關(guān)于開(kāi)展研究型審計(jì)的若干思考與實(shí)踐

王立新

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)理念也在不斷更新和優(yōu)化，逐漸向深入的研究型審計(jì)發(fā)展，與我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)現(xiàn)狀更為適應(yīng)。研究型審計(jì)沿著“政治—政策—項(xiàng)目—資金”路徑，立足長(zhǎng)遠(yuǎn)研究前沿問(wèn)題，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患，強(qiáng)調(diào)既要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更要注重解決問(wèn)題，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用。研究型審計(jì)是新時(shí)代審計(jì)思路方法的探索和創(chuàng)新，按照“國(guó)之大者”的要求關(guān)注頂層設(shè)計(jì)，并將研究貫穿于審計(jì)項(xiàng)目全生命周期。本文針對(duì)研究型審計(jì)進(jìn)行研究，探討在企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)中的應(yīng)用，為探索開(kāi)展研究型審計(jì)提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：研究型審計(jì)；股權(quán)；實(shí)踐

近年來(lái)，國(guó)家審計(jì)署大力倡導(dǎo)開(kāi)展研究型審計(jì)，強(qiáng)調(diào)要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)理念思路，系統(tǒng)研究和把握黨中央、國(guó)務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺(tái)背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問(wèn)題，不斷提升審計(jì)工作的政治性和前瞻性。我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展日新月異，各個(gè)領(lǐng)域面臨著許多新情況、新問(wèn)題和新風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)環(huán)境、對(duì)象和內(nèi)容都發(fā)生了很大變化，給審計(jì)工作提出了許多新使命、新任務(wù)和新要求，所以“邊研究、邊實(shí)踐、邊總結(jié)、邊提升”是審計(jì)工作發(fā)展中貫穿始終的重要經(jīng)驗(yàn)。通過(guò)開(kāi)展研究型審計(jì)，強(qiáng)化審計(jì)理論研究，推動(dòng)審計(jì)理論、審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)制度創(chuàng)新，從而推動(dòng)審計(jì)工作的高質(zhì)量發(fā)展。

一、研究型審計(jì)理念概述

在研究型審計(jì)這一概念中，包括“研究”和“審計(jì)”兩個(gè)關(guān)鍵詞匯。審計(jì)作為一項(xiàng)系統(tǒng)性的工作，具有明確的流程體系和工作方法，而研究是用科學(xué)的方法探求事物的本質(zhì)和規(guī)律。在研究型審計(jì)中，要以唯物主義的價(jià)值觀和辯證觀進(jìn)行研究，客觀分析、總結(jié)和評(píng)估審計(jì)工作、審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)項(xiàng)目等，將研究貫穿于審計(jì)工作的全流程、全領(lǐng)域，深入分析審計(jì)中遇到的新情況和新問(wèn)題，研究提出工作措施，形成工作成果，建立具有一定權(quán)威性的審計(jì)理論，并在此理論的支持下開(kāi)展審計(jì)工作。研究型審計(jì)注重以研究型思維審查和探求被審計(jì)對(duì)象經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的背后動(dòng)因、行為規(guī)律、問(wèn)題成因，并從體制、機(jī)制、制度等方面提出改善性意見(jiàn)，從而促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

二、研究型審計(jì)的特點(diǎn)

（一）戰(zhàn)略性和全局性

研究型審計(jì)是以習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想為指導(dǎo)謀劃審計(jì)工作，是立足新發(fā)展階段破解發(fā)展瓶頸制約，更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中重要作用的必由之路。尤其是從“十四五”規(guī)劃開(kāi)始，國(guó)家積極推進(jìn)研究型審計(jì)，從國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略入手，更好地服務(wù)于國(guó)家政策，解決行業(yè)發(fā)展和區(qū)域問(wèn)題，從全局角度分析和處理存在的問(wèn)題，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和行業(yè)規(guī)范提供保障。

