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    內(nèi)部控制、公司治理關(guān)聯(lián)性文獻(xiàn)評(píng)述及未來展望

    2016-11-07 06:32:41■/姜
    財(cái)會(huì)研究 2016年9期
    關(guān)鍵詞:研究

    ■/姜 猛

    內(nèi)部控制、公司治理關(guān)聯(lián)性文獻(xiàn)評(píng)述及未來展望

    ■/姜猛

    2008年財(cái)政部等五部委頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,初步形成了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系,圍繞內(nèi)部控制相關(guān)研究成為學(xué)術(shù)界熱點(diǎn)。為更清晰反映當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制、公司治理相關(guān)研究成果,厘清兩者之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián),以2000-2012年國(guó)內(nèi)主要期刊所涉及內(nèi)部控制、公司治理有關(guān)文獻(xiàn)為研究背景,梳理當(dāng)前內(nèi)部控制與公司治理研究過程中主要思路和方法。重點(diǎn)探討、論證學(xué)術(shù)界對(duì)公司治理與內(nèi)部控制之間內(nèi)在關(guān)聯(lián)性所持有主要觀點(diǎn),對(duì)“環(huán)境論”、“嵌合論”、“完全割裂論”產(chǎn)生、發(fā)展、利弊進(jìn)行辯證性分析。最后依據(jù)委托代理理論、契約論、行為理論,創(chuàng)新性提出內(nèi)部控制應(yīng)作為獨(dú)立的公司治理行為模式一部分加以研究的觀點(diǎn),為進(jìn)一步深入內(nèi)部控制實(shí)證研究提供借鑒。

    內(nèi)部控制公司治理關(guān)聯(lián)性

    一、引言

    為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制,財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委先后于2008年和2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,初步構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。2011年,68家境內(nèi)外同時(shí)上市公司和216家內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)公司開始強(qiáng)制實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。2012年,財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布公告,將內(nèi)部控制規(guī)范體系的強(qiáng)制實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到主板國(guó)有控股上市公司,標(biāo)志著我國(guó)上市公司正式進(jìn)入內(nèi)部控制規(guī)范體系的分類分批實(shí)施階段。內(nèi)部控制在實(shí)踐中發(fā)展,推動(dòng)了學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制理論研究。與此同時(shí),公司被認(rèn)為是物資資本所有者、人力資本所有者以及債權(quán)人等利益相關(guān)者的一系列契約的組合。傳統(tǒng)公司治理理論,大多是圍繞股東之上、股東利益最大化原則展開。隨著公司發(fā)展壯大,公司作為多種利益關(guān)系的集合體,突破了傳統(tǒng)分權(quán)制衡的公司治理思想,改變了股東之上的觀念,理論界重新界定、審視公司治理研究角度。其中,針對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)探討成為現(xiàn)代公司治理研究主要方向,并把內(nèi)部控制作為公司治理是否完善主要衡量變量。針對(duì)內(nèi)部控制和公司治理研究突出體現(xiàn)在兩者關(guān)系密切關(guān)聯(lián),甚至存在相互替代或是互為包含關(guān)系。但針對(duì)內(nèi)部控制理論認(rèn)識(shí)方面尚不統(tǒng)一,特別是在界定內(nèi)部控制和公司治理之間研究范疇上,理論界存在較為模糊認(rèn)識(shí)。內(nèi)部控制相關(guān)研究仍停留在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。因此,有必要通過系統(tǒng)回顧和梳理國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制與公司治理之間關(guān)聯(lián)性研究成果,厘清內(nèi)部控制、公司治理研究范疇,明確兩者之間內(nèi)在因果關(guān)系,為更加深入研究公司治理或內(nèi)部控制相關(guān)領(lǐng)域提供有益參考,有利于提高我國(guó)公司治理水平和內(nèi)部控制質(zhì)量。

