我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額變化與個(gè)人所得稅改革

張車偉 趙 文

（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 人口與勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)研究所，北京 朝陽(yáng) 100028）

我國(guó)居民收入已經(jīng)連續(xù)五年超過人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的增長(zhǎng)，但從老百姓的切身感受來看，收入增長(zhǎng)似乎并不明顯。究其原因，一方面在于住房、教育、醫(yī)療等生活成本增加較快，另一方面因?yàn)樯绫＠U費(fèi)等各類扣款較多使工薪勞動(dòng)者到手的可支配收入不斷縮水。目前，社會(huì)上關(guān)于個(gè)人所得稅淪為“工薪稅”的議論其實(shí)是某種程度上反映老百姓對(duì)收入現(xiàn)狀不太滿意的現(xiàn)實(shí)。個(gè)人所得稅制度作為一種稅收手段，理應(yīng)具有調(diào)節(jié)收入差距的作用，但我國(guó)的個(gè)人所得稅在這方面的作用并不明顯。由于分類課稅的制度設(shè)計(jì)，個(gè)人收入中工薪所得很容易被課稅，而其他來源的收入則因?yàn)楸O(jiān)管困難而很難被征稅。有人因此認(rèn)為目前的個(gè)人所得稅制度實(shí)際上是對(duì)“勤勞”課稅，這種狀況在我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額依然偏低的情況下，就顯得尤為不公平。

一、我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額變化與勞動(dòng)者稅費(fèi)負(fù)擔(dān)

當(dāng)前，我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額依然偏低，是一種對(duì)勞動(dòng)者不利的分配格局。事實(shí)上，根據(jù)勞動(dòng)報(bào)酬份額推算得到的工薪勞動(dòng)者報(bào)酬水平仍呈下降趨勢(shì)。這樣的收入分配格局顯然不利于提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)內(nèi)需動(dòng)力和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

（一）勞動(dòng)報(bào)酬份額與工薪勞動(dòng)者實(shí)際收入水平變化

由于統(tǒng)計(jì)口徑不同，我國(guó)的勞動(dòng)報(bào)酬份額在和其他國(guó)家進(jìn)行比較的時(shí)候往往會(huì)引起一些誤讀。國(guó)際上經(jīng)常使用的統(tǒng)計(jì)口徑是雇員勞動(dòng)報(bào)酬占GDP份額，而我國(guó)統(tǒng)計(jì)部門公布的勞動(dòng)報(bào)酬數(shù)據(jù)既包括雇員勞動(dòng)報(bào)酬，也包括自雇部門中通過估算得到的勞動(dòng)報(bào)酬。如果拿兩個(gè)不同口徑的數(shù)據(jù)進(jìn)行國(guó)際比較往往會(huì)出現(xiàn)中國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額似乎并不低的結(jié)論。然而，由于自雇部門的勞動(dòng)報(bào)酬是人為估算得到的結(jié)果，并不具有真正的收入分配含義，所以，直接使用國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門公布的勞動(dòng)報(bào)酬份額數(shù)據(jù)并不能真正觀察到國(guó)民收入分配格局的實(shí)際狀況。為此，我們分雇員經(jīng)濟(jì)部門和自雇經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算，得到了能夠真實(shí)反映國(guó)民收入中要素分配狀況的雇員部門勞動(dòng)報(bào)酬份額數(shù)據(jù)[1]。

從圖1可以看出，我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬變化大致可分為三個(gè)時(shí)期。以1992年為界可以劃分為前后兩個(gè)時(shí)期，前一個(gè)時(shí)期，勞動(dòng)報(bào)酬份額過高，導(dǎo)致公有制企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，后一個(gè)時(shí)期，農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)移人口大量增加，勞動(dòng)供給充裕，勞動(dòng)報(bào)酬份額過低。1992年之后，還可以分為兩個(gè)時(shí)期。以2011年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》首次提出“勞動(dòng)報(bào)酬增長(zhǎng)和勞動(dòng)生產(chǎn)率提高同步”為標(biāo)志，勞動(dòng)報(bào)酬開始向合理方向回歸。從趨勢(shì)看，雖然隨著人口老齡化和勞動(dòng)力供求形勢(shì)變化，今后勞動(dòng)報(bào)酬份額有提高的動(dòng)力，但到目前為止，勞動(dòng)報(bào)酬份額偏低的狀況并沒有發(fā)生根本性變化。

