全面“營(yíng)改增”后分稅制改革面臨的問(wèn)題與對(duì)策分析

王虹　楊銳利　徐志

（四川大學(xué)商學(xué)院，成都　610065）

全面“營(yíng)改增”后分稅制改革面臨的問(wèn)題與對(duì)策分析

王虹楊銳利徐志

（四川大學(xué)商學(xué)院，成都610065）

內(nèi)容提要：1994年分稅制改革具有兩個(gè)突出特點(diǎn)，一是中央與地方之間并不是“財(cái)稅分權(quán)”，而是“財(cái)稅分工”；二是“財(cái)權(quán)”的高度集中和“事權(quán)”的高度分散。從分稅制實(shí)施后果來(lái)看，以營(yíng)業(yè)稅為主的產(chǎn)業(yè)迅速擴(kuò)張，非稅收入在地方財(cái)政收入中比重逐年上升，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐步累積，個(gè)別地方面臨巨大的債務(wù)壓力。在現(xiàn)行財(cái)稅體制下，全面“營(yíng)改增”對(duì)地方稅源體系形成嚴(yán)重沖擊，一方面，地方稅收失去重要的主體稅種；另一方面，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡導(dǎo)致中西部稅收與稅源背離。而這兩個(gè)問(wèn)題，單純靠調(diào)整增值稅中央和地方分享比例是無(wú)法解決的。因此，全面“營(yíng)改增”改革的推進(jìn)要求對(duì)財(cái)稅體制特別是分稅制進(jìn)行新的框架設(shè)計(jì)。在這個(gè)框架設(shè)計(jì)中，需要特別關(guān)注地方稅源體系建設(shè)問(wèn)題，尤其需著力改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬，征收房產(chǎn)稅，降低并簡(jiǎn)并增值稅稅率。

營(yíng)改增分稅制地方稅體系房產(chǎn)稅

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)方案，決定從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開(kāi)序幕。自2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)至10省市，2013年8月1日，“營(yíng)改增”范圍已推廣到全國(guó)試行。從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，自2014年6月1日起，將電信業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。至此，我國(guó)實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，試點(diǎn)完成后營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)；同時(shí)，將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，全面地建立了比較規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度?！盃I(yíng)改增”實(shí)現(xiàn)對(duì)全行業(yè)、全國(guó)范圍覆蓋，是自1994年分稅制改革以來(lái)，對(duì)財(cái)稅體制的又一次深刻變革。但自“營(yíng)改增”試點(diǎn)開(kāi)始以來(lái)，更多的分析是針對(duì)納稅人的影響與政府減稅效應(yīng)等，較少分析“營(yíng)改增”對(duì)分稅制，特別是地方稅源的影響及后果。事實(shí)上，全面“營(yíng)改增”的實(shí)施已經(jīng)使原有中央和地方之間“收益權(quán)”分配式的分稅制失去基礎(chǔ)，對(duì)分稅制的改革形成“倒逼”機(jī)制，因此，非常有必要研究全面“營(yíng)改增“后分稅制體系的調(diào)整與地方稅源問(wèn)題。本文的研究思路，即是在分析“營(yíng)改增”對(duì)地方稅源影響的基礎(chǔ)上，為將來(lái)分稅制與地方稅源體系的重構(gòu)提供思路。

一、1994年分稅制改革的特點(diǎn)與后果分析

（一）我國(guó)現(xiàn)行分稅制的特點(diǎn)

1.中央與地方之間并不是“財(cái)稅分權(quán)”，而是“財(cái)稅分工”

分稅制，是指將國(guó)家的全部稅種在中央和地方政府之間進(jìn)行劃分，借以確定中央財(cái)政和地方財(cái)政收入范圍的一種財(cái)政管理體制。其實(shí)質(zhì)是根據(jù)中央政府和地方政府的事權(quán)確定其相應(yīng)的財(cái)權(quán)，通過(guò)稅種的劃分形成中央與地方的收入體系。它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍推行的一種財(cái)政管理體制模式。分稅制首要問(wèn)題是稅權(quán)劃分，包括稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、稅收司法權(quán)和稅收收入歸屬權(quán)。稅收立法權(quán)是前提性的和原創(chuàng)性的權(quán)力，是其他稅收權(quán)力合法性的來(lái)源。稅收立法權(quán)的延伸還包括稅法解釋權(quán)、稅種開(kāi)征停征權(quán)、稅率調(diào)整權(quán)、減免稅審批權(quán)等。如果作為分稅制一方的政府沒(méi)有稅法的獨(dú)立立法權(quán)限，分稅制就不能確立。這是因?yàn)榉侄愔埔蟛煌?jí)次的政府都應(yīng)具有立法主體地位和資格，如果不具備此種法律主體地位和資格，不能獨(dú)立進(jìn)行稅收立法，“分稅制”也僅僅成為一種收入分成辦法和稅收分級(jí)管理辦法而已。