    二、內(nèi)部控制與公司治理相關(guān)文獻(xiàn)綜述

    (一)國(guó)外內(nèi)部控制與公司治理相關(guān)研究綜述

    內(nèi)部控制一詞于20世紀(jì)早期伴隨財(cái)務(wù)報(bào)告丑聞而應(yīng)外部審計(jì)師的要求而產(chǎn)生。內(nèi)部控制概念的前身是以職責(zé)分工為特征的“內(nèi)部牽制”,其目的是保護(hù)企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金資產(chǎn)的安全和賬簿記錄的準(zhǔn)確性。20世紀(jì)初,“內(nèi)部牽制”向“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”概念擴(kuò)展。1938年,轟動(dòng)美國(guó)的商業(yè)丑聞“麥克森·羅賓斯丑聞”導(dǎo)致了SEC和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)中內(nèi)部控制問題的極大關(guān)注,盡管SEC強(qiáng)調(diào)審計(jì)師“應(yīng)擴(kuò)大到對(duì)交易方式的全面了解”,但控制的邊界依然是“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”,尚未向業(yè)務(wù)控制延伸。1949年,美國(guó)AICPA出版的史上第一部?jī)?nèi)部控制研究專著《內(nèi)部控制——協(xié)作體系的要素及其對(duì)于管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》,盡管沒有徹底改變內(nèi)控的主要用途——財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向,但此時(shí)已經(jīng)開始從“審計(jì)師”向“管理層”擴(kuò)展。AICPA所定義的內(nèi)控實(shí)際上已是對(duì)會(huì)計(jì)與管理、財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)具有全覆蓋特征的全面性控制體系。這個(gè)定義,為1958年AICPA下屬機(jī)構(gòu)CAP(審計(jì)程序委員會(huì))明確將內(nèi)控界定為會(huì)計(jì)控制與管理控制奠定了基礎(chǔ),這類解釋一直延續(xù)到70年代。按照CAP的解釋,內(nèi)控分為管理控制和會(huì)計(jì)控制,其中,內(nèi)部管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是為資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及一些具體事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。泰羅(1911)的《科學(xué)管理原理》和法約爾(1916)的《工業(yè)管理和一般管理》就已經(jīng)正式提出“控制”概念,法約爾甚至把“控制”作為五大管理職能之一來看待。自此之后,“控制”一直為管理職能理論所重視,在整個(gè)管理學(xué)概念體系中占有重要地位。美國(guó)COSO委員會(huì),試圖從更寬泛立場(chǎng),綜合考慮獨(dú)立審計(jì)師及公司管理層角色和態(tài)度,更關(guān)注內(nèi)控統(tǒng)一指南的制定,在1992年發(fā)表的內(nèi)控整合框架,被封為研究?jī)?nèi)控問題最經(jīng)典文獻(xiàn)之一。COSO報(bào)告中把內(nèi)控定義為一個(gè)過程,該過程行為受到公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響,目的是為下列目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證,這些目標(biāo)包括財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、企業(yè)運(yùn)作的合規(guī)性。1994年COSO委員會(huì)又將確保資產(chǎn)安全完整納入內(nèi)控目標(biāo)結(jié)構(gòu)。至此內(nèi)部控制理論體系結(jié)構(gòu)已經(jīng)大致形成,內(nèi)部控制構(gòu)成要素包括了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面,理論范圍涵蓋了會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、控制論、信息傳遞理論等多方面。

    2001年美國(guó)安然事件和一系列會(huì)計(jì)丑聞揭露后,2002年美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《2002年上市公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》,要求上市公司建立關(guān)于法人治理和財(cái)務(wù)報(bào)告的新的實(shí)務(wù)指南。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出,因此也被稱為《薩班斯一奧克斯利法案》。該法案強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制重要性,并將事后監(jiān)督理念轉(zhuǎn)為事前監(jiān)督。特別是法案404條款對(duì)“管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估”,規(guī)定上市公司除對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性進(jìn)行報(bào)告以外,還要負(fù)責(zé)保持內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行。法案規(guī)定多數(shù)上市公司應(yīng)在2004年11月15日或之后的會(huì)計(jì)年度中對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制進(jìn)行年度報(bào)告。至此,內(nèi)部控制作為完善公司治理的主角,達(dá)到了實(shí)務(wù)界認(rèn)可高峰。內(nèi)部控制相關(guān)研究,也成為理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。圍繞著薩班斯法案出臺(tái),國(guó)外學(xué)者重點(diǎn)實(shí)證研究該法案對(duì)上市公司影響。例如,AShbaugh(2008)發(fā)現(xiàn)薩班斯法案中404條款中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷披露的規(guī)定施行以后,相對(duì)于未披露內(nèi)部控制缺陷的公司,那些披露了內(nèi)部控制問題的公司其治理結(jié)構(gòu)相對(duì)更加合理。同時(shí),企業(yè)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低,則會(huì)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)投入更多的資源。相反被披露內(nèi)部控制缺陷公司,股權(quán)集中度則更高;Susan和Matthew(2009)研究了內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)持續(xù)無效的內(nèi)部控制環(huán)境導(dǎo)致較高的審計(jì)費(fèi)用,連續(xù)幾年披露同樣內(nèi)部控制缺陷的公司其審計(jì)費(fèi)用要高于那些幾年里披露不同內(nèi)部控制缺陷的公司。Hogan和Wikins(2008)研究了薩班斯法案302條款下審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制缺陷的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)如果以審計(jì)費(fèi)用來衡量審計(jì)師努力程度的話,若存在內(nèi)部控制缺陷,則審計(jì)師的努力程度增加。