1992年之前，勞動(dòng)報(bào)酬份額過高是面臨的主要問題，其結(jié)果，工資侵蝕利潤(rùn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難。我國(guó)改革初期，雖然收入差距較小，但看似公平的收入差距背后卻是“養(yǎng)懶人”和激勵(lì)不足問題。如圖1所示，1992年之前的大部分時(shí)間內(nèi)，勞動(dòng)報(bào)酬份額一直高于50%，其中的個(gè)別年份如1980年達(dá)到62%，1990年達(dá)到52%，平均值為51%。這樣高的比例意味著收入分配格局嚴(yán)重失衡，而且是一種傾向于勞動(dòng)者的失衡。由于此時(shí)正處于改革初期，市場(chǎng)機(jī)制尚未形成，價(jià)格雙軌制以及國(guó)有企業(yè)面臨的預(yù)算軟約束使得分配過多向勞動(dòng)傾斜，從而造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，這實(shí)際上也是后來為什么要進(jìn)行國(guó)有企業(yè)改革的原因?？傮w來看，這一時(shí)期中國(guó)面臨的問題不是勞動(dòng)報(bào)酬份額太低而是過高，是工資嚴(yán)重侵蝕利潤(rùn)的問題[2]。針對(duì)這一問題，中央頒布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制條例》（1992頒布，2011修訂）：“企業(yè)必須堅(jiān)持工資總額增長(zhǎng)幅度低于本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長(zhǎng)幅度、職工實(shí)際平均工資增長(zhǎng)幅度低于本企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度的原則?！彪S著改革進(jìn)程的推進(jìn)，市場(chǎng)在決定工資中的所用逐漸增強(qiáng)，自1992年之后，勞動(dòng)報(bào)酬份額逐漸下降，勞動(dòng)報(bào)酬份額及工資水平開始向合理水平回歸。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)部門都是以組織化、公司化的形態(tài)存在，資本和勞動(dòng)分配關(guān)系比較明確。但在1990年代中期之前，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中卻存在著大量的非正規(guī)經(jīng)濟(jì)部門，這一部門以自我雇傭?yàn)樘卣?，分配中也很難區(qū)分出資本和勞動(dòng)收益。與現(xiàn)代的正規(guī)經(jīng)濟(jì)部門相比，自雇部門或者說非正規(guī)部門屬于較為落后的生產(chǎn)方式。而所謂經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程，其實(shí)就是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷正規(guī)化的過程。從這個(gè)意義來看，我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的成就之一就是非正規(guī)部門逐漸減少，正規(guī)經(jīng)濟(jì)部門不斷壯大。在這一過程中，大量勞動(dòng)力從以自雇為主的農(nóng)業(yè)部門轉(zhuǎn)移到現(xiàn)代城市經(jīng)濟(jì)部門。大量農(nóng)民工進(jìn)城務(wù)工，反映在就業(yè)上來看就是就業(yè)中的雇員比例不斷提高。

1992年以后，就業(yè)的正規(guī)化和雇員化使那些過去主要獲得農(nóng)業(yè)收入的農(nóng)民工進(jìn)入到現(xiàn)代城市經(jīng)濟(jì)部門，并參與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)部門的分配，使其收入絕對(duì)水平快速提高，但這并不意味著勞動(dòng)者得到了公平合理的工資水平。由于存在近似無限的勞動(dòng)力供給，勞動(dòng)者的工資水平并沒有達(dá)到市場(chǎng)均衡水平，其結(jié)果，就業(yè)正規(guī)化、雇員化的同時(shí)，國(guó)民收入分配中勞動(dòng)報(bào)酬份額和勞動(dòng)報(bào)酬水平卻在下降。

如圖2所示，以雇員工資和人均GDP的比值來看，2003年之后，盡管名義工資在上漲，相對(duì)于物價(jià)水平的實(shí)際工資也在上漲，但相對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)來說，雇員勞動(dòng)者的工資水平實(shí)際上經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間大幅度的下降。也就是說，雇員勞動(dòng)者所能分享到的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的成果非常有限，而且份額越來越少，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的成果更多地向資本傾斜。

