碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

■/毛小松

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

■/毛小松

碳排放權(quán)交易機(jī)制是政府實(shí)行總量控制的一種配額交易機(jī)制，政府向企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)的配額，并規(guī)定企業(yè)排放二氧化碳的上限額度。文章就碳排放權(quán)交易過程中的情形進(jìn)行了劃分，并構(gòu)建了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)體系，舉例說明了不同情形下的會(huì)計(jì)處理方法，編制了財(cái)務(wù)報(bào)表。

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系會(huì)計(jì)處理

歐盟2003年第87號(hào)法令（Directive2003/87EC）對(duì)歐盟溫室氣體排放貿(mào)易機(jī)制在實(shí)施中的很多問題做了具體規(guī)定。歐盟委員會(huì)根據(jù)《京都協(xié)議書》為歐盟各成員國規(guī)定的減排目標(biāo)和歐盟內(nèi)部減排分擔(dān)協(xié)議，確定各個(gè)成員國的二氧化碳排放量，再由各個(gè)成員國根據(jù)國家分配計(jì)劃（National Allocation Plan，NAP）分配給國內(nèi)的企業(yè)。如果這些企業(yè)通過技術(shù)改造，達(dá)到大幅度減少二氧化碳排放的效果，可以將用不完的排放權(quán)賣給其他企業(yè)，這就是二氧化碳排放權(quán)交易機(jī)制。

碳排放權(quán)交易機(jī)制是政府實(shí)行總量控制的一種配額交易機(jī)制，政府向企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)的配額，并規(guī)定企業(yè)排放二氧化碳的上限額度，對(duì)企業(yè)溫室氣體排放實(shí)行總量管理和減排，并對(duì)超出配額的排放實(shí)施重罰。在配額有效期內(nèi)，控排企業(yè)剩余年度配額經(jīng)主管部門確認(rèn)后，可轉(zhuǎn)為下年度使用，但是不能預(yù)支下年度配額。在這種機(jī)制下關(guān)于碳排放權(quán)的問題會(huì)計(jì)上存在以下困擾：排放權(quán)是否屬于資產(chǎn)，屬于哪種資產(chǎn)；碳排放權(quán)如何進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量；排放權(quán)在會(huì)計(jì)處理中具體如何操作。

一、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

（一）碳排放權(quán)的計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量作為碳會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，其關(guān)鍵是計(jì)量屬性的確定和計(jì)量單位的選擇。碳排放權(quán)作為一種新型的資產(chǎn)，在以后的交易與管理過程中存在很多的不確定因素，因此選擇計(jì)量屬性與計(jì)量單位時(shí)不應(yīng)該過于單一，以免核算不準(zhǔn)確或?yàn)橐院蟮挠?jì)量帶來不便。

1.計(jì)量單位。碳排放權(quán)取得途徑多樣，使用用途各不相同，因而不能只采用貨幣計(jì)量，應(yīng)該選擇以貨幣計(jì)量為主，其他輔助計(jì)量單位，如排放量、配額等為輔的計(jì)量方法?？梢愿尤娴姆磻?yīng)企業(yè)的碳排放權(quán)信息。

2.計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性主要包括以下幾種：歷史成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值和重置成本。歷史成本計(jì)量方式是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)之上，按照購買碳排放權(quán)所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值或者支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。該種計(jì)量方式主要用于取得碳排放權(quán)的初始計(jì)量，該種計(jì)量方式簡便易行，具有可驗(yàn)證性和客觀性。但是后期碳排放權(quán)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)等情況時(shí)歷史成本計(jì)量方式就不能及時(shí)正確的反映碳排放權(quán)價(jià)值，如果企業(yè)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)，采用歷史成本的計(jì)量屬性，碳排放權(quán)的賬面成本為零，不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)狀況。因此在采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的同時(shí)還要選擇其他的計(jì)量方式。