    除了對(duì)薩班斯法案展開研究以外,國(guó)外學(xué)者把內(nèi)部控制信息披露結(jié)構(gòu)與公司盈余質(zhì)量、公司股價(jià)、公司治理相聯(lián)系,探究之間關(guān)系。例如,Ashbaugh、Collins和Kinney(2008)研究發(fā)現(xiàn)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的公司非正常應(yīng)計(jì)項(xiàng)衡量的盈余質(zhì)量顯著低于未報(bào)告內(nèi)部控制問題的公司,由內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的非故意錯(cuò)報(bào)相對(duì)于人為故意錯(cuò)報(bào)以提高利潤(rùn),前者對(duì)盈余質(zhì)量的影響更大并且那些糾正了內(nèi)部控制缺陷并由審計(jì)師審計(jì)的公司相對(duì)于只是報(bào)告缺陷而未進(jìn)行糾正的公司,其盈余質(zhì)量有顯著提高等;Hammersley et al.(2006)檢驗(yàn)了市場(chǎng)價(jià)格對(duì)于管理層內(nèi)部控制缺陷和相關(guān)特征的反應(yīng),發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)收益和內(nèi)部控制缺陷披露顯著負(fù)相關(guān),并且當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷但管理層做出內(nèi)部控制系統(tǒng)有效的證明時(shí),其負(fù)相關(guān)關(guān)系尤其顯著。

    在公司治理相關(guān)文獻(xiàn)中,通常分為公司治理結(jié)構(gòu)和公司治理行為兩個(gè)邊界開展研究。例如通過股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)特征、經(jīng)營(yíng)管理層治理方式等作為公司治理結(jié)構(gòu)變量,研究其與公司業(yè)績(jī)、盈余管理之間邏輯關(guān)系。例如Beasley(1996)通過把獨(dú)立董事比例作為反映董事會(huì)獨(dú)立性操作變量,研究公司治理結(jié)構(gòu)與公司績(jī)效相關(guān)性;Yermack(1996)以美國(guó)公司為實(shí)證研究對(duì)象,發(fā)現(xiàn)董事會(huì)規(guī)模與公司價(jià)值之間呈現(xiàn)凹形曲線關(guān)系;Pederson(2003)以歐洲12國(guó)家425家公司為樣本,實(shí)證發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度與公司績(jī)效呈顯著正相關(guān)關(guān)系;McConnell(2003)以美國(guó)公司為樣本對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)與Tobin Q之間關(guān)系進(jìn)行了驗(yàn)證,表明公司內(nèi)部股東所有的股權(quán)與Tobin Q之間存在曲線關(guān)系;當(dāng)股權(quán)比例從0開始組建增加時(shí),曲線呈向上傾斜的形狀,但當(dāng)比例高于40%后,曲線開始向下傾斜;綜上所述,在對(duì)公司治理研究方面是以公司治理結(jié)構(gòu)作為出發(fā)點(diǎn),進(jìn)而以股權(quán)集中度、獨(dú)立董事比例等作為替代變量,衡量公司治理對(duì)企業(yè)價(jià)值或績(jī)效影響。除此之外,國(guó)外學(xué)者對(duì)于公司治理行為研究也是熱點(diǎn)。例如,Compers、Ishii(2003)把美國(guó)投資者責(zé)任中心提出公司治理?xiàng)l款分別從延緩惡意收購(gòu)戰(zhàn)術(shù)、投票、董事和管理層保護(hù)、國(guó)家法律等五個(gè)維度加以分類,對(duì)如何強(qiáng)化公司治理提出建議;Bebchuk、Cohen(2009)在深入分析了公司24項(xiàng)公司治理?xiàng)l款后,提出交錯(cuò)選舉董事條款、毒丸計(jì)劃、股東修訂公司章程限制等方式提高公司治理水平。