圖1 雇員經(jīng)濟(jì)部門的勞動(dòng)報(bào)酬份額

圖2 雇員工資水平相對(duì)于人均GDP的變化

勞動(dòng)報(bào)酬水平偏低的客觀原因在于農(nóng)村存在大量剩余勞動(dòng)力。根據(jù)劉易斯的二元模型，農(nóng)民工進(jìn)城務(wù)工，開始只能接受農(nóng)村生存水平的工資，這一工資水平大大低于農(nóng)民工實(shí)際創(chuàng)造的價(jià)值。決定工資波動(dòng)的因素主要是食品和房租的價(jià)格，而不是農(nóng)民工的邊際勞動(dòng)生產(chǎn)率。應(yīng)該說，到目前為止，城市部門仍然面臨著勞動(dòng)力供給的較大壓力。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的報(bào)告指出，2013年以來，農(nóng)村可轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力數(shù)量約為每年556萬人。同時(shí)，2015年后新增農(nóng)村勞動(dòng)力仍將保持每年500萬以上的規(guī)模，城市經(jīng)濟(jì)部門面對(duì)這樣的勞動(dòng)力供給狀況當(dāng)然對(duì)工資增加構(gòu)成壓力[3]。

當(dāng)然，在勞動(dòng)報(bào)酬份額偏低，國(guó)民收入分配格局不利于勞動(dòng)者的情況下，如果資本收益轉(zhuǎn)化為居民收入的渠道通暢，那么，勞動(dòng)報(bào)酬份額偏低其實(shí)也不構(gòu)成太大問題，但我國(guó)目前的資本市場(chǎng)似乎還難以做到這一點(diǎn)。有研究指出，在我國(guó)目前國(guó)民收入的分配格局中，勞動(dòng)報(bào)酬約占31%，資本報(bào)酬約占36%，間接稅約占13%，混合經(jīng)濟(jì)成分（即自雇經(jīng)濟(jì)部門的收入）約占20%[4]。而在居民收入中，主要是勞動(dòng)報(bào)酬收入，勞動(dòng)報(bào)酬占城鎮(zhèn)居民收入比重約在70%-80%，占農(nóng)村居民純收入的比重也在50%左右，而且勞動(dòng)報(bào)酬占農(nóng)村居民收入的比重呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)。在國(guó)民收入中占比較高的資本收入在居民收入中的比重卻很低，無論是城鎮(zhèn)居民還是農(nóng)村居民，財(cái)產(chǎn)性收入占比都很小。居民通過資本市場(chǎng)獲得財(cái)產(chǎn)性收入的渠道并不通暢，這使得國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中的資本報(bào)酬難以轉(zhuǎn)化為居民收入。而資本報(bào)酬占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比例為36%，但居民的財(cái)產(chǎn)性收入只占居民收入的8%左右。

表1 按照學(xué)歷劃分的農(nóng)村新增勞動(dòng)力數(shù)量預(yù)測(cè)（萬人）

（二）稅費(fèi)負(fù)擔(dān)使不利于勞動(dòng)者的分配局面進(jìn)一步惡化

我國(guó)工薪勞動(dòng)者不僅在國(guó)民收入分配格局中處于不利地位，而且稅費(fèi)負(fù)擔(dān)又使他們的不利地位雪上加霜。從全世界來看，我國(guó)工薪勞動(dòng)者的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)都屬于較重的。我國(guó)目前工薪勞動(dòng)者稅費(fèi)負(fù)擔(dān)包括個(gè)人所得稅、住房公積金和各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金繳費(fèi)。從名義繳費(fèi)率來看，用人單位繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)的費(fèi)率分別占工資總額20%、6%、2%、1%、1%左右①2015年國(guó)務(wù)院決定從10月1日起，將工傷保險(xiǎn)平均費(fèi)率由1%降至0.75%，并根據(jù)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)程度細(xì)化基準(zhǔn)費(fèi)率檔次，根據(jù)工傷發(fā)生率對(duì)單位適當(dāng)上浮或下浮費(fèi)率。，職工本人繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率，分別為本人工資的8%、2%和1%②2015年失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率由現(xiàn)行條例規(guī)定的3%統(tǒng)一降至2%，單位和個(gè)人繳費(fèi)具體比例由各地在充分考慮提高失業(yè)保險(xiǎn)待遇、促進(jìn)失業(yè)人員再就業(yè)、落實(shí)失業(yè)保險(xiǎn)穩(wěn)崗補(bǔ)貼政策等因素的基礎(chǔ)上確定。。住房公積金，單位和職工繳存比例在5%到12%之間。因此名義上來看，用人單位繳費(fèi)率在32.5%到36%之間，個(gè)人繳費(fèi)率在13.5%-17%之間。如果把單位和個(gè)人繳費(fèi)加在一起，各類扣款占到工資總額的比例在46%-53%之間，這意味著有一半左右的收入沒有辦法變成勞動(dòng)者的可支配收入。

