zhì)效。由于金融行業(yè)的特殊屬性，對于金融行業(yè)征收增值稅是國際性的難題。對于此次營改增試點的方案，由于實施時間比較倉促，很多業(yè)內(nèi)人士認為，只是一個過渡性質(zhì)的改革方案，還需要根據(jù)實際情況進一步修訂和完善。具體而言，改

革的重點是對于商業(yè)銀行核心業(yè)務(wù)只針對凈利息（利息收入扣減利息支出）征稅，同時允許進項抵扣，并允許銀行給從事金融中介業(yè)務(wù)的下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。對于直接收費項目 （中間業(yè)務(wù)）和出口金融服務(wù)，前者全額征收增值稅且允許全額進項抵扣，后者實施零稅率或免稅。對凈利息征收增值稅且允許全額進項抵扣，對商業(yè)銀行而言，不僅在理論上能滿足增值稅的內(nèi)在含義，而且在經(jīng)濟下行時期，有助于減輕我國銀行業(yè)的整體稅負，提高銀行業(yè)的競爭力，減少銀行業(yè)對凈利差、凈息差指標的關(guān)注度，對降低實體經(jīng)濟融資成本很有幫助，也與2016年中央經(jīng)濟工作會議所部署的五大重點任務(wù)之一——降成本相呼應(yīng)。這一后續(xù)改革方案如果可以順利實施，能夠打通金融行業(yè)與上下游企業(yè)間的增值稅鏈條，對于非金融企業(yè)而言，未來可通過銀行開具的貸款利息增值稅發(fā)票進行抵扣，通過增值稅減稅的方式變相減低企業(yè)融資成本。這一改革舉措較為符合我國現(xiàn)階段實際情況，既符合營改增后稅收負擔(dān)只減不增的總體方針，又能滿足稅收中性和財政平衡的客觀需要。此外，稅負的減輕對提升我國銀行業(yè)的競爭力也是大有裨益，據(jù)業(yè)內(nèi)人士估算，該方案下銀行業(yè)實際稅負能減少1個百分點以上。因此，建議國稅總局相關(guān)部門對這一問題予以關(guān)注，盡快出臺對于金融行業(yè)營改增試點的后續(xù)改革舉措。

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責(zé)任編輯：解忠艷 曲 寧

F812.42

A

1006－1255－（2016）11－0067-06

劉 群（1971—），天津市稅收科學(xué)研究所。郵編：300041

牛 麗（1968—），天津市稅收科學(xué)研究所。郵編：300041

王傳成（1984—），天津市稅收科學(xué)研究所。郵編：300041