    根據(jù)上述分析可以發(fā)現(xiàn),國(guó)外學(xué)者在對(duì)內(nèi)部控制或公司治理研究中,是將兩者割裂開,分為“公司治理結(jié)構(gòu)”和“公司治理行為”兩個(gè)獨(dú)立研究方向開展的。特別是在公司治理結(jié)構(gòu)方面,研究成果大多是以股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)特征等作為替代變量反映公司治理結(jié)構(gòu)特征。研究成果主要集中在公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)公司價(jià)值、績(jī)效影響結(jié)果等方面實(shí)證研究。而在對(duì)公司治理行為研究上,國(guó)外學(xué)者重點(diǎn)通過對(duì)相關(guān)公司治理規(guī)范解讀和引申(例如經(jīng)合組織1999年發(fā)布《公司治理原則》,并于2004年修訂),提出完善提高公司治理行為相關(guān)建議。內(nèi)部控制研究成果則集中在薩班斯法案出臺(tái)后,以上市公司內(nèi)部控制報(bào)告為研究對(duì)象,探討影響內(nèi)部控制信息披露影響因素或其對(duì)公司價(jià)值影響等方面。文獻(xiàn)檢索發(fā)現(xiàn),國(guó)外研究成果在對(duì)公司治理和內(nèi)部控制研究趨勢(shì)看,內(nèi)部控制相關(guān)研究起步雖然晚于公司治理,但因美國(guó)證券交易委員會(huì)日益強(qiáng)化對(duì)上市公司內(nèi)部控制披露要求,內(nèi)部控制成為研究熱點(diǎn)。

    (二)我國(guó)內(nèi)部控制、公司治理相關(guān)文獻(xiàn)評(píng)述

    1.公司治理相關(guān)研究評(píng)述。我國(guó)對(duì)公司治理、內(nèi)部控制的研究落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家,對(duì)于公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制之間關(guān)聯(lián)研究尚處在發(fā)展階段。其中主要困惑是在內(nèi)部控制與公司治理之間關(guān)系上存在認(rèn)識(shí)不清情況,具體體現(xiàn)在內(nèi)部控制、公司治理是否可以相互替代甚至互為融合為同一概念、亦或是兩者之間哪些存在關(guān)聯(lián)和不同等方面。在對(duì)兩者關(guān)系尚未明確情況下,涉及公司治理或內(nèi)部控制研究成果伴隨著2008年財(cái)政部牽頭、五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(見表一),僅在2008至2012年期間,《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》發(fā)表以內(nèi)部控制或公司治理作為關(guān)鍵詞文獻(xiàn)220余篇。我國(guó)內(nèi)部控制研究是伴隨著一批內(nèi)控法規(guī)產(chǎn)生而逐步豐富起來的,內(nèi)部控制涵蓋范圍也隨之?dāng)U大。與此對(duì)應(yīng),公司治理層面相關(guān)法規(guī)主要是以《公司法》、《證券法》為藍(lán)本開展研究,特別是在2002年證監(jiān)會(huì)發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》,學(xué)術(shù)界公司治理結(jié)構(gòu)、公司治理模式進(jìn)行了深入探討。目前伴隨中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革,結(jié)合中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展以及出現(xiàn)的問題,研究如何將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合、內(nèi)部控制和全面風(fēng)險(xiǎn)防控、內(nèi)部控制和企業(yè)價(jià)值提升、內(nèi)部控制與公司治理和全面風(fēng)險(xiǎn)防控等融入一體,提出解決思路和對(duì)策,指導(dǎo)管理和實(shí)踐。