不過，在現(xiàn)實(shí)中，實(shí)際繳費(fèi)率并沒有達(dá)到名義繳費(fèi)率。例如，2014年，個(gè)人所得稅占3%，住房公積金占6%，雇員個(gè)人繳納的社保基金占4%，單位繳納的社?；鹫?2%，這四項(xiàng)占勞動(dòng)報(bào)酬總額的比重為26%。即使如此，這依然意味著有將近三分之一的收入變成了勞動(dòng)者的不可支配收入。

分群體來看，勞動(dòng)者的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)并沒有平均地分配到每個(gè)人頭上。如果把工薪勞動(dòng)者分為城鎮(zhèn)單位雇員和其他雇員（主要是農(nóng)民工群體）兩個(gè)群體，那么，承擔(dān)稅負(fù)負(fù)擔(dān)最重的則是城鎮(zhèn)單位雇員群體，這一群體占全部工薪勞動(dòng)者的比例不足40%。我們以城鎮(zhèn)單位雇員和其他雇員兩個(gè)群體①城鎮(zhèn)單位雇員是指城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員，包括國(guó)有單位、城鎮(zhèn)集體單位、股份合作單位、聯(lián)營(yíng)單位、有限責(zé)任公司、股份有限公司、港澳臺(tái)商投資單位、外商投資單位的雇員，其它雇員是指私營(yíng)企業(yè)就業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)就業(yè)者，主體是農(nóng)民工。的勞動(dòng)報(bào)酬總額分別除以兩個(gè)群體的人數(shù)，可以得到其勞動(dòng)報(bào)酬水平。2014年，城鎮(zhèn)單位雇員的勞動(dòng)報(bào)酬水平是可支配勞動(dòng)報(bào)酬水平的1.5倍，而其他雇員是1.1倍。也就是說，城鎮(zhèn)單位雇員群體的勞動(dòng)報(bào)酬中，有三分之一不可支配。其他雇員群體不可支配報(bào)酬的比重不到10%。城鎮(zhèn)單位雇員的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)比其他雇員要重得多。

如圖3所示，虛線表示個(gè)人所得稅征收之前的勞動(dòng)報(bào)酬水平，實(shí)線表示征收個(gè)人所得稅后勞動(dòng)報(bào)酬水平。可以發(fā)現(xiàn)，城鎮(zhèn)單位雇員群體在征收個(gè)人所得稅前后，勞動(dòng)報(bào)酬水平變化較大。比如2014年，征收個(gè)人所得稅后，勞動(dòng)報(bào)酬水平下降了7.2%。而其他雇員群體變化較小，2014年，征收個(gè)人所得稅后，其他雇員群體勞動(dòng)報(bào)酬水平下降了1.8%。

圖3 個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)比較：城鎮(zhèn)單位雇員和其他雇員

二、從國(guó)際比較看我國(guó)個(gè)人所得稅存在的問題

（一）國(guó)際上個(gè)人所得稅的主要作用

在發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅制度主要發(fā)揮籌集政府收入、收入差距調(diào)節(jié)和自動(dòng)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)三個(gè)作用。最初，個(gè)稅主要承擔(dān)的是籌集政府收入的任務(wù)。后來，隨著累進(jìn)稅率的實(shí)行，個(gè)稅承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入差距的作用。另外，經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)現(xiàn)，累進(jìn)稅制的設(shè)計(jì)，使得個(gè)稅實(shí)際平均稅率自動(dòng)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)時(shí)提高，在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)降低，能夠在經(jīng)濟(jì)周期之間起到“削峰填谷”的穩(wěn)定器作用。

現(xiàn)在各國(guó)普遍實(shí)施的個(gè)人所得稅制度最早源于18世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)主要是為了籌集與拿破侖作戰(zhàn)所需的軍費(fèi)而出臺(tái)的一項(xiàng)應(yīng)急政策，和平時(shí)期曾經(jīng)屢廢屢興。1909年實(shí)行超額稅，采用累進(jìn)稅率，對(duì)高收入者加重征稅，個(gè)人所得稅開始發(fā)揮它的調(diào)節(jié)功能；1929年，分類課征改變?yōu)榫C合性的累進(jìn)稅制。一戰(zhàn)和二戰(zhàn)期間，英國(guó)的國(guó)防支出猛增，政府多次提高個(gè)人所得稅稅率，個(gè)稅遂成英國(guó)稅制中的主要稅種之一。目前，英國(guó)形成了高累進(jìn)、低扣除、綜合征收的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度。個(gè)人所得稅收入約占英國(guó)稅收收入的1/3。