在1994年稅制改革中，我國(guó)稅制改革明確提出要“合理分權(quán)”。黨的十六屆三中全會(huì)也明確提出“分步實(shí)施稅收制度改革……在統(tǒng)一稅政前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愂展芾頇?quán)”，但實(shí)際上一直不曾真正下放過(guò)像樣的稅收管理權(quán)限（龐鳳喜，2014）。在目前的地方稅中，除稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、稅收收入歸屬權(quán)歸地方外，其立法權(quán)、稅法解釋權(quán)和政策調(diào)整權(quán)仍然高度集中于中央，地方無(wú)稅率調(diào)整權(quán)、減免稅審批權(quán)。一些地方政府為吸引投資，通過(guò)稅收返還等方式變相減免稅也因?yàn)橹醒胝叩南拗疲臻g被不斷壓縮。如2014年底，《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)（2014）62號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）的發(fā)布，要求全面清理已有的各類稅收優(yōu)惠政策，除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《中華人民共和國(guó)民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策。

正是因?yàn)槎悪?quán)集中于中央，地方稅體系殘缺不全，稅種稅制設(shè)計(jì)落后，使得我國(guó)地方財(cái)政雖然分為省、市、縣、鄉(xiāng)四級(jí)，但省以下從未曾進(jìn)行過(guò)規(guī)范的分稅，分稅制財(cái)政體制事實(shí)上只是中央和省之間財(cái)政制度安排。同時(shí)，我國(guó)分稅制從建立至實(shí)施的20多年間，均未涉及地方政府稅收立法權(quán)等問(wèn)題，主要進(jìn)行的是稅收收入歸屬權(quán)分配?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)［1993］85號(hào)）要求，“按照中央與地方政府的事權(quán)劃分，合理確定各級(jí)財(cái)政的支出范圍；根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系，分設(shè)中央與地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別征管”的分稅制系統(tǒng)。在具體稅種歸屬權(quán)方面，分稅制改革主要規(guī)定包括：關(guān)稅、消費(fèi)稅等稅源穩(wěn)定、稅基廣的稅種歸中央；營(yíng)業(yè)稅、地方企業(yè)所得稅等稅種歸地方；第一大稅源增值稅收入由中央和地方共享，中央75%，地方25%?？梢?jiàn)，中國(guó)特色的分稅制改革，本質(zhì)并不是“財(cái)稅分權(quán)”，而是“財(cái)稅分工”，也即稅收征管職能在中央和地方間的分工，而非央地各有自己的稅權(quán)。

2.“財(cái)權(quán)”的高度集中和“事權(quán)”的高度分散

如前所述，分稅制改革之初雖然在理論上提出“按照中央與地方政府的事權(quán)劃分，合理確定各級(jí)財(cái)政的支出范圍；根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并建立中央稅收和地方稅收體系”，但在后來(lái)的稅收歸屬權(quán)的劃分過(guò)程中，主要目標(biāo)卻是提高財(cái)政的“兩個(gè)比重”，改進(jìn)當(dāng)時(shí)中央財(cái)政拮據(jù)的狀況（王振宇，2014）。分稅制實(shí)施后，中央財(cái)政收入占全部財(cái)政收入的比重從1990年后連續(xù)下降的趨勢(shì)中徹底扭轉(zhuǎn)，分稅制改革的第一年（1994年）即從1993年的22.02%增至55.7%，此后維持在50%左右的水平（如圖1）；相應(yīng)地，地方財(cái)政收入占全部財(cái)政收入的比重從1993年77.98%下降至1994年的44.30%，驟降33.68%。

