基于成本費用核算的企業(yè)所得稅納稅籌劃

王怡婧

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西西安710065）

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基于成本費用核算的企業(yè)所得稅納稅籌劃

王怡婧

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西西安710065）

摘要：企業(yè)所得稅中關(guān)于成本費用的納稅籌劃，指的是在稅法等相關(guān)法律法規(guī)許可的條件下，把成本費用進(jìn)行最優(yōu)組合，最大限度地增加成本，削減利潤，使得企業(yè)應(yīng)納稅所得額最低，從而實現(xiàn)最優(yōu)納稅。所以，在不違反法律法規(guī)的條件下巧妙地使用一些技巧，對于降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)十分重要。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；成本費用；納稅籌劃

一、納稅籌劃概述

納稅籌劃是納稅人為獲得納稅方面的利益、降低納稅風(fēng)險，而對自身涉稅行為進(jìn)行的一種既符合國家稅收法規(guī)又符合納稅人整體利益的選擇和規(guī)劃。

二、成本費用的核算與納稅籌劃的關(guān)系

成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費，通?？煞譃楫a(chǎn)品成本和勞務(wù)成本，如材料耗費、薪金支出、折舊費用等；費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，通?？煞譃闋I業(yè)成本和期間費用。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營期間實際發(fā)生的成本費用和與收入相關(guān)的合理支出，均可在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。由于各種成本費用的抵稅效果不盡相同，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，就是要合理地安排不同的成本費用以及其他相關(guān)支出，使得企業(yè)的稅前列支成本費用最大化，進(jìn)而實現(xiàn)所得稅支出最小化。

三、成本費用的核算在企業(yè)所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用策略

1、利用資產(chǎn)處理的納稅籌劃

（1）流動資產(chǎn)的納稅籌劃。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，存貨的計價方法有以下幾種：先進(jìn)先出法、個別計價法、加權(quán)平均法和移動平均法。選擇不同的存貨計價方法，直接影響存貨的計價，而這就成為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃降低企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵。同時，對存貨計價方法的納稅籌劃應(yīng)當(dāng)注意物價變化對存貨的影響。如果物價上漲（通貨膨脹）時，應(yīng)采用加權(quán)平均法或移動平均法進(jìn)行計價，以實現(xiàn)企業(yè)對資金的合理安排和使用；相反，當(dāng)物價不斷下降（通貨緊縮）時，應(yīng)采用先進(jìn)先出的存貨計價方法，可以降低企業(yè)的當(dāng)期所得稅負(fù)擔(dān)。

（2）固定資產(chǎn)處理的納稅籌劃。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，固定資產(chǎn)計提折舊的方法有以下幾種：平均年限法、工作量法和加速折舊法。企業(yè)選擇的折舊方法不同，計算的固定資產(chǎn)的折舊額就不同，相應(yīng)的企業(yè)成本費用就呈現(xiàn)差異，企業(yè)當(dāng)期的收益和稅收都會相應(yīng)變動。因此，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，是企業(yè)進(jìn)行成本費用核算稅收籌劃的重要途徑。

2、扣除項目的納稅籌劃

（1）借款利息支出的扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間的借款利息支出，由于借款來源不同，相應(yīng)的利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)也不同。借款來源于金融機(jī)構(gòu)，利息按實際發(fā)生額稅前扣除；利息來源于非金融機(jī)構(gòu)，只要不高于同類金融機(jī)構(gòu)的同期借款利息也可以扣除。因此，企業(yè)在納稅籌劃時，首先，要注意利息支出的合法性。其次，企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)以外的借款，可以向非關(guān)聯(lián)方自然人，例如公司員工以發(fā)放工資、獎金的方式進(jìn)行借款。