英國(guó)開征個(gè)稅之后，各國(guó)紛紛效仿。1861年，美國(guó)爆發(fā)南北戰(zhàn)爭(zhēng)，軍費(fèi)需求大增。為了緩解財(cái)政收入壓力，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《1861年收入法案》，開始對(duì)個(gè)人所得征稅。到二戰(zhàn)以后，個(gè)人所得稅已經(jīng)發(fā)展成為美國(guó)第一大稅種。法國(guó)開征個(gè)人所得稅較晚，是在1913年，也是出于戰(zhàn)爭(zhēng)需要。與英美不同，法國(guó)的個(gè)人所得稅較為寬松，稅前扣除的范圍大優(yōu)惠多，因此，在財(cái)政收入中比重不高，一直未成為稅制中的主體稅。

發(fā)達(dá)國(guó)家再分配手段中，個(gè)人所得稅非常重要。由于實(shí)行累計(jì)稅率和更為綜合的稅制，高收入人群不僅要承擔(dān)更高的稅率，而且難以避稅，從而使得政府能將一部分高收入人群的收入通過教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等形式轉(zhuǎn)移給低收入人群，實(shí)現(xiàn)有效的再分配。個(gè)人所得稅占稅收的比重越高，說明再分配力度越大。從1965年到2013年，OECD國(guó)家平均的個(gè)人所得稅占稅收的比重在25%左右。澳大利亞、丹麥、加拿大、新西蘭、英國(guó)、美國(guó)等國(guó)個(gè)人所得稅占稅收的比重常常超過1/3。規(guī)模龐大的個(gè)人所得稅收入是政府對(duì)收入差距強(qiáng)有力調(diào)控的基礎(chǔ)。經(jīng)過再分配的調(diào)節(jié)，發(fā)達(dá)國(guó)家基尼系數(shù)下降10個(gè)百分點(diǎn)以上。比如，2010年前后，美國(guó)經(jīng)過再分配制度的調(diào)節(jié)基尼系數(shù)從0.5下降為0.38，德國(guó)從0.49下降到0.29，法國(guó)從0.51下降到0.3，英國(guó)從0.52下降到0.34。

（二）我國(guó)個(gè)人所得稅存在的問題

我國(guó)個(gè)人所得稅所發(fā)揮的作用如何？從籌集財(cái)政收入能力來看，我國(guó)個(gè)人所得稅僅為稅收總收入的6%，2014年為7376.6億元，很難說有多大作用。而對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，最樂觀地看也是非常弱小，甚至有看法認(rèn)為個(gè)稅不僅沒有能夠縮小收入差距，甚至帶來了新的分配不公。個(gè)人所得稅的公平性問題顯而易見:工資外其他收入難以被課稅，結(jié)果是個(gè)稅淪為“工薪稅”，工薪勞動(dòng)者負(fù)擔(dān)加重；國(guó)民收入分配不利于勞動(dòng)者的情況下，個(gè)稅進(jìn)一步加劇了這一格局的失衡；家庭負(fù)擔(dān)視角缺失，沒有兼顧養(yǎng)老育兒負(fù)擔(dān)。

1.籌集政府收入能力弱，缺乏調(diào)節(jié)收入差距作用

我國(guó)的個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)較快，但在稅收收入中的比重較低，因此，難以對(duì)收入差距起到調(diào)節(jié)作用。在我國(guó)2014年的稅收結(jié)構(gòu)中，增值稅占26%，企業(yè)所得稅占21%，營(yíng)業(yè)稅占15%。這三項(xiàng)稅收占稅收總額的比重為62%，應(yīng)該說，這幾種稅制都不具有調(diào)節(jié)收入分配的作用。而對(duì)居民收入差距有調(diào)節(jié)作用的個(gè)人所得稅只占稅收總額的6%，消費(fèi)稅只占8%。相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家動(dòng)輒30%以上的個(gè)人所得稅比例，我國(guó)的個(gè)人所得稅的籌資能力較弱，缺乏調(diào)節(jié)收入差距作用。