    2.內(nèi)部控制相關(guān)研究評(píng)述。關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要由過去服務(wù)于審計(jì)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域,轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨局卫砼c公司管理為切入點(diǎn)。例如,許新霞等(2007)研究雙重委托代理下的治理策略與內(nèi)部控制。程曉陵等(2008)用實(shí)證方法研究公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。楊雄勝等(2007)研究發(fā)現(xiàn)公司治理在我國(guó)仍缺乏應(yīng)有的認(rèn)同,從而使得公司治理在我國(guó)的實(shí)踐中可能只是一種驅(qū)殼而缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容和實(shí)在效果的時(shí)髦理論。其次,作為公司治理中風(fēng)險(xiǎn)管控已經(jīng)逐步成為內(nèi)部控制研究組成部分。例如,丁友剛等(2007)指出內(nèi)部控制作為一種內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制融入到企業(yè)綜合風(fēng)險(xiǎn)管理框架之中。韓洪靈等(2009)基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論模型分析了內(nèi)部控制監(jiān)督要素的創(chuàng)新性及其在我國(guó)的應(yīng)用。王穩(wěn)等(2010)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理理論和內(nèi)部審計(jì)與控制理論是兩大理論來源,兩大理論的發(fā)展都指向了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的方向,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理理論最終實(shí)現(xiàn)了集成發(fā)展,成為企業(yè)管理不可或缺的重要組成部分。李心合(2013)認(rèn)為內(nèi)控研究過于形式化、全能化,強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)防控為行為目標(biāo)。

    3.公司治理與內(nèi)部控制關(guān)聯(lián)性評(píng)述。在對(duì)公司內(nèi)部控制與公司治理之間關(guān)系研究方面,張維迎(1995)提出作為國(guó)家股的“代理人”——國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu),在很多情況下難以對(duì)管理者進(jìn)行有效監(jiān)督和約束,會(huì)出現(xiàn)所有權(quán)“虛置缺位”情況,從公司治理結(jié)構(gòu)角度論述了監(jiān)督失效現(xiàn)象。因當(dāng)時(shí)尚未提出內(nèi)部控制相關(guān)概念,所以此時(shí)對(duì)公司治理研究多集中在如何完善公司治理途徑入手。此后,內(nèi)部控制概念為學(xué)界接受后,內(nèi)部控制相關(guān)研究更多體現(xiàn)了公司治理行為替代關(guān)系。例如,馮均科(2001)提出產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不同,內(nèi)部控制效率也不同,特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制表現(xiàn)更為明顯。閻達(dá)五、楊有紅(2001)則認(rèn)為內(nèi)部控制框架和公司治理機(jī)制之間實(shí)際上是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)和制度環(huán)境關(guān)系,內(nèi)部控制框架在公司制度安排中起著管理監(jiān)控的作用,是公司經(jīng)營(yíng)管理中不可或缺組成部分。企業(yè)在建立和實(shí)施內(nèi)部控制框架構(gòu)中應(yīng)當(dāng)注意的要點(diǎn)是:健全管理機(jī)構(gòu),理清管理權(quán)責(zé);確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架建設(shè)中的核心地位;設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行科學(xué)的定位;強(qiáng)化預(yù)算管理;建立具有可操作性的道德標(biāo)準(zhǔn)與行為規(guī)范。劉明輝、張宜霞(2002)同樣認(rèn)為,傳統(tǒng)意義上內(nèi)部控制局限在一個(gè)較小范圍內(nèi),目標(biāo)并沒有和企業(yè)整體目標(biāo)達(dá)成一致,進(jìn)而導(dǎo)致無法從企業(yè)整體角度構(gòu)建內(nèi)部控制,這樣建立起來的內(nèi)部控制制度將不能起到太多的作用。因此,要想完全實(shí)現(xiàn)建立內(nèi)部控制制度的初衷,必須打破對(duì)于內(nèi)部控制狹隘的認(rèn)識(shí),深入了解內(nèi)部控制的內(nèi)涵,建立起從局部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)控制擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)資源管理控制。李若山、周莉珠(2004)對(duì)我國(guó)上市公司調(diào)查研究后發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度缺失是造成證券市場(chǎng)造假現(xiàn)象泛濫的一個(gè)重要原因,要促使內(nèi)部控制制度能有效發(fā)揮作用,首先必須健全公司治理機(jī)構(gòu),建立起符合公司實(shí)際情況股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層相互之間權(quán)力制衡制度,才能讓董事會(huì)真正維護(hù)股東利益,讓監(jiān)事會(huì)真正履行其監(jiān)督職能。只有公司擁有完善治理結(jié)構(gòu)前提下,內(nèi)部控制才能發(fā)揮其功效,并反過來進(jìn)一步改善公司治理水平。劉立國(guó)、杜瑩(2003)在對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司進(jìn)行了實(shí)證研究的基礎(chǔ)上,分析得出公司的國(guó)有股的股權(quán)制衡度越高,越容易導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督的失效。蔡寧、梁麗珍(2004)的研究發(fā)現(xiàn),企業(yè)董事人數(shù)與發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的概率成正相關(guān)關(guān)系。董事會(huì)規(guī)模越大,企業(yè)的內(nèi)部控制效率可能就越低。黎慶元(2003)經(jīng)研究提出,公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行、內(nèi)部控制制度的功能積極發(fā)揮的基礎(chǔ),實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境,而內(nèi)部控制制度在公司的治理結(jié)構(gòu)中,則擔(dān)負(fù)著內(nèi)部管理監(jiān)控的角色,完善的內(nèi)部控制制度,是有利于督促企業(yè)受托者努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo),履行受托責(zé)任的一個(gè)重要保障。要解決我國(guó)目前企業(yè)大量出現(xiàn)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,最有效一條措施就是建立起健全和完善內(nèi)部控制制度。而內(nèi)部控制制度作為由董事會(huì)和經(jīng)理層為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo),建立、實(shí)施一系列控制措施及程序,要想能有效地運(yùn)行和發(fā)揮作用,就必須為其創(chuàng)造一個(gè)良好制度環(huán)境,這就需要不斷完善公司的治理結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化公司的治理機(jī)制。程新生(2004)研究了公司治理、內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)三者之間的關(guān)系,他從委托代理理論、組織學(xué)理論進(jìn)行闡述,認(rèn)為內(nèi)部控制制度的演進(jìn),是企業(yè)對(duì)治理效率和經(jīng)營(yíng)效率不斷追求而推動(dòng)的,企業(yè)要想建立起完善的治理型內(nèi)部控制制度,需要注意以下兩個(gè)方面:首先要以科學(xué)決策、效率經(jīng)營(yíng)為核心;其次要以決策、激勵(lì)和監(jiān)督約束機(jī)制為紐帶。李連華(2005)則認(rèn)為把公司治理視為與內(nèi)部控制制度實(shí)施環(huán)境要素是欠妥的,公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制制度應(yīng)該是相互影響、相互嵌合的關(guān)系。楊薇、姚濤(2006)經(jīng)過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn),董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一公司更可能發(fā)生舞弊行為。研究結(jié)果證明董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職位集中將會(huì)降低公司內(nèi)部控制制度有效性。