公允價(jià)值方法包括估價(jià)技術(shù)法、市價(jià)法和類似項(xiàng)目法。估價(jià)技術(shù)法是當(dāng)資產(chǎn)或者負(fù)債市場價(jià)格很少甚至不存在時(shí)，采用一定的估價(jià)技術(shù)估計(jì)其公允價(jià)值的方法。市價(jià)法是采用市場價(jià)格作為資產(chǎn)或者負(fù)債公允價(jià)值的方法。類似項(xiàng)目法在無法確定資產(chǎn)或者負(fù)債公允價(jià)值的時(shí)候采用，參考類似項(xiàng)目的市場價(jià)格來確定其公允價(jià)值。碳排放權(quán)可以采用上述方法確定其公允價(jià)值，采用公允價(jià)值確認(rèn)的碳排放權(quán)可以反映碳排放權(quán)在不同時(shí)期不同市場的實(shí)時(shí)價(jià)值，能夠更好的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，更能反映碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，企業(yè)無償獲得的碳排放權(quán)就可以采用公允價(jià)值入賬，這樣就可以準(zhǔn)確真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況了。但是采用公允價(jià)值計(jì)量存在一定的主觀性，公允價(jià)值的估計(jì)很可能不是公允的，沒有歷史計(jì)量屬性反映的碳排放權(quán)價(jià)值真實(shí)。因此在選擇碳排放權(quán)的計(jì)量屬性時(shí)應(yīng)選擇歷史計(jì)量屬性與公允價(jià)值計(jì)量屬性有機(jī)結(jié)合的方式。

我國現(xiàn)階段碳排放權(quán)交易市場尚不完善，隨著市場的發(fā)展，可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本法都可能會(huì)應(yīng)用到碳排放權(quán)價(jià)值的核算中來，現(xiàn)階段主要采用歷史價(jià)值與公允價(jià)值相結(jié)合的方式。

（二）碳排放權(quán)的確認(rèn)

作為資產(chǎn)必須具備四個(gè)條件：一是過去的交易、事項(xiàng)形成的；二是由企業(yè)擁有或控制的資源；三是該資產(chǎn)的使用預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；四是必須能用貨幣進(jìn)行計(jì)量。碳排放權(quán)符合上述條件，因此可以作為一項(xiàng)資產(chǎn)。對(duì)于碳排放權(quán)作為哪種資產(chǎn)進(jìn)行核算大家觀點(diǎn)不一，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該作為無形資產(chǎn)，還有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該作為存貨，筆者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該按照取得的方式與持有的目的不同分別作為無形資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

對(duì)與企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)以及購買的用于彌補(bǔ)碳排放額不足的部分應(yīng)該作為無形資產(chǎn)核算，對(duì)于購買準(zhǔn)備出售的碳排放權(quán)應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是具有可辨認(rèn)性的同時(shí)不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)具備無形資產(chǎn)的特征，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該部分碳排放權(quán)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理與無形資產(chǎn)的計(jì)量與處理一致。初始計(jì)量時(shí)將購買無形資產(chǎn)的購買價(jià)款，使得該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的支出，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等相關(guān)科目。如果是企業(yè)無償分配到的碳排放權(quán)應(yīng)該借計(jì)“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”科目。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（二）持有至到期投資。（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)于碳排放權(quán)準(zhǔn)備持有待售的部分，作為資產(chǎn)是企業(yè)多余的排放權(quán)的出售，不是為了持有到期，也不是僅僅為了交易的資產(chǎn)，因此應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)核算，該部分碳排放權(quán)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及會(huì)計(jì)處理也應(yīng)與可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量與處理一致。取得時(shí)按照公允價(jià)值及發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目。

表1　碳排放權(quán)的確認(rèn)表

《京都協(xié)議書》包含三個(gè)減排機(jī)制，即清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），聯(lián)合履行機(jī)制（JI）和“碳減排”貿(mào)易機(jī)制（ET）。清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）是建立在發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間的碳交易市場上的。我國目前的碳排放權(quán)交易主要是基于CDM項(xiàng)目的碳減排交易。對(duì)于基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，因此不應(yīng)該確認(rèn)為存貨，基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)也是一種不具備實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，因此基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)也應(yīng)該作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。與上述碳排放權(quán)不同的是基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)需要研發(fā)，即研究階段與開發(fā)階段。研究階段主要是指CDM項(xiàng)目注冊(cè)成功之前所發(fā)生的費(fèi)用，比如項(xiàng)目書設(shè)計(jì)費(fèi)，市場調(diào)查費(fèi)，評(píng)審費(fèi)等等。這些費(fèi)用應(yīng)該予以費(fèi)用化，期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。期末借記“營業(yè)外支出——碳排放權(quán)支出”，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”。開發(fā)階段是CDM項(xiàng)目注冊(cè)成功后所發(fā)生的投產(chǎn)監(jiān)測費(fèi)、聯(lián)合國的適應(yīng)性費(fèi)用、行政管理費(fèi)等，對(duì)于這些費(fèi)用符合資本化條件的費(fèi)用要予以資本化，計(jì)入碳排放權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值中。借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。獲得經(jīng)CDM理事會(huì)簽發(fā)的“經(jīng)核證減排量（CERs）”后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。對(duì)于不符合資本化條件的作為當(dāng)期損益，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。期末借記“營業(yè)外支出——碳排放權(quán)支出”，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”。