例1：某企業(yè)現(xiàn)有在職員工200人，人均月工資3000元。當(dāng)年向員工每人集資8萬元，年利率8%。當(dāng)期銀行同類貸款利率為5%，當(dāng)年利潤表上實現(xiàn)的利潤總額為350萬元。由于該集資款的利率超過當(dāng)期同類銀行貸款利率，根據(jù)稅法規(guī)定，對于超支利息應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：8×200×（8%-5%）=48萬元；該企業(yè)應(yīng)納所得稅為：（350+48）×25%=99.5萬元；應(yīng)代扣代繳個人所得稅為：8×200×8%×20%=25.6萬元。

籌劃思路：該企業(yè)可將向員工集資的名義利率降低3%，再通過提高集資員工個人工資或獎金的方式彌補(bǔ)降低利率造成的利息損失。如此一來，該公司向員工集資的名義利率為5%，減少的48萬元利息可按人按月分?jǐn)?，每人每月增加工資或獎金200元，增加后員工月人均工資達(dá)到3200元。這樣，企業(yè)應(yīng)納所得稅減少了：48×25%=12萬元，代扣代繳的個人所得稅減少額為：8×200×（8%-5%）×20%=12萬元，職工每月平均應(yīng)納稅額減少了：12÷（200× 12）=50元。

（2）工資支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》要求，職工的工資可以據(jù)實扣除。由此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，首先，需要取得合法憑證；其次，企業(yè)可以籌劃增列費用，例如，企業(yè)可以將員工的紅利變?yōu)榻o員工發(fā)放獎金，或者單獨聘請董事、監(jiān)事。這些費用都可以稅前扣除，實現(xiàn)費用攤?cè)氤杀镜淖畲蠡?/p>

3、公益、救濟(jì)性捐贈支出的納稅籌劃

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，捐贈額不超過年度利潤總額的12%部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。但是，如果納稅人直接給受贈人捐贈，不予扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，如果企業(yè)對以下幾個項目通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)和政府部門進(jìn)行捐贈，可以在計算企業(yè)所得稅時全額扣除：向紅十字事業(yè)的捐贈；向非營利性和福利性的老年服務(wù)場所的捐贈；向農(nóng)村義務(wù)教育和寄宿制學(xué)校建設(shè)工程的捐贈；向公益性青少年活動機(jī)構(gòu)（其中包括新建）的捐贈。

節(jié)稅思路：選擇不同的捐贈對象和不同的捐贈途徑。

例2：某企業(yè)2013年度在未扣除捐贈時的利潤總額為100萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。該企業(yè)為了提高其社會知名度和產(chǎn)品的市場競爭力，決定向社會有關(guān)單位捐贈15萬元，企業(yè)無其他調(diào)整事項。在不改變捐贈總額的條件下，企業(yè)可以選擇以下3種捐贈方式：第一，企業(yè)不通過境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行公益性、救濟(jì)性的捐贈或非公益、救濟(jì)性的捐贈；第二，企業(yè)通過非營利性的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向公益事業(yè)和教育、民政事業(yè)做公益、救濟(jì)性的捐贈（不屬于可以全額扣除的情況）；第三，向非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品進(jìn)行捐贈。

籌劃思路：根據(jù)上述稅法的規(guī)定，第一種情況，該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額不能做任何扣除，故其應(yīng)納所得稅額為25萬元；第二種情況，該企業(yè)的捐贈額在扣除限額內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除，故應(yīng)納所得稅額為：（100-85×12%）×25% =22.45萬元；第三種情況，該企業(yè)的贊助捐贈可以在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，故其應(yīng)納所得稅額為：（100-15）×25%=21.25萬元。由此可見，企業(yè)選擇第三種方式進(jìn)行捐贈，現(xiàn)金流出最少，稅負(fù)最低。

4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃

《企業(yè)所得稅實施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在企業(yè)可以提供準(zhǔn)確的記錄或文件的前提下，可以按照實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費總額的60%扣除，但扣除額最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入總額的0.5%。

企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，納稅人應(yīng)能夠提供確實記錄或單據(jù)并且籌劃計算按稅法規(guī)定享受的準(zhǔn)予扣除額，充分利用，達(dá)到節(jié)稅目的。