個(gè)稅籌資能力較弱，除了籌資規(guī)模不夠之外，還體現(xiàn)在個(gè)稅稅制的不合理上。一些發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅之所以能夠調(diào)節(jié)收入差距，重要的原因是實(shí)行了“綜合所得稅制”，并且征稅監(jiān)管非常嚴(yán)格?！熬C合所得稅制”是綜合個(gè)人全年各種所得的總額，減除各項(xiàng)法定的免征額后的凈值，然后按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征?！熬C合所得稅制”的優(yōu)點(diǎn)在于體現(xiàn)了按照個(gè)人能力征收的原則，高收入者不容易逃稅避稅，其缺點(diǎn)是征稅監(jiān)管成本高。實(shí)行綜合所得稅制的國(guó)家有美國(guó)、比利時(shí)、加拿大、意大利、挪威等。還有一些國(guó)家由原先實(shí)行分類所得稅制改為實(shí)行綜合所得稅制，如法國(guó)和德國(guó)。此外，一些國(guó)家雖然還未實(shí)行純粹的綜合制，但綜合制的成份也在加大。我國(guó)目前實(shí)行的是分類征收的個(gè)人所得稅制度。其優(yōu)點(diǎn)是工薪類收入征稅監(jiān)管成本低，缺點(diǎn)是對(duì)工薪勞動(dòng)者征稅較多，對(duì)高財(cái)產(chǎn)擁有者的實(shí)際稅率偏低，不能做到應(yīng)收盡收。

高工薪者并不等于高收入者。工薪類收入課稅偏多，財(cái)產(chǎn)類收入課稅偏少，結(jié)果是個(gè)稅不僅籌資能力較弱，而且缺乏調(diào)節(jié)收入差距的作用。其實(shí)，社會(huì)各界早就對(duì)我國(guó)個(gè)稅制度的各種問題有所認(rèn)識(shí)，也形成了對(duì)個(gè)稅改革目標(biāo)的較為一致的看法，但是受到現(xiàn)實(shí)條件的約束，這些改革措施短期內(nèi)難以展開。比如，建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，首先需要推動(dòng)形成公開透明、公正合理的收入分配秩序，規(guī)范隱性收入，取締非法收入，這樣才能增加稅源，提高個(gè)稅的籌資能力。但據(jù)測(cè)算，全國(guó)城鄉(xiāng)居民的隱性收入高達(dá)9.3萬億元，占GDP的30%，其中，來源不明的灰色收入占GDP的17%[5]。數(shù)字大小姑且不論，但隱性收入和非法收入大量游離于稅收體系之外是不容回避的事實(shí)。如何形成公開透明、公正合理的收入分配秩序是一個(gè)長(zhǎng)期的難題。再比如，建立和家庭負(fù)擔(dān)相聯(lián)動(dòng)的個(gè)人所得稅減免制度，面臨困難也很多。在養(yǎng)老負(fù)擔(dān)問題上，如何界定家庭邊界；稅收減免要考慮家庭財(cái)產(chǎn)狀況，那么如何建立健全財(cái)產(chǎn)登記制度；買房負(fù)擔(dān)，是否應(yīng)該予以考慮等等。從實(shí)際征管上看，由于上述這些困難的存在，而工資薪酬所得稅又最易管控，代扣代繳成本低效率高，因而也就成了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收力度最大的稅種。其結(jié)果，個(gè)稅喪失了政府籌資和調(diào)節(jié)收入的大部分的作用。

2.主要向工薪報(bào)酬收入收稅，公平性不足

由于上述個(gè)稅稅制的原因，個(gè)稅逐漸淪為“工薪稅”。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局主管主辦的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，個(gè)人所得稅中包括了工資、薪金所得；個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；其他所得；稅款滯納金、罰款收入。其中，工薪所得稅所占比重，2000年為43%，2014年達(dá)到了65%，創(chuàng)歷史新高，而個(gè)體工商生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、利息股息紅利所得所占比重均大幅度下降。

個(gè)人所得稅中，除了工薪所得稅增長(zhǎng)較快以外，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅也增長(zhǎng)非?？?，如表2所示。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主要是限售股轉(zhuǎn)讓所得和房屋轉(zhuǎn)讓所得兩部分。在金融房地產(chǎn)市場(chǎng)的推動(dòng)下，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅占個(gè)人所得稅的比重持續(xù)提高。2001年到2014年，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅占個(gè)人所得稅的比重從0提高到了10%。不過，這仍然沒有工薪所得稅增長(zhǎng)的速度快。從這個(gè)意義上說，認(rèn)為個(gè)人所得稅淪為“工薪稅”的看法是有一些根據(jù)的。個(gè)人所得稅無法調(diào)節(jié)收入差距，僅僅為少部分工薪勞動(dòng)者負(fù)擔(dān)，成為一種不公平的稅制，并進(jìn)一步加劇了國(guó)民收入分配格局的失衡。