因此，由政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)額度作為無形資產(chǎn)核算，企業(yè)通過節(jié)能減排等CDM項(xiàng)目自創(chuàng)的碳排放權(quán)也作為無形資產(chǎn)核算，外購的碳排放權(quán)如果是用于彌補(bǔ)碳排放量的不足部分的作為無形資產(chǎn)核算，如果是持有待售的作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。對(duì)于企業(yè)使用的碳排放量按照目的不同同樣劃分為兩類，一類是企業(yè)自用的部分，即在政府要求的排放量以內(nèi)的部分，作為無形資產(chǎn)核算，一類是企業(yè)超出碳排放配額的部分，可以出售的作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。企業(yè)年末剩余的未使用的配額是企業(yè)剩余的，可以進(jìn)行出售，年末該部分由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（三）碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

對(duì)于按照無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)包括基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。碳排放權(quán)減值應(yīng)該借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。出售時(shí)注銷相應(yīng)賬戶的余額，差額計(jì)入當(dāng)期損益。碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)核算時(shí)還要在使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”。

對(duì)于按照可供出售金融資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)，持有期間碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，出售時(shí)注銷相應(yīng)賬戶的余額，差額計(jì)入“投資收益”科目。企業(yè)出售碳排放權(quán)取得的收入貸記“營業(yè)外收入——碳排放收入——經(jīng)營收入”。對(duì)于低于或者高于碳排放權(quán)市場定價(jià)的部分分別計(jì)入“營業(yè)外支出——碳排放支出——價(jià)差支出”，“營業(yè)外收入——碳排放收入——價(jià)差收入”進(jìn)行核算。

（四）碳排放權(quán)的披露

碳排放權(quán)作為一種資產(chǎn)，應(yīng)該采取表內(nèi)披露和表外披露兩種方式結(jié)合使用。對(duì)于碳排放權(quán)核算業(yè)務(wù)較多，碳排放權(quán)對(duì)于企業(yè)發(fā)展比較重要的企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)置碳排放權(quán)資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于碳排放權(quán)交易較少，可以在原來報(bào)表的基礎(chǔ)上加設(shè)相關(guān)科目進(jìn)行披露。

表內(nèi)披露時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表無形資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)下加設(shè)碳排放權(quán)二級(jí)科目。資本公積中也單獨(dú)反映歸屬于碳排放權(quán)的資本公積。利潤表中在營業(yè)外收入下單獨(dú)列示“碳排放收入”、營業(yè)外支出項(xiàng)目下列示“碳排放支出”，投資收益中也要單獨(dú)反映碳排放權(quán)收入。

表外披露主要是為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供主要信息。因此表外披露部分應(yīng)該包括碳排放權(quán)的數(shù)量、金額、取得的時(shí)間及方式等；企業(yè)核算碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)方法；碳排放權(quán)公允價(jià)值的確定方法；碳排放權(quán)所采用的會(huì)計(jì)政策與方法；企業(yè)碳排放權(quán)的額度以及是否存在超值等等。同時(shí)表外信息披露還要反映企業(yè)碳排放權(quán)的使用情況，是否超值以及是否有罰款，罰款的具體金額等。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理舉例