圖1　中央財(cái)政收入占全部財(cái)政收入的比重

分配比重的變化導(dǎo)致了中央財(cái)政和地方財(cái)政自給率在分稅制前后發(fā)生了巨大變化（圖2）。其中，中央財(cái)政自給率從1993年的0.73上升至1994年的1.66，在此后的10年間逐步上升，最高至2011年的3.11，后續(xù)年份雖然有所下降，但仍然接近于3。與之相對(duì)應(yīng)，地方財(cái)政自給率從1993年的1.02下降至1994年的0.57，且長(zhǎng)期維持在0.6左右。從“事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合”的角度看，20多年的分稅制改革并未達(dá)到目標(biāo)，地方政府與中央政府之間財(cái)政收入和支出出現(xiàn)了不對(duì)等的情況，形成了財(cái)政的二元格局（周飛舟，2006）。

（二）1994年以來(lái)分稅制實(shí)施的后果分析

分稅制改革直接的后果是對(duì)中央、地方財(cái)政收入的來(lái)源和比例存在影響。分析全面“營(yíng)改增”后地方稅源體系面臨的問(wèn)題，必須要從全面“營(yíng)改增”前后中央、地方稅收歸屬權(quán)及財(cái)政收入的分配關(guān)系進(jìn)行分析。同時(shí)，由于分稅制影響了地方稅收的來(lái)源，也必然影響地方對(duì)不同產(chǎn)業(yè)的重視程度和扶持力度，從而影響經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的方式（沈坤榮、付文林，2005；王文劍、罩成林，2008；吳敬璉，2008；張芬，2016）。

1.以營(yíng)業(yè)稅為主的產(chǎn)業(yè)迅速擴(kuò)張

由于增值稅的75%歸中央政府，僅25%歸地方政府，地方政府大力發(fā)展增值稅稅源行業(yè)的積極性受到很大影響。因?yàn)榈胤秸呢?cái)政收人主要來(lái)源于營(yíng)業(yè)稅為代表的稅種，地方政府具有大力發(fā)展?fàn)I業(yè)稅稅源的相關(guān)行業(yè)的巨大動(dòng)力，其中，以房地產(chǎn)、建筑業(yè)為主要的代表（圖3）。加上各地土地出讓收入歸地方政府，大力發(fā)展房地產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)成為地方政府追逐稅源的重要誘因，也是房地產(chǎn)調(diào)控越調(diào)越漲的重要因素。

圖2　1990年-2013年中央財(cái)政和地方財(cái)政自給率

圖3　房地產(chǎn)、建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加占地方稅收比例

2.非稅收入在地方財(cái)政收入中比重逐年上升

分稅制實(shí)施以來(lái)，地方財(cái)政收入的主要來(lái)源除營(yíng)業(yè)稅等稅收來(lái)源外，非稅收入也是其中不可或缺的部分。由于地方財(cái)政自給率低，支出壓力大，地方政府也存在不斷擴(kuò)大非稅收入的動(dòng)力。從圖4可知，1998-2013年之間，非稅收入在地方財(cái)政收入中比重雖然有所波動(dòng)，但未改變其逐年上升的趨勢(shì)。從1998年的10.95%上升到2013年的21.91%。

圖4　1998年-2013年非稅收入占地方財(cái)政的比重

表1　2008年-2015年中央對(duì)地方兩稅返還比例變化

3.地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐步累積，個(gè)別地方面臨巨大的債務(wù)壓力

實(shí)行分稅制后，地方財(cái)政自給率長(zhǎng)期在0.6左右，而中央的稅收返還并未上升，反而逐年下降。地方財(cái)政收入與支出長(zhǎng)期不平衡的必然后果是地方政府債務(wù)的不斷累積。長(zhǎng)期以來(lái)，以GDP為中心的官員政績(jī)考核機(jī)制，導(dǎo)致了投資驅(qū)動(dòng)的不惜一切代價(jià)的GDP競(jìng)賽，地方政府財(cái)政與稅收的使用缺乏良好制度設(shè)計(jì)等因素進(jìn)一步加劇了地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的積聚。