    表1:2000—2010年我國(guó)頒布內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)

    綜上所述,目前公司治理與內(nèi)部控制尚沒有統(tǒng)一認(rèn)知,缺少之間關(guān)系邊界的認(rèn)定,國(guó)內(nèi)更多將內(nèi)部控制和公司治理作為兩個(gè)相互可以替代思路加以究,具體分為一下幾個(gè)模式:

    環(huán)境論。此觀點(diǎn)是將公司治理視為內(nèi)部控制的環(huán)境因素,認(rèn)為內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。公司的管理系統(tǒng)由下而上涵蓋了內(nèi)部控制、公司治理、監(jiān)管。只是內(nèi)部控制與公司治理兩個(gè)不同的層面。公司治理即強(qiáng)調(diào)激勵(lì)又重視制衡,針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律規(guī)范的遵循建立治理機(jī)構(gòu)與行為機(jī)制。內(nèi)部控制則對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng),強(qiáng)調(diào)規(guī)范化操作和制約,對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制以及保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和資產(chǎn)安全完整等實(shí)現(xiàn)融合。例如,

    嵌合論。嵌合論觀點(diǎn)認(rèn)為,公司治理與內(nèi)部控制之間屬于你中有我,我中有你互為包含的關(guān)系,內(nèi)部控制包含了內(nèi)部治理和經(jīng)營(yíng)控制、日常財(cái)務(wù)控制等;認(rèn)為當(dāng)前內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)管理框架是一個(gè)由董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)層和其他人員共同實(shí)施的用于制定戰(zhàn)略的程序,貫穿企業(yè)內(nèi)部各個(gè)組織和層級(jí)。通過識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理,將風(fēng)險(xiǎn)限制在偏好界限以內(nèi),以此達(dá)到公司目標(biāo)。該觀點(diǎn)根據(jù)契約理論分為,公司治理是為了保障公司章程在上是相互依賴的內(nèi)生性關(guān)系。