例：北京市20×7年碳排放量為4521.46萬噸，單價(jià)為77.68元/噸，北京市的碳排放權(quán)價(jià)值為351227.01萬元，假設(shè)北京市某企業(yè)A20×7年、20×8年均分配到0.01%的排放權(quán)，該企業(yè)分配到的碳排放權(quán)價(jià)值為351227.01元。江蘇省20×7年的碳排放量約為14822.83萬噸，單價(jià)也為77.68元/噸，江蘇省的碳排放權(quán)價(jià)值為1151437.43萬元，假設(shè)江蘇省某企業(yè)B分配到0.01%的排放權(quán)，B企業(yè)分配到的碳排放權(quán)價(jià)值為1151437.43元。如果北京市的A企業(yè)實(shí)際的碳排放超標(biāo)，需要77680噸的碳排放量，恰好江蘇省B企業(yè)的碳排放量多余，可以出售77680的碳排放量，那么A企業(yè)可以向B購買77680元的碳排放量，達(dá)到減排要求。

如果A企業(yè)向B企業(yè)購買了2000噸的碳排放權(quán)，其中1000噸用于彌補(bǔ)企業(yè)碳排放量的不足，另外1000噸準(zhǔn)備持有，待碳排放權(quán)價(jià)格上升時(shí)出售。

A公司20×7年1月1日購入B公司碳排放量2000噸，每噸價(jià)格77.68元/噸，另付交易費(fèi)用660元，20×7年12月31日碳排放權(quán)每噸價(jià)格降為70元。20×8年3月31日，A公司對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行減值測試，每噸價(jià)格僅為60元（同時(shí)支付減值測試手續(xù)費(fèi)520元）。20×8年6月30日，該碳排放權(quán)價(jià)格上升為72元。20×8年12月31日，A公司出售全部碳排放權(quán)，每噸價(jià)格79元，支付交易費(fèi)用700元。

（一）A企業(yè)賬務(wù)處理

企業(yè)原來分配到的碳排放權(quán)價(jià)值與彌補(bǔ)企業(yè)排放量不足的1000噸部分會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）20×7年分配到碳排放權(quán)時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

貸：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入351227.01

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個(gè)月月末對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，攤銷金額為351227.01/12≈29268.92

借：管理費(fèi)用29268.92

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)29268.92

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入29268.92

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入29268.92

（2）20×7年1月1日購入時(shí)應(yīng)將其購買價(jià)款加上相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入成本

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)78340

貸：銀行存款78340

如果購入碳排放權(quán)的有效期為1年，那么1-11月攤銷購入無形資產(chǎn)的價(jià)值為78340/12=6528.33，12月攤銷的價(jià)值為78340-6528.33×11=6528.37，1-11月份分錄：

借：管理費(fèi)用6528.33

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)6528.33

12月攤銷分錄：

借：管理費(fèi)用6528.37

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)6528.37

（3）20×7年12月31日，上述碳排放權(quán)每股價(jià)格降為70，A公司不進(jìn)行賬務(wù)處理

（4）20×7年末注銷碳排放權(quán)賬面價(jià)值

借：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)429567.01

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)429567.01

（5）A企業(yè)2008年又分得碳排放權(quán)時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

貸：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入351227.01

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個(gè)月月末對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，攤銷金額為351227.01/12≈29268.92

借：管理費(fèi)用29268.92

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)29268.92

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入29268.92

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入29268.92

（6）20×8年3月31日，減值測試，減值價(jià)值為78340-（60×1000-520）=18860元

借：資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)減值損失18860

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18860

重新計(jì)算每月需要攤銷的金額為（351227.01-29268.92× 3-18860）/9=27173.36，4-11月月末分錄如下：

借：管理費(fèi)用27173.36

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)27173.36

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入27173.36

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入27173.36

12月月末遞延收益賬面金額為351227.01-29268.92×3-18860-27173.36×8=27173.37分錄如下：

借：管理費(fèi)用27173.37

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)27173.37

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入 27173.37

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入27173.37

（7）20×8年6月30日，碳排放權(quán)價(jià)格上升，每股價(jià)格為72元，A公司不進(jìn)行賬務(wù)處理

（8）20×8年末注銷碳排放權(quán)賬面價(jià)值

借：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)332367.01

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18860

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)351227.01

A企業(yè)1000噸持有待售部分的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理如下：

A公司會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日購入時(shí)應(yīng)將其公允價(jià)值加上相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入成本