根據(jù)國(guó)家審計(jì)署和中國(guó)財(cái)政部的統(tǒng)計(jì)，2012年-2014年，中國(guó)的地方政府性債務(wù)分別為15.89萬(wàn)億、17.89萬(wàn)億和24萬(wàn)億，地方債規(guī)模已經(jīng)接近甚至超過(guò)了德國(guó)GDP。截至2016年1月22日，全國(guó)絕大部分省份債務(wù)率處于安全水平。但貴州省和遼寧省分別為120.2%、197.47%，超過(guò)了全國(guó)人大常委會(huì)劃定的100%債務(wù)率紅線。其中遼寧省2015年政府債務(wù)余額雖然小幅縮減，但由于綜合財(cái)力的大幅收縮，其債務(wù)率大幅上升，相比2014年末擴(kuò)張25個(gè)百分點(diǎn)，相比2012年擴(kuò)張88個(gè)百分點(diǎn)。遼寧的特殊性在于其債務(wù)擴(kuò)張的同時(shí)，綜合財(cái)力在2014年已經(jīng)明顯收縮，形成了“債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)攀升-新增資金收縮-基建投資下降-經(jīng)濟(jì)增速放緩-債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)攀升”的循環(huán)。

二、全面“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)有分稅制下地方稅源體系的沖擊

全面“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)行分稅制下地方稅源體系的沖擊體現(xiàn)在以下方面：

（一）地方稅收失去重要的主體稅種

在原有分稅體制下，地方負(fù)責(zé)征收管理的稅種包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等13項(xiàng)。其中，營(yíng)業(yè)稅是地方稅收最大來(lái)源。1994年，地方全部公共財(cái)政收入中，稅收收入47319.08億元，其中營(yíng)業(yè)稅15542.91億元，占比高達(dá)32.85%，2000年以后，營(yíng)業(yè)稅占地方稅收比例上升，2004年達(dá)最高位34.71%。此后一直維持在30%以上水平，是地方政府最主要的稅收收入來(lái)源（圖5）。

圖5　1993年-2013年我國(guó)營(yíng)業(yè)稅占地方稅收比例

為了解決全面“營(yíng)改增”后地方稅源問(wèn)題，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定：“試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。”這個(gè)方案看起來(lái)暫時(shí)解決了“營(yíng)改增”后地方稅收來(lái)源問(wèn)題，但從分稅制角度看，“營(yíng)改增”對(duì)地方稅源體系的根本影響是地方稅收失去了重要的主體稅種，甚至可以說(shuō)分稅制的基礎(chǔ)受到動(dòng)搖。

（二）經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡導(dǎo)致中西部稅收與稅源的背離

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定：“試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)”，直觀地理解，“營(yíng)改增”不會(huì)影響地方的稅款入庫(kù)，但由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收方法的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡導(dǎo)致的中西部稅收與稅源將發(fā)生背離。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅直接按收入比例征收，增值稅稅款計(jì)算則采用進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)抵扣計(jì)算，如果地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，或產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，則會(huì)導(dǎo)致稅收與稅源出現(xiàn)背離問(wèn)題。我國(guó)的實(shí)際情況是東部沿海地區(qū)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，制造業(yè)相對(duì)西部附加值更高，服務(wù)業(yè)尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達(dá)，是全國(guó)主要生產(chǎn)性服務(wù)項(xiàng)目的來(lái)源地。而中西部地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)低端、附加值低，還需要大量購(gòu)買東部的產(chǎn)品和服務(wù)，全面“營(yíng)改增”可能導(dǎo)致這些地區(qū)銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅相抵后的余額低于按收入直接計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的額度。另外，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，原營(yíng)業(yè)稅征稅范圍內(nèi)的行業(yè)，如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高端制造業(yè)等將會(huì)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中占據(jù)越來(lái)越重要的地位，稅收增收潛力較大。全面“營(yíng)改增”后，雖然理論上是按“原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入改征增值稅后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)”的原則歸屬各地方政府，但如果企業(yè)跨地區(qū)、跨行業(yè)擴(kuò)張，或者跨國(guó)家、跨地區(qū)、跨行業(yè)兼并、進(jìn)行資產(chǎn)重組等等，這些情況將使納稅主體、征稅對(duì)象呈現(xiàn)多元化，其所涉及的稅種一般很難清晰劃分，也就難以確定原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入改征增值稅后歸屬的試點(diǎn)地區(qū)。核定時(shí)采用的方法不同可能產(chǎn)生完全不同的結(jié)果，因此，上述試點(diǎn)方案中的處理辦法只能是一種暫時(shí)的過(guò)渡性辦法，不應(yīng)該長(zhǎng)期使用。