（二）科學(xué)性和創(chuàng)新性

研究型審計(jì)是用科學(xué)的方法研究事物的本質(zhì)和規(guī)律，并付諸應(yīng)用指導(dǎo)實(shí)踐。審計(jì)人員要樹(shù)立科學(xué)的審計(jì)理論和思維，采用科學(xué)的審計(jì)方法和技術(shù)開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目，將科學(xué)性的特征和要求體現(xiàn)在研究型審計(jì)的全過(guò)程。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)工作將面臨許多新政策、新業(yè)態(tài)、新要求和新問(wèn)題，要求審計(jì)人員與時(shí)俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新審計(jì)理念、思路、方法，并結(jié)合社會(huì)背景、政策走向等不斷探究和完善。

（三）建設(shè)性和前瞻性

研究型審計(jì)是分析問(wèn)題本質(zhì)，追求審計(jì)價(jià)值的審計(jì)，不僅要針對(duì)問(wèn)題表象，更要研究問(wèn)題背后的體制障礙、機(jī)制缺陷和制度漏洞，探究問(wèn)題產(chǎn)生的根源、背景和制度等，發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和隱患，并提出切實(shí)可行的建設(shè)性意見(jiàn)和前瞻性的整改建議，為戰(zhàn)略和決策服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

三、研究型審計(jì)的內(nèi)容

（一）從研究對(duì)象的角度看

1.研究宏觀政策和行業(yè)環(huán)境

研究被審計(jì)對(duì)象所在的行業(yè)政策、經(jīng)濟(jì)背景等外部宏觀因素，包括國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、政策環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素等，了解政策出臺(tái)的歷史背景以及政策的歷史沿革和演變，才能更好地審計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策合規(guī)性與落實(shí)情況，有效發(fā)揮審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。

2.研究被審計(jì)對(duì)象

研究型審計(jì)需要研究被審計(jì)對(duì)象的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度、所在領(lǐng)域的業(yè)務(wù)活動(dòng)和戰(zhàn)略目標(biāo)等，全面深入了解歷史沿革、發(fā)展現(xiàn)狀、職責(zé)履行、業(yè)務(wù)運(yùn)行、管理模式和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等，才能聚焦主責(zé)主業(yè)，確定審計(jì)重點(diǎn)，分析存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并從體制、機(jī)制和制度等方面提出有針對(duì)性的對(duì)策與建議。

3.研究審計(jì)建議

研究型審計(jì)要在揭示問(wèn)題的基礎(chǔ)上解決問(wèn)題，并提出更有深度、更科學(xué)合理的審計(jì)意見(jiàn)和建議。通過(guò)自上而下的研究，督促落實(shí)審計(jì)建議，促進(jìn)被審計(jì)對(duì)象制度的完善和機(jī)制的健全，進(jìn)而規(guī)范運(yùn)作、合規(guī)發(fā)展，達(dá)到“既查病、又治病、防未病”的目標(biāo)。

（二）從審計(jì)過(guò)程的角度看

1.審前階段研究

在項(xiàng)目審計(jì)前，通過(guò)研究宏觀政策、行業(yè)狀況等了解經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通過(guò)利用以前年度審計(jì)成果、審前訪談?wù){(diào)查等，了解被審計(jì)對(duì)象的體制機(jī)制、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、資金管理和重大風(fēng)險(xiǎn)等，明確審計(jì)工作重點(diǎn)、合理配備審計(jì)人員、編制科學(xué)的審計(jì)工作方案。

2.審中階段研究

在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中，創(chuàng)新審計(jì)思路，將宏觀環(huán)境與內(nèi)部管理相結(jié)合，圍繞“治理、制度、業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)路徑，通過(guò)運(yùn)用訪談、查閱資料、對(duì)比分析、穿行測(cè)試以及現(xiàn)場(chǎng)走訪等審計(jì)方法，精準(zhǔn)揭示突出問(wèn)題，提出合理化建議，將研究貫徹于全過(guò)程、落實(shí)到各環(huán)節(jié)。

3.審后階段研究

審計(jì)的根本目的是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題，如果僅局限在問(wèn)題發(fā)掘，那么審計(jì)的作用和價(jià)值都會(huì)大打折扣。研究型審計(jì)應(yīng)增強(qiáng)審計(jì)成果的“可批示、能落實(shí)”，既要注重審計(jì)整改效果，又要重視審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的有效落實(shí)，從而總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、完善制度、規(guī)范管理和促進(jìn)發(fā)展。