解決公平性問題應(yīng)是我國(guó)個(gè)稅改革的功能定位。具體辦法是對(duì)納稅人高收入部分征收更高的稅率，對(duì)低收入部分征收更低的稅率。但是，目前的征收監(jiān)管能力有限，導(dǎo)致高收入者漏稅嚴(yán)重。從個(gè)人所得稅的征收結(jié)果來看，公平性是大打折扣的。根據(jù)近年的一次全國(guó)性的城鎮(zhèn)住戶調(diào)查，代表全國(guó)的24474個(gè)能夠取得收入的被調(diào)查者中，繳納所得稅的有2596個(gè)，占10.6%。2596個(gè)納稅人中，前10%納稅人的納稅總額占53%，前20%納稅人的納稅總額71%，前50%納稅人的納稅總額94%。納稅人所繳納的稅額和其收入水平，非常不相稱。把納稅人按照納稅額高低排列，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，無論是個(gè)人工資性收入，還是個(gè)人總收入，納稅高的人不都是收入高的人，許多高收入納稅人實(shí)際繳納的稅額非常低，甚至不繳納任何個(gè)人所得稅。

解決公平性問題應(yīng)是我國(guó)個(gè)稅改革的功能定位。具體辦法是對(duì)納稅人高收入部分征收更高的稅率，對(duì)低收入部分征收更低的稅率。但是，目前的征收監(jiān)管能力有限，導(dǎo)致高收入者漏稅嚴(yán)重。從個(gè)人所得稅的征收結(jié)果來看，公平性是大打折扣的。根據(jù)近年的一次全國(guó)性的城鎮(zhèn)住戶調(diào)查，代表全國(guó)的24474個(gè)能夠取得收入的被調(diào)查者中，繳納所得稅的有2596個(gè)，占10.6%。2596個(gè)納稅人中，前10%納稅人的納稅總額占53%，前20%納稅人的納稅總額71%，前50%納稅人的納稅總額94%。納稅人所繳納的稅額和其收入水平，非常不相稱。把納稅人按照納稅額高低排列，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，無論是個(gè)人工資性收入，還是個(gè)人總收入，納稅高的人不都是收入高的人，許多高收入納稅人實(shí)際繳納的稅額非常低，大多數(shù)高收入納稅人甚至不繳納任何個(gè)人所得稅。

表2 個(gè)人所得稅及其結(jié)構(gòu)

個(gè)人所得稅的這一不公平現(xiàn)象，是累進(jìn)性的退化。累進(jìn)性是指收入越高，稅率越高。個(gè)人所得稅只有呈現(xiàn)累進(jìn)性才能調(diào)節(jié)收入差距。但從一些研究來看，我國(guó)個(gè)稅是否呈現(xiàn)累進(jìn)性是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題[6]。這說明，即便有累進(jìn)性，也是非常弱的[7]，實(shí)際上我國(guó)個(gè)稅更類似于固定稅率，可能既沒有累進(jìn)性也沒有累退性。不同收入人群的納稅份額和平均稅負(fù)變動(dòng)迥異，中等收入階層是稅制不變時(shí)期個(gè)稅收入增加的主要負(fù)擔(dān)者[8]，也是免征額提高時(shí)稅負(fù)降低的主要受益者。起征點(diǎn)是再分配效應(yīng)和累進(jìn)性的主要來源[9]。

個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)本應(yīng)是高收入者多納稅，但從目前我國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)來看，卻是高薪酬者多納稅，而不是高收入者多納稅。因?yàn)楣べY薪酬所得是實(shí)行超額累進(jìn)稅率的，且其最高邊際稅率最高，稅率檔次也最多。我國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)中是將高薪酬者和高收入者混同了。實(shí)際上，我國(guó)大部分高收入者不是以薪酬形式獲取收入的群體，比如私營(yíng)業(yè)主可以只象征性地領(lǐng)取一點(diǎn)薪酬，甚至完全不領(lǐng)取薪酬。工薪所得稅的制度設(shè)計(jì)對(duì)這部分人群是無效的。尤其是在股票市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；鸨倪@些年，高薪酬者與高收入者愈發(fā)偏離，使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能被大打折扣。