（三）增值稅“五五分成”方案無(wú)法解決地方稅源體系問(wèn)題

2016年4月30日，在營(yíng)改增全面推開(kāi)試點(diǎn)前的最后一天。國(guó)務(wù)院公布了《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案》。主要內(nèi)容是以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%，中央上劃收入通過(guò)稅收返還方式給地方，確保地方既有財(cái)力不變，中央集中的收入增量通過(guò)均衡性轉(zhuǎn)移支付分配給地方，主要用于加大對(duì)中西部地區(qū)的支持力度。方案還規(guī)定，方案自2016年5月1日起執(zhí)行，過(guò)渡期暫定2-3年，屆時(shí)根據(jù)中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任劃分、地方稅體系建設(shè)等改革進(jìn)展情況，研究是否適當(dāng)調(diào)整。

在未確定其他地方稅收歸屬的稅種之前，直接調(diào)整增值稅中央和地方分享比例是最直接也最立竿見(jiàn)影的解決地方稅源問(wèn)題的辦法。圖6以增值稅25%、營(yíng)業(yè)稅全部歸地方為對(duì)照（方案一），以全面“營(yíng)改增”后增值稅在中央、地方之間各50%的分配比例進(jìn)行了測(cè)算。由圖6可知，從金額上看，五五分成的方式可以使中央和地方之間的稅源分配接近“營(yíng)改增”之前的金額，但這既不能解決甚至緩解長(zhǎng)期以來(lái)的地方財(cái)政收支不平衡、債務(wù)不斷累積的問(wèn)題，也不能解決全面“營(yíng)改增”后中西部的稅收與稅源的背離問(wèn)題。同時(shí)，由于計(jì)稅方法的變化，全面“營(yíng)改增”后中央和地方都會(huì)減稅，地方的財(cái)政收支不平衡問(wèn)題可能還會(huì)惡化。如要逐步改善，還需要其他的配套措施。

圖6　全面“營(yíng)改增”后增值稅在中央、地方之間的分配比例測(cè)算（地方50%）

三、全面“營(yíng)改增”后分稅制改革及地方稅源體系建設(shè)分析

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家分稅制體系不同，我國(guó)分稅制是建立在尚待完善的稅收體系之上。目前，我國(guó)全面“營(yíng)改增”改革的推進(jìn)要求對(duì)財(cái)稅體制特別是分稅制進(jìn)行新的框架設(shè)計(jì)。在這個(gè)框架設(shè)計(jì)中，需要特別關(guān)注地方稅源體系建設(shè)問(wèn)題。

中共中央政治局2014年6月審議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》方案。該方案規(guī)劃的財(cái)稅體制改革重點(diǎn)是推進(jìn)三個(gè)方面的改革，其中稅收制度改革和調(diào)整中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系占兩個(gè)方面，即深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅，建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用；調(diào)整中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系，在保持中央和地方收入格局大體穩(wěn)定的前提下，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分，合理劃分政府間事權(quán)和支出責(zé)任，促進(jìn)權(quán)力和責(zé)任、辦事和花錢相統(tǒng)一，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度。方案要求在2020年基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度。根據(jù)上述原則，本文提出了全面“營(yíng)改增”后分稅制改革及地方稅源體系建設(shè)的幾條思路。

（一）改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬

為了解決全面“營(yíng)改增”后地方稅源問(wèn)題，也有學(xué)者建議改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬，將原屬中央財(cái)政收入的消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅部分歸地方征收。這種變革對(duì)于建立地方稅源體系，明確地方稅收歸屬權(quán)有重要作用，但能否彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后地方財(cái)政收入的減少還存在問(wèn)題。由圖7可知，從金額上看，原屬中央財(cái)政收入的消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅部分占營(yíng)業(yè)稅的最高比例為2010年的81.55%，最近的幾年均在70-80%之間，且有下降的趨勢(shì)?？梢?jiàn)，如果僅改變這兩種稅收的歸屬，不能彌補(bǔ)“營(yíng)改增”導(dǎo)致的地方稅源減少問(wèn)題。如果在全面“營(yíng)改增”后增值稅在中央、地方之間各50%的分配比例基礎(chǔ)上，改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬將可以一定程度緩解地方財(cái)政收支的壓力。