四、研究型審計(jì)在S集團(tuán)股權(quán)劃轉(zhuǎn)審計(jì)中的實(shí)踐應(yīng)用探討

（一）S集團(tuán)股權(quán)劃轉(zhuǎn)背景

S集團(tuán)100%股權(quán)劃入特區(qū)建工集團(tuán)管理，為了充分了解劃轉(zhuǎn)企業(yè)基本情況及經(jīng)營(yíng)管理狀況，特區(qū)建工集團(tuán)對(duì)S集團(tuán)歷史遺留問(wèn)題和經(jīng)營(yíng)管理情況開(kāi)展了股權(quán)劃轉(zhuǎn)審計(jì)，為下一步有效整合內(nèi)部資源、優(yōu)化經(jīng)營(yíng)管理模式提供決策依據(jù)。

（二）審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展情況

審前通過(guò)研究行業(yè)政策、利用以前年度審計(jì)成果、與S集團(tuán)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)訪談了解到，S集團(tuán)有20多家子公司，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)89%，資金十分緊張，多數(shù)項(xiàng)目聯(lián)營(yíng)施工，個(gè)別項(xiàng)目大額虧損，歷史法律訴訟較多，已造成較大資產(chǎn)損失。所以本次審計(jì)將S集團(tuán)資金管理、項(xiàng)目管理、法律訴訟、經(jīng)營(yíng)模式作為審計(jì)重點(diǎn)，制定了詳細(xì)的審計(jì)工作方案。根據(jù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，審計(jì)組配備了財(cái)務(wù)、審計(jì)、工程、法律和內(nèi)控等專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員，按照“揭示問(wèn)題、規(guī)范管理、促進(jìn)發(fā)展”的總體思路，全程以研究型思維開(kāi)展審計(jì)工作。

1.以組織治理為抓手，深挖體制機(jī)制的不足

審計(jì)組對(duì)S集團(tuán)公司章程、議事規(guī)則、組織架構(gòu)和會(huì)議紀(jì)要等檢查發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)公司治理和管控不規(guī)范，存在重大項(xiàng)目融資、投資等“三重一大”事項(xiàng)未經(jīng)董事會(huì)決議情況。通過(guò)統(tǒng)計(jì)S集團(tuán)人員規(guī)模、結(jié)構(gòu)及訪談分析發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)作為建筑施工企業(yè)，領(lǐng)導(dǎo)班子、中層正職以上工程類(lèi)專(zhuān)業(yè)人員占比約30%，與公司的行業(yè)類(lèi)型匹配度不高，領(lǐng)導(dǎo)班子及中層隊(duì)伍亟待優(yōu)化。

2.以資金管理為主線，細(xì)查大額墊資的原因

通過(guò)查閱S集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)89%，其他應(yīng)付款余額達(dá)18億元，近年來(lái)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~均為負(fù)值，資金嚴(yán)重短缺。審計(jì)組抽絲剝繭，梳理了金額較大的付款記錄發(fā)現(xiàn)，大額資金支付主要集中在為某重大項(xiàng)目墊資13億元，但該項(xiàng)目融資10億元重大事項(xiàng)未經(jīng)董事會(huì)決議，且由于合同瑕疵，可能約1.6億元貸款利息無(wú)法收回。項(xiàng)目已延期1年，面臨4000萬(wàn)元的大額罰款。

3.以法律訴訟為突破，揭示經(jīng)營(yíng)模式的弊端

通過(guò)“穿行”和“追溯”審計(jì)，查閱近年來(lái)相關(guān)訴訟材料、財(cái)務(wù)資料，并與法務(wù)人員交談發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)發(fā)生法律訴訟的根源是早期為了走出經(jīng)營(yíng)困境，成立多個(gè)外埠機(jī)構(gòu)由私人承包，采取聯(lián)營(yíng)施工模式，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)、資金、印章、成本等未實(shí)際管理，這種“以包代管”的經(jīng)營(yíng)模式導(dǎo)致承包人私借高利貸、欠付工程款，引發(fā)大量法律糾紛，造成大額資產(chǎn)損失。