三、結(jié)論與政策建議

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)過程中，市場(chǎng)固有和體制轉(zhuǎn)軌所積累的收入分配矛盾凸顯，逐步擴(kuò)大的收入分配差距已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展與全面建成小康社會(huì)的重要威脅因素。個(gè)人所得稅作為調(diào)節(jié)收入差距的重要手段，一直備受關(guān)注。《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》指出：要“加快建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”。建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，并從家庭負(fù)擔(dān)的角度，對(duì)負(fù)擔(dān)較重的納稅人加大免征力度，是個(gè)人所得稅的改革方向。

不過，從現(xiàn)實(shí)來看，個(gè)人所得稅改革難度較大，改革措施只能循序漸進(jìn)。建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，首先需要推動(dòng)形成公開透明、公正合理的收入分配秩序，規(guī)范隱性收入，取締非法收入。同時(shí)，要建立和家庭負(fù)擔(dān)相聯(lián)動(dòng)的個(gè)人所得稅減免制度，需要稅務(wù)部門對(duì)每個(gè)家庭的人員財(cái)產(chǎn)情況清楚掌握。這顯然都不是短期內(nèi)能夠做得到的。

目前，個(gè)人所得稅中，工薪所得稅的比重持續(xù)提高，2014年達(dá)到了65%，創(chuàng)歷史新高。而我國(guó)勞動(dòng)報(bào)酬份額長(zhǎng)期偏低，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)來說，工資水平增長(zhǎng)緩慢，城鎮(zhèn)單位雇員群體的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)比其他群體沉重。在個(gè)人所得稅改革短期內(nèi)難以到位的情況下，大幅度提高工薪報(bào)酬所得的起征點(diǎn)也就成了改善個(gè)稅制度公平性的辦法。

大幅度提高個(gè)稅起征點(diǎn)可以在不拉大居民之間收入差距的同時(shí)，增加要素分配之間的公平性。提高個(gè)稅起征點(diǎn)，受益最多的是中等收入階層，卻并不見得拉大居民收入差距，原因是我國(guó)個(gè)稅對(duì)收入差距的調(diào)節(jié)作用本身就非常微弱。而且對(duì)于中等收入階層來說，稅收減免帶來的收入增量的邊際消費(fèi)傾向較大，即消費(fèi)額的增加大于稅收減免的額度，這有利于增加由于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)加重而減少的居民消費(fèi)。個(gè)稅改革的具體政策建議如下：首先，大幅度提高個(gè)稅起征點(diǎn)。要認(rèn)識(shí)到個(gè)人所得稅不僅是調(diào)節(jié)居民收入差距的政策工具，也是調(diào)節(jié)要素分配的政策工具。在勞動(dòng)報(bào)酬份額偏低，工資增長(zhǎng)緩慢的情況下，利用個(gè)人所得稅的減免，對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行一些補(bǔ)償，有利于糾正宏觀收入分配格局失衡。其次，加快建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。個(gè)稅應(yīng)突出綜合的特征，覆蓋所有類型收入。應(yīng)將不同來源不同性質(zhì)的所得進(jìn)行科學(xué)分類，對(duì)工資薪金所得收入、財(cái)產(chǎn)性收入等加總后，進(jìn)入超額累進(jìn)機(jī)制課征。第三，強(qiáng)化稅收征管，依法做到應(yīng)收盡收。高工資不等于高收入，要加強(qiáng)對(duì)真正高收入者而不僅是高工資者個(gè)人所得稅的征收、管理和處罰措施。將各項(xiàng)收入全部納入征收范圍，健全個(gè)人收入雙向申報(bào)制度。加強(qiáng)稅務(wù)司法體系的建設(shè)，建立良好的稅收環(huán)境，真正做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。第四，建立健全科學(xué)合理的費(fèi)用扣除制度，以家庭為單位實(shí)行免征額改革。根據(jù)不同納稅人的具體情況，合理確定基本費(fèi)用扣除和其他單項(xiàng)扣除，減輕養(yǎng)老育兒負(fù)擔(dān)和大病醫(yī)療負(fù)擔(dān)，公平稅負(fù)。費(fèi)用扣除應(yīng)根據(jù)物價(jià)的變動(dòng)而加以調(diào)整。第五，加強(qiáng)法制宣傳，提高納稅人的納稅意識(shí)。依托網(wǎng)絡(luò)、電視和其他媒體繼續(xù)開展個(gè)人所得稅稅收工作的宣傳活動(dòng)，宣傳個(gè)稅納稅的重要意義，增強(qiáng)納稅人納稅自覺性，深化人們的納稅意識(shí)。