從分布看，這兩種稅收也存在地區(qū)之間的不平衡問(wèn)題，東部發(fā)達(dá)地區(qū)這兩部分稅收遠(yuǎn)高于西部地區(qū)。因此，改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬，緩解地方財(cái)政壓力，可能還需要考慮地區(qū)差異。

（二）征收房產(chǎn)稅，降低并簡(jiǎn)并增值稅稅率

調(diào)整增值稅中央和地方分享比例或者改變消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅的歸屬均是在原有的稅收框架下改變稅收歸屬權(quán)問(wèn)題，不會(huì)導(dǎo)致納稅人負(fù)擔(dān)的變化。如果全國(guó)推行征收房地產(chǎn)稅，不應(yīng)該僅僅考慮如何收、收多少的問(wèn)題，還需要考慮對(duì)分稅制下地方稅源的影響、納稅人負(fù)擔(dān)甚至對(duì)整體經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響等問(wèn)題。

圖7　中央公共財(cái)政收入之（個(gè)人所得稅+消費(fèi)稅）與地方營(yíng)業(yè)稅總額之比

1.對(duì)分稅制下地方稅源和財(cái)政收入的雙重影響

房產(chǎn)稅是西方國(guó)家現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中可或缺的稅種。由于其具備稅源充足、稅基不易流動(dòng)、稅收收入規(guī)模受經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)影響較小等特點(diǎn)，成為西方國(guó)家地方政府的主要稅源。因各個(gè)國(guó)家的政治制度、財(cái)政體制、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、社會(huì)環(huán)境等方面的不同，房產(chǎn)稅的功能定位也有較大的差異。房產(chǎn)稅是英聯(lián)邦國(guó)家中地方政府最主要的收入來(lái)源，也是日本、韓國(guó)等國(guó)家在房地產(chǎn)價(jià)格飛漲時(shí)期調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的重要工具。2008年-2013年度間，英格蘭住宅房產(chǎn)稅占地方自籌收入的比重均達(dá)50%以上；2013年度，美國(guó)房產(chǎn)稅占地方政府收入比重達(dá)到72.8%（鄧菊秋，2016）。從房產(chǎn)稅的本質(zhì)和西方的實(shí)踐看，房產(chǎn)稅都非常適合成為下我國(guó)分稅制下歸屬地方政府的重要稅源，還可以在房地產(chǎn)價(jià)格急速變化時(shí)期調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的重要工具。但是，我國(guó)的實(shí)踐和現(xiàn)實(shí)情況遠(yuǎn)非如此簡(jiǎn)單。

長(zhǎng)期以來(lái)，占重要地位的地方財(cái)政收入來(lái)源除營(yíng)業(yè)稅外就是土地出讓收入。如果房產(chǎn)稅的征收影響土地出讓收入，得不償失，地方政府會(huì)缺乏積極性。我國(guó)于2011年1月28開(kāi)始在上海、重慶開(kāi)始試點(diǎn)向個(gè)人征收房產(chǎn)稅，試點(diǎn)結(jié)果差強(qiáng)人意。以上海為例，2011年以來(lái)，上海市各主要稅種占財(cái)政收入的比重是：企業(yè)所得稅占整個(gè)財(cái)政收入的25.82%，城市維護(hù)建設(shè)稅、契稅、耕地占有稅占總收入的7.47%，而新征的房地產(chǎn)稅22.1億元，占比較小，只占財(cái)政收入的1.32%?？梢?jiàn)，在試點(diǎn)地區(qū)，現(xiàn)階段房產(chǎn)稅的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能補(bǔ)償土地出讓收入。未來(lái)隨著土地資源的日益緊張、賣地收入減少的情況下，開(kāi)辟可以無(wú)限期征收的新稅源對(duì)各級(jí)地方政府的吸引力會(huì)增加。