4.以項(xiàng)目管理為核心，查找經(jīng)營(yíng)管理的漏洞

審計(jì)組通過(guò)統(tǒng)計(jì)S集團(tuán)近幾年盈虧情況發(fā)現(xiàn)，S集團(tuán)主營(yíng)施工業(yè)務(wù)連年虧損，應(yīng)收賬款近8億元，已全額計(jì)提壞賬7000余萬(wàn)元。長(zhǎng)期未結(jié)算項(xiàng)目12個(gè)，涉及合同金額約12億元。某項(xiàng)目投標(biāo)下浮率過(guò)高，項(xiàng)目工期壓縮近一半，在投標(biāo)時(shí)就存在潛虧的風(fēng)險(xiǎn)，目前預(yù)計(jì)虧損1億元。S集團(tuán)多年的聯(lián)營(yíng)管理模式，導(dǎo)致專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員不足，項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)欠缺，自營(yíng)施工能力弱，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，企業(yè)生存及持續(xù)發(fā)展面臨巨大壓力。

（三）審計(jì)建議及結(jié)果運(yùn)用

審計(jì)組經(jīng)深入研究討論，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的以上問(wèn)題提出了針對(duì)性的審計(jì)建議。第一，建議S集團(tuán)強(qiáng)化董事會(huì)履職能力，嚴(yán)格執(zhí)行“三重一大”集體決策制度，優(yōu)化領(lǐng)導(dǎo)班子及中層管理人員結(jié)構(gòu)。第二，梳理該墊資項(xiàng)目全過(guò)程，做好各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)分析和解決措施，確保10億元貸款和利息按期收回，解決工期罰款問(wèn)題。第三，嚴(yán)格管控現(xiàn)有外埠機(jī)構(gòu)，待項(xiàng)目完成后清理注銷(xiāo)，以后所有施工項(xiàng)目必須自營(yíng)施工；聘請(qǐng)律師事務(wù)所積極應(yīng)訴，采取有效應(yīng)對(duì)措施，控制經(jīng)濟(jì)損失再擴(kuò)大。第四，系統(tǒng)梳理長(zhǎng)期未結(jié)算項(xiàng)目，由專(zhuān)人跟蹤負(fù)責(zé)，及時(shí)辦理結(jié)算和收款；加強(qiáng)投標(biāo)前測(cè)算，認(rèn)真審核合同條款，對(duì)于投標(biāo)時(shí)就存在潛虧的項(xiàng)目謹(jǐn)慎投標(biāo)。

特區(qū)建工集團(tuán)召開(kāi)黨委會(huì)，在S集團(tuán)范圍內(nèi)進(jìn)行了通報(bào)，要求S集團(tuán)提高政治站位，規(guī)范管理、壓實(shí)責(zé)任，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、舉一反三，按照審計(jì)建議進(jìn)行清查與整改；對(duì)造成重大損失給予扣分、談話、通報(bào)批評(píng)處理，并作為干部任用、經(jīng)營(yíng)考核、獎(jiǎng)勵(lì)處分等依據(jù)。

（四）審計(jì)整改成效

第一，健全公司治理機(jī)制。S集團(tuán)完成了組織架構(gòu)調(diào)整、薪酬體系調(diào)整和中層及以上管理人員市場(chǎng)化選聘工作，增、修、廢制度42項(xiàng)。第二，進(jìn)一步規(guī)范資金管理。通過(guò)與建設(shè)單位多次談判，已收回墊資款約13億元，并減少工期罰款4000萬(wàn)元。第三，建立訴訟跟蹤機(jī)制。S集團(tuán)陸續(xù)完成外埠機(jī)構(gòu)的注銷(xiāo)收尾工作，新增項(xiàng)目全部實(shí)現(xiàn)自營(yíng)管理，成立歷史遺留項(xiàng)目法律專(zhuān)班，4個(gè)案件已勝訴，挽回經(jīng)濟(jì)損失1600余萬(wàn)元。第四，經(jīng)營(yíng)管理水平得到提升。大部分項(xiàng)目已完成結(jié)算，通過(guò)加強(qiáng)項(xiàng)目全過(guò)程管理，上述項(xiàng)目預(yù)計(jì)減虧約2700萬(wàn)元，并相繼獲得國(guó)家級(jí)QC、BIM等多個(gè)獎(jiǎng)項(xiàng)。