例3：某企業(yè)2014年實現(xiàn)銷售（營業(yè)）收入10億元，業(yè)務(wù)招待費400萬元，企業(yè)應(yīng)如何充分利用稅收政策達(dá)到節(jié)稅的效果呢？

按照稅法規(guī)定計算企業(yè)2014年業(yè)務(wù)招待費稅前扣除額應(yīng)為400×60%=240萬元，由于該年度實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費沒有超過100000×0.5%=500萬元的扣除限額，所以240萬元業(yè)務(wù)招待費都是可以稅前扣除的。

籌劃思路：企業(yè)可以利用平衡點方法進(jìn)行節(jié)稅操作。假設(shè)企業(yè)的銷售收入、業(yè)務(wù)招待費分別為X、Y，則X× 0.5%=Y×60%，X=120Y，也就是把企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費控制在企業(yè)銷售收入的1/120，就可以實現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費的最大限額扣除。

5、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，不高于當(dāng)年銷售收入總額15%的部分，可以在計算企業(yè)所得稅時扣除；超過規(guī)定部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度扣除（國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定除外）。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，可以將廣告費和業(yè)務(wù)招待費相互轉(zhuǎn)換，以滿足最大扣除限額。

例4：某日用品生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期銷售額為5000萬元，業(yè)務(wù)招待費70萬元，廣告宣傳費支出為700萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，稅前可扣除的業(yè)務(wù)招待費為：5000×0.5%=25萬元，可以稅前扣除的廣告費和宣傳費為：5000×15%=750萬元。可以看出，業(yè)務(wù)招待費還有45萬元無法扣除，因此該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額就應(yīng)調(diào)增45萬元。同時，企業(yè)廣告宣傳費支出沒有達(dá)到扣除限額。

籌劃思路：將該企業(yè)業(yè)務(wù)招待費中的50萬元采用廣告費的形式對企業(yè)進(jìn)行宣傳，則廣告宣傳費扣除限額可以全額使用。而業(yè)務(wù)招待費只需按照稅法規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額為：（70-50）×（1-60%）=8萬元，當(dāng)期可節(jié)稅為：（45-8）× 25%=9.25萬元。

6、新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開發(fā)費用的納稅籌劃

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，在計算應(yīng)納稅所得額時可以加計扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)的可計入當(dāng)期損益，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的費用，后期按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。并且，對于企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分而導(dǎo)致企業(yè)年度虧損的部分可以作為納稅調(diào)減項目進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行這一部分的納稅籌劃時，應(yīng)合理分配開發(fā)費用，前期少納稅，后期多納稅，達(dá)到延期納稅，獲取資金時間價值的目的。

7、商品盤損的納稅籌劃

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的盤虧、損毀的凈損失，納稅人應(yīng)提供庫存清單信息，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后準(zhǔn)許據(jù)實扣除。商品盤損的稅收籌劃，重點在于建立健全會計制度，以及經(jīng)報備程序取得合法證明文件，以此避免稅務(wù)機(jī)關(guān)剔除商品盤損，要求企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)稅，達(dá)到減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)的目的。企業(yè)關(guān)于這一點的納稅籌劃，應(yīng)做到以下三點：建立健全會計制度；委任會計師監(jiān)盤簽證；合法報告?zhèn)浒浮?/p>

四、結(jié)語

對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生成本費用的核算的納稅籌劃，主要應(yīng)該解決兩個問題，第一是怎樣使成本費用最少支付；第二是如何利用成本費用的抵稅效益實現(xiàn)最大化成本費用攤?cè)搿Ｆ髽I(yè)在進(jìn)行所得稅稅收籌劃時，必須統(tǒng)管全局，從企業(yè)整體利益出發(fā)，結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境以及各種因素的相互制約，制定納稅籌劃方案并進(jìn)行適時調(diào)整，實現(xiàn)企業(yè)最低稅負(fù)和經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉冰冰）