    三、針對(duì)內(nèi)部控制與公司治理之間關(guān)系思考

    對(duì)于上文中提及內(nèi)部控制與公司治理之間環(huán)境論或嵌合論觀點(diǎn),筆者認(rèn)為雖有一定道理,但都存在著一葉障目、片面認(rèn)知誤區(qū)。那是否意味著內(nèi)部控制與公司治理之間關(guān)系是否可以完全割裂開來,毫無關(guān)系呢?該觀點(diǎn)同樣是不可取的。要認(rèn)清內(nèi)部控制與公司治理內(nèi)在聯(lián)系,首先我們要發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)概念產(chǎn)生內(nèi)因和時(shí)間先后順序。文獻(xiàn)回顧里可以看出公司治理產(chǎn)生遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于內(nèi)部控制,歷史淵源可以追溯至公司產(chǎn)生。特別是股份有限公司產(chǎn)生后,委托代理關(guān)系確定,公司治理成為現(xiàn)代公司管理中主要特征。公司治理核心思想便是維護(hù)公司股東利益以及與之相關(guān)其他各方利益。因此,公司治理既包括了公司內(nèi)部治理同時(shí)也涉及與公司外部相關(guān)利益者治理;其次,在對(duì)公司治理研究方面,我們更多是從實(shí)證角度論證公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)公司利益相關(guān)者影響,同時(shí)產(chǎn)生了“英美模式”、“德日模式”和“其他模式”公司治理結(jié)構(gòu),并被學(xué)術(shù)界普遍接受。根據(jù)不同公司治理結(jié)構(gòu),學(xué)者更深入公司治理結(jié)構(gòu)中各個(gè)層級(jí)關(guān)系和影響結(jié)果??梢哉f,學(xué)術(shù)界存在這樣一個(gè)概念,認(rèn)為研究公司治理即是研究公司治理結(jié)構(gòu),公司治理和公司治理結(jié)構(gòu)之間存在相關(guān)替代關(guān)系。這也是導(dǎo)致公司治理是內(nèi)部控制環(huán)境因素認(rèn)知誤區(qū)。公司治理行為相關(guān)研究目前尚存在起步階段,主要集中在政治關(guān)聯(lián)對(duì)公司治理行為影響、公司激勵(lì)行為對(duì)公司治理行為影響等方面。公司治理行為研究需要在傳統(tǒng)委托代理理論的基礎(chǔ)上,依據(jù)行為理論、心理學(xué)等理論視角,探討公司治理行為。

    內(nèi)部控制研究晚于公司治理,但美國(guó)《2002年上市公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》(薩班斯法案)頒布以后,內(nèi)部控制成為研究熱點(diǎn)。內(nèi)部控制更多是從公司內(nèi)部入手,著眼于公司各層級(jí)之間網(wǎng)狀權(quán)利制衡為目的,相關(guān)理論發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和風(fēng)險(xiǎn)管理框架等五個(gè)階段。內(nèi)部控制理論范圍擴(kuò)展也是導(dǎo)致目前將公司治理作為內(nèi)部控制一部分主要依據(jù)。而中國(guó)公司治理研究院在形成公司治理評(píng)價(jià)體系中,將環(huán)境、成長(zhǎng)、治理、投資者關(guān)系管理、內(nèi)部控制創(chuàng)新等六個(gè)方面作為構(gòu)建治理評(píng)價(jià)指標(biāo)體系因素加以量化,形成了內(nèi)部控制是公司治理某一環(huán)節(jié)認(rèn)可。