五、推進(jìn)和完善研究型審計(jì)的思考

（一）深入審前調(diào)查是關(guān)鍵

審前階段應(yīng)提早謀劃，提前部署，通過(guò)利用以前年度審計(jì)成果、與相關(guān)人員訪談、研究宏觀政治經(jīng)濟(jì)政策和被審計(jì)對(duì)象等方式，深入做實(shí)審前調(diào)查，準(zhǔn)確快速地確定審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容、重點(diǎn)資金、重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)隱患等，有針對(duì)性地制定審計(jì)工作方案，提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，達(dá)到“事半功倍”的效果。

（二）合理配置審計(jì)人員是保障

股權(quán)劃轉(zhuǎn)審計(jì)涉及企業(yè)的方方面面，單一的財(cái)務(wù)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)難以勝任，所以應(yīng)創(chuàng)新業(yè)務(wù)組織方式，優(yōu)化審計(jì)資源配置，配備與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人員，才能真正了解行業(yè)與企業(yè)的狀況，真正找出問(wèn)題根源，合理判斷存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，并提出切實(shí)可行的審計(jì)建議。

（三）研究型審計(jì)思維是核心

在審計(jì)實(shí)踐中不能僅憑經(jīng)驗(yàn)辦事、墨守成規(guī)，要轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，創(chuàng)新審計(jì)方式，將研究型思維應(yīng)用于審前、審中和審后，把審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)成課題進(jìn)行調(diào)研、分析和求證，深入研究問(wèn)題的特點(diǎn)、規(guī)律和趨勢(shì)，精準(zhǔn)施策、標(biāo)本兼治。同時(shí)，提煉普遍性、規(guī)律性、傾向性、苗頭性問(wèn)題，深度挖掘問(wèn)題背景、實(shí)質(zhì)和成因，善于研究提煉審計(jì)成果，積極提出解決問(wèn)題、優(yōu)化管理、深化改革的對(duì)策建議，真正為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造價(jià)值。

（四）壓實(shí)整改責(zé)任是重點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)的重要環(huán)節(jié)是“以審促改”，促進(jìn)長(zhǎng)效機(jī)制的建立，形成審計(jì)閉環(huán)。加強(qiáng)審計(jì)整改和結(jié)果運(yùn)用，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范管理，完善體制機(jī)制，提升盈利能力和經(jīng)營(yíng)管理水平。而對(duì)于造成重大損失和重大影響的，也應(yīng)嚴(yán)肅追責(zé)問(wèn)責(zé)，促進(jìn)履職盡責(zé)，提升審計(jì)監(jiān)督效果。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，研究型審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)工作的進(jìn)步和升華，通過(guò)創(chuàng)新審計(jì)理念、思想、方法、制度等，使其能在原本審計(jì)工作的基礎(chǔ)上延伸和拓展，有效應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢(shì)下的新問(wèn)題。為此，開(kāi)展研究型審計(jì)需要以現(xiàn)代化的理論和思想為主導(dǎo)，采用新的方法研究分析審計(jì)目標(biāo)，將研究貫穿于審計(jì)全過(guò)程，能更好地符合當(dāng)前的發(fā)展需求，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，從而助力審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展。

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[4]王佳佳，趙昊.國(guó)企改革三年行動(dòng)方案背景下開(kāi)展研究型內(nèi)部審計(jì)的思考[J].審計(jì)月刊，2022（03）：33-35.

[5]晏維龍.關(guān)于開(kāi)展研究型審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J].審計(jì)觀察，2021（11）：7-8

[6]鄧慧群.對(duì)運(yùn)用研究的思維改進(jìn)審理工作的思考——以某審計(jì)機(jī)關(guān)審理工作為例[J].中國(guó)審計(jì)，2021（07）：4-6.

[7]楊琨，鄭利君.創(chuàng)新審計(jì)理念思路 積極開(kāi)展研究型審計(jì)[J].現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2022（02）：3-4.

[8]許亞.研究型審計(jì)必須聚焦重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題——公共投資審計(jì)近年來(lái)的探索與思考[J].審計(jì)研究，2022（01）：6.

[9]時(shí)現(xiàn).研究型審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展的必然選擇[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2022（06）：1.

[10]王佳佳，趙昊.深化國(guó)企改革背景下開(kāi)展研究型內(nèi)部審計(jì)的思考[J].會(huì)計(jì)師，2021（22）：22-23.