2.納稅人稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題

重慶、上海試點(diǎn)的啟示之一是小范圍征收不能解決地方政府的稅源不足問(wèn)題。那么，大范圍征收影響幾何呢？需要考慮的問(wèn)題是，如果普遍征收房產(chǎn)稅，不可忽視的是納稅人負(fù)擔(dān)和對(duì)整體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響問(wèn)題。如果普遍征收房產(chǎn)稅，增加納稅人負(fù)擔(dān)的后果很可能是影響居民消費(fèi)能力，總體不利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。特別是2008年金融危機(jī)以來(lái)，金融危機(jī)引發(fā)的中國(guó)經(jīng)濟(jì)下行的風(fēng)險(xiǎn)仍然沒(méi)有消除，中央提出了供給側(cè)改革以緩解經(jīng)濟(jì)下行趨勢(shì)的對(duì)策，其中減稅政策是其最為重要的政策工具之一。目前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)存在著諸多不確定性，特別是中國(guó)經(jīng)濟(jì)回升的基礎(chǔ)不牢固、社會(huì)有效需求不足、出口受限、產(chǎn)能過(guò)剩行業(yè)不能順利轉(zhuǎn)型等諸多問(wèn)題。由于這些問(wèn)題的存在，中國(guó)政府提出通過(guò)減稅政策來(lái)減輕企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，消除產(chǎn)能過(guò)剩，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)（孫化鋼，2016）。在這種背景下，增稅的后果必然是影響中央整體經(jīng)濟(jì)政策的落實(shí)和供給側(cè)改革轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的目標(biāo)。

3.房產(chǎn)稅征收與增值稅減稅的匹配

綜上所述，我們認(rèn)為，應(yīng)綜合考慮全面“營(yíng)改增”后對(duì)中央、地方稅源的影響、分稅制下地方稅源體系的建設(shè)、稅收歸屬權(quán)、納稅人負(fù)擔(dān)及對(duì)整體經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響等因素，實(shí)施房產(chǎn)稅征收與增值稅減稅的匹配是建立地方稅源體系的革命性舉措。其優(yōu)點(diǎn)在于：

第一，地方有具有稅收收入歸屬權(quán)的獨(dú)立稅種，可以根據(jù)各地情況制定具有彈性的稅收政策。

第二，房產(chǎn)稅征收與增值稅減稅的匹配計(jì)算，總體上不增加宏觀稅負(fù)，穩(wěn)定納稅人負(fù)擔(dān)。

第三，對(duì)供給側(cè)改革，改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)具有根本性的促進(jìn)作用。通過(guò)降低增值稅稅率特別是制造業(yè)的增值稅稅率，同時(shí)開(kāi)征房產(chǎn)稅的方式，可以降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，降低房地產(chǎn)的過(guò)度需求和畸形發(fā)展。對(duì)提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)工業(yè)4.0均將起到不可估量的推動(dòng)作用。

第四，促進(jìn)稅收法定的落實(shí)。作為第一大流轉(zhuǎn)稅，多年來(lái)增值稅的征收依據(jù)一直是國(guó)務(wù)院發(fā)布的《增值稅暫行條例》和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的各種文件?，F(xiàn)行增值稅制度還存在稅率檔次多的問(wèn)題，不利于管理，且存在一定的稅收漏洞。根據(jù)稅收法定的要求，應(yīng)盡快啟動(dòng)增值稅立法。在增值稅立法過(guò)程中，稅率簡(jiǎn)并是需要考慮的問(wèn)題。在稅率簡(jiǎn)并時(shí)統(tǒng)籌兼顧房產(chǎn)稅的征收、宏觀稅負(fù)、分稅制下中央、地方稅權(quán)等問(wèn)題將對(duì)完善我國(guó)稅收體系起到不可忽視的推動(dòng)作用，其里程碑效應(yīng)應(yīng)該不亞于1994年分稅制改革。

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【責(zé)任編輯王東偉】

F062.6

A

1672-9544（2016）09-0015-07

2016-07-15

王虹，管理學(xué)博士，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、稅制改革、稅務(wù)籌劃；楊銳利、徐志，四川大學(xué)商學(xué)院碩士研究生。

本文受成都市軟科學(xué)研究項(xiàng)目(創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)稅收激勵(lì)政策研究)、四川大學(xué)中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)研究專項(xiàng)(編號(hào)：skqy201523、skzx2015-sb112)、四川大學(xué)“財(cái)務(wù)管理”科研項(xiàng)目(編號(hào)：skcw201501)資助。