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）78340

貸：銀行存款78340

（2）20×7年12月31日，上述碳排放權(quán)每股價(jià)格降為70，A公司確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益8340元（78340-1000×70），在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量其公允價(jià)值變動(dòng)，變動(dòng)差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目

借：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)8340

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）8340

如果價(jià)格上升超過77.68元，其差額作與此相反的分錄。

（3）20×8年3月31日，減值測試，按準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失首先要轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累積損失金額，其余差額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，減值損失=賬面價(jià)值-可回收金額=（78340-8340）-（1000×60-520）= 10520

借：資產(chǎn)減值損失10520

貸：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)8340

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）2180

（4）20×8年6月30日，碳排放權(quán)價(jià)格上升，每股價(jià)格為72元，升值為4180（1000×72-（78340-8340-2180））

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）4180

貸：資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)4180

（5）20×8年出售時(shí)注銷“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”，“可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，“資本公積——其他資本公積”，其差額計(jì)入“投資收益”科目

借：銀行存款78300

資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)4180

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）78340

可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）2000

投資收益——碳排放權(quán)收益2140

如果A企業(yè)由于碳排放超標(biāo)又沒有購買，受到處罰，罰款支出借記“營業(yè)外支出——碳排放支出——罰沒支出”，貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等相關(guān)科目。

如果A企業(yè)需要更多的碳排放權(quán)，可以將可供出售金融資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)。同理如果企業(yè)A減排效果顯著，作為無形資產(chǎn)核算的碳排放量也可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。差額計(jì)入資本公積-其他資本公積。

接上例，假設(shè)20×9年12月31日，A企業(yè)減排效果顯著，有100噸的碳排放權(quán)剩余，可以用于出售，此時(shí)碳排放權(quán)的公允價(jià)值為72元/噸。100噸作為無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)價(jià)值為78340/1000×100=7834元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 7200

資本公積——其他資本公積——碳排放權(quán)634

貸：無形資產(chǎn)7834

B企業(yè)賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年分配到碳排放權(quán)時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)1151437.43

貸：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入1151437.43

（2）B公司20×7年1月1日出售給A公司碳排放量2000噸。將作為無形資產(chǎn)核算的2000噸的碳排放權(quán)價(jià)值155360元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)核算

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)155360

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)155360

借：銀行存款155360

貸：營業(yè)外收入——碳排放收入——碳排放政府補(bǔ)助收入155360

假設(shè)政府每年分配一次碳排放權(quán)，每個(gè)月月末對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，攤銷金額為（1151437.43-155360）/12≈83006.45

借：管理費(fèi)用83006.45

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)83006.45

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入83006.45

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入83006.45

12月月末遞延收益賬面金額為1151437.43-155360-83006.45×11=83006.48分錄如下：

借：管理費(fèi)用83006.48

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)83006.48

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入 83006.48

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入83006.48

如果B企業(yè)不是在1月1日出售的碳排放權(quán)，在1月1日按照政府分配的碳排放權(quán)價(jià)值在有效期內(nèi)攤銷，待到出售轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，調(diào)整攤銷余額，在剩余月份內(nèi)攤銷完畢。如果上例出售時(shí)間為3月1日，那么B企業(yè)1-2月的攤銷金額為1151437.43/12≈95953.12，3-11月攤銷金額為（1151437.43-95953.12×2-155360）/10≈80417.12元，12月份攤銷金額為1151437.43-95953.12×2-155360-80417.12×9= 80417.11元。

如果B企業(yè)年末碳排放權(quán)還有剩余，沒有用完轉(zhuǎn)入下一年，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，如果B企業(yè)年末剩余5000元的碳排放權(quán)未用，分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

年末同時(shí)注銷無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1151437.43-155360-5000=991077.43，累計(jì)攤銷賬面價(jià)值1151437.43-155360=996077.43元。差額計(jì)入遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入。