    因此公司治理與內(nèi)部控制之間既存在相互聯(lián)系和影響,同時(shí)也存在一定差異。首先,兩者理論視角不同;公司治理是基于現(xiàn)代公司兩權(quán)分立環(huán)境和委托代理理論視角下,如何實(shí)現(xiàn)公司相關(guān)利益者之間權(quán)利分配和制衡為目的。而內(nèi)部控制更多是依據(jù)運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)控制理論為依據(jù),構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)判體系,實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)有效控制;其次,兩者涉及范圍不同。公司治理范圍包括公司內(nèi)部和外部,涉及相關(guān)利益者不僅有公司股東、管理層、員工,還涉及企業(yè)債權(quán)人、政府等,范圍廣泛且關(guān)系復(fù)雜,一般研究更多是從利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)角度研究公司治理效應(yīng),對(duì)于公司治理行為研究較為匱乏。內(nèi)部控制主要著眼于現(xiàn)代企業(yè)視角,審視公司在風(fēng)險(xiǎn)控制能力方面,依據(jù)相應(yīng)控制環(huán)境建立有效風(fēng)險(xiǎn)控制和評(píng)價(jià)體系。因此,公司治理涉及范圍要超出內(nèi)部控制,這也是內(nèi)部控制理論涵蓋范圍一直擴(kuò)展緣由。最后,在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)方面,內(nèi)部控制與公司治理存在一定重合,但又各有側(cè)重;公司治理目標(biāo)側(cè)重于結(jié)果性,強(qiáng)調(diào)通過公司治理提高公司價(jià)值;而內(nèi)部控制目標(biāo)即重視行為結(jié)果同時(shí)更側(cè)重過程,例如通過控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通、監(jiān)督等行為實(shí)現(xiàn)公司風(fēng)險(xiǎn)可控化。因目前公司治理側(cè)重結(jié)構(gòu)研究,治理行為往往等同于內(nèi)控活動(dòng)行為,也是導(dǎo)致兩者相互嵌和觀點(diǎn)原因之一。綜上所述,內(nèi)部控制更應(yīng)看作公司治理行為模式延伸,是在公司治理結(jié)構(gòu)被普遍認(rèn)知情況下,為更深入完善公司治理行為,通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量入手,強(qiáng)化公司治理重要手段。

    四、內(nèi)部控制及公司治理未來研究展望

    《薩班斯法案》和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布距離今天已經(jīng)有一段時(shí)間,學(xué)術(shù)界對(duì)兩者研究熱度也在逐步趨向平淡。但從我國(guó)上市公司目前治理現(xiàn)狀和內(nèi)部控制質(zhì)量披露結(jié)果看,理論研究對(duì)于推動(dòng)我國(guó)公司治理水平,完善公司內(nèi)部控制,尚有一段很長(zhǎng)路要走。我國(guó)上市公司公司治理指數(shù)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)已經(jīng)先后發(fā)布,對(duì)于提升公司治理和內(nèi)部控制實(shí)證研究提供了便捷途徑??紤]到目前尚未對(duì)公司治理和內(nèi)部控制形成明顯區(qū)別界定,因此二者評(píng)價(jià)指數(shù)是否能夠相互之間形成印證關(guān)系尚待研究。其次,我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露提出強(qiáng)制要求,上市公司內(nèi)部控制數(shù)據(jù)將為未來研究提供大量原始素材,在厘清內(nèi)部控制和和公司治理關(guān)系之前,更要審慎選擇數(shù)據(jù)所反映替代變量,強(qiáng)調(diào)變量選取理論依據(jù)和研究主旨相關(guān)性。最后,內(nèi)部控制與公司治理相關(guān)性研究是為了進(jìn)一步提高公司治理水平和內(nèi)部控制質(zhì)量服務(wù)的,對(duì)其展開規(guī)范性研究注重兩者側(cè)重目標(biāo)不同,應(yīng)體現(xiàn)各自行為特點(diǎn)。

    [1]張維迎.所有權(quán)、治理結(jié)構(gòu)及委托代理理論〔J〕.經(jīng)濟(jì)研究,1996(09).

    [2]馮均科.不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的研究〔J〕.中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì),2001(8).

    [3]閻達(dá)五,楊有紅.內(nèi)部控制框架的構(gòu)建〔J〕.會(huì)計(jì)研究,2001(2).

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    [5]李若山,覃東,周莉珠,等.新《會(huì)計(jì)法》實(shí)施情況的問卷調(diào)查分析〔J〕.會(huì)計(jì)研究,2002(4).

    [6]劉立國(guó),杜瑩.公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究〔J〕.會(huì)計(jì)研究,2003(2).

    [7]蔡寧,梁麗珍.公司治理與財(cái)務(wù)舞弊關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)分析〔J〕.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2003,24(6).

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    [9]李連華.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的鏈接與互動(dòng)〔J〕.會(huì)計(jì)研究,2005(2).

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    ◇作者信息:徐州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院信息管理技術(shù)學(xué)院副教授、高級(jí)審計(jì)師,中國(guó)礦業(yè)大學(xué)博士研究生

    ◇責(zé)任編輯:張力恒

    ◇責(zé)任校對(duì):張力恒

    F239

    A

    1004-6070(2016)09-0062-07

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