借：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)996077.43

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)991077.43

遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入5000

第二年碳排放權(quán)出售時(shí)：

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

第二年碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)時(shí)：

借：遞延收益——碳排放政府補(bǔ)助收入5000

貸：營業(yè)外收入——碳排放權(quán)收入——碳排放政府補(bǔ)助收入5000

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)5000

（三）C企業(yè)賬務(wù)處理

C企業(yè)為CDM項(xiàng)目的石化企業(yè)，C企業(yè)申報(bào)CDM項(xiàng)目，該項(xiàng)目年核證減排量28.6萬噸，核證減排總額2222萬元。20×6年發(fā)生如下費(fèi)用：第三方對(duì)項(xiàng)目的審核費(fèi)14.5萬元，注冊(cè)費(fèi)5.72萬元，20×7年申報(bào)成功，又發(fā)生監(jiān)測核查和核證費(fèi)用6.2萬元，聯(lián)合國CDM理事會(huì)征收的適應(yīng)性費(fèi)用44萬元，行政管理費(fèi)5萬元，C公司為籌建CDM項(xiàng)目借款于20×7年年初借款50萬元，利率為6%，同時(shí)為CDM項(xiàng)目購買固定資產(chǎn)價(jià)值10萬元。

20×8年碳排放權(quán)價(jià)值為77.68元/噸，C企業(yè)以78.68元/噸的價(jià)格出售了1000噸，獲得收益存入銀行。

（1）20×6年發(fā)生的審核費(fèi)，注冊(cè)費(fèi)，為費(fèi)用化支出

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出202200

貸：銀行存款202200

（2）20×7年申報(bào)成功，監(jiān)測核查和核證費(fèi)用、適應(yīng)性費(fèi)用、行政管理費(fèi)予以資本化

借：研發(fā)支出——資本化支出352000

貸：銀行存款352000

借款的利息費(fèi)用3萬元也符合資本化條件

借：研發(fā)支出——資本化支出30000

貸：銀行存款30000

上述資本化費(fèi)用獲得經(jīng)CDM理事會(huì)簽發(fā)的“經(jīng)核證減排量（CERs）”后：

借：無形資產(chǎn)——CDM碳排放權(quán)382000

貸：研發(fā)支出——資本化支出382000

（3）購買CDM設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn)——CDM項(xiàng)目100000

貸：銀行存款100000

（4）為CDM項(xiàng)目借款時(shí)

借：銀行存款500000

貸：長期借款——CDM項(xiàng)目500000

借：銀行存款78680

貸：營業(yè)外收入——碳排放收入——價(jià)差收入1000

營業(yè)外收入——碳排放收入——經(jīng)營收入 77680

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表編制

根據(jù)上述數(shù)據(jù)編制20×7年A企業(yè)與B企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表以及C企業(yè)現(xiàn)金流量表如下：

表2　A企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表

表3　A企業(yè)損益表

表4　B企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表

表5　B企業(yè)損益表

四、小結(jié)

本文對(duì)不同情況下碳排放權(quán)的計(jì)量、確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及披露問題進(jìn)行了討論，認(rèn)為政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)額度作為無形資產(chǎn)核算，企業(yè)通過節(jié)能減排等CDM項(xiàng)目自創(chuàng)的碳排放權(quán)也作為無形資產(chǎn)核算，外購的碳排放權(quán)如果是用于彌補(bǔ)碳排放量的不足部分的作為無形資產(chǎn)核算，如果是持有待售的作為出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。對(duì)于企業(yè)使用的碳排放量按照目的不同同樣劃分為兩類，一類是企業(yè)自用的部分，即在政府要求的排放量以內(nèi)的部分，作為無形資產(chǎn)核算，一類是企業(yè)超出碳排放配額的部分，可以出售，作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。企業(yè)年末剩余的未使用的配額是企業(yè)剩余的，可以進(jìn)行出售，年末該部分由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。最后按照不同情形下核算的無形資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與報(bào)告。文章對(duì)碳排放權(quán)的計(jì)量、確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及披露問題進(jìn)行了闡述，列舉了案例介紹了不同情形下碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，并編制了相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)核算起到借鑒作用。

［1］毛小松.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理初探〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2011（3）.

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［5］朱學(xué)義，彭培鑫.論安全環(huán)境支出應(yīng)是環(huán)境會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容〔J〕.會(huì)計(jì)師，2009（4）.

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◇作者信息：中國礦業(yè)大學(xué)南湖校區(qū)財(cái)務(wù)資產(chǎn)部

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

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1004-6070（2016）09-0032-07