高校財務管理在后“營改增”時代的稅收應對分析

文/武靜 汪濤

高校財務管理在后“營改增”時代的稅收應對分析

文/武靜 汪濤

分析了全面推行“營改增”后，高等學校財務管理面臨的機遇和挑戰(zhàn)，結合“營改增”前、后稅收政策變化，從稅種、納稅人身份、稅率、進項稅額、會計核算、帳務處理、發(fā)票管理、成本核算等方面詳細論述了“營改增”對高校財務管理的差異和影響，指出了高校財務管理工作中需要重點關注的事項，提出了具體應對措施。

營改增；高校；財務管理；一般納稅人

我國自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)四大行業(yè)全部納入試點范圍，“營改增”進入了最后的收官階段［1］。高等院校在2013年將研發(fā)服務、咨詢服務等現(xiàn)代服務業(yè)納入“營改增”試點的基礎上，這次將全部的營業(yè)稅業(yè)務納入增值稅管理范圍。面對稅收政策的重大變化，高等校院財務管理部門急需謀劃研究，做出相應轉變，更好地為學校發(fā)展服務。

一、“營改增”后高校財務管理面臨的形勢

“營改增”是我國深化財稅體制改革的重頭戲和供給側結構性改革的重要舉措，對于高校財務管理來說，更是機遇和挑戰(zhàn)并存。

（一）稅制改革為高校財務管理提供新機遇

“營改增”的全面推行，預計將減稅5000億左右，調(diào)整了包括高校在內(nèi)的許多行業(yè)的涉稅行為模式，有效刺激經(jīng)濟的健康發(fā)展。高校財務管理如能抓住這一機遇，及時調(diào)整管理經(jīng)營策略，降低高校產(chǎn)業(yè)稅負，提升資金管理效益，必將進一步提升高校產(chǎn)業(yè)績效，從而在競爭中處于相對有利地位［2］。

（二）稅制變化為高校財務管理帶來新挑戰(zhàn)

“營改增”的全面推行，帶來的是市場經(jīng)濟的全面調(diào)整，是高校財務管理對象和高校合作對象行為的變化，更是會計制度、經(jīng)營方式、成本核算、稅收管理等諸多方面的劇烈變革，高校要盡快適應稅收政策的變化，迅速與市場經(jīng)濟相融合，轉變財務管理理念，強化財務管理手段，快速適應“營改增”后對財務管理的新要求。

二、“營改增”對高校財務管理的影響

高校財務管理的目標是努力節(jié)約支出、提高經(jīng)濟效益、實現(xiàn)價值增值的最大化。為實現(xiàn)這一目標，根據(jù)稅收政策變化作相應的稅收籌劃是一項非常重要的手段。為做好在后“營改增”時代的稅收應對策略，要詳細分析“營改增”對高校財務管理帶來的新變化。

（一）稅種的轉變

“營改增”最根本的變化是從價內(nèi)稅轉變?yōu)閮r外稅，其稅款的實際承擔方由銷售方轉到了購買方。以同樣提供應稅勞務而向購買方收取100萬元價款為例，在繳納營業(yè)稅時代，其對應的營業(yè)收入就是100萬元，而改交增值稅后，其對應的銷售收入則為100萬元/（1+稅率或征收率）。當計算所得稅時，其繳納的營業(yè)稅為稅前扣除項目，而增值稅則不是。

（二）納稅人身份的轉變

“營改增”前，營業(yè)稅納稅人的身份都是一樣的；“營改增”后，增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種身份。其中年應稅銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的為一般納稅人，未超過的為小規(guī)模納稅人。年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全、能夠提供準確稅務資料的，可以通過向主管稅務機關提出申請，成為一般納稅人。在實際操作中，高校會計核算管理基本是健全的，因此，高校均可認定為一般納稅人。一般納稅人和小規(guī)模納稅人不僅有規(guī)模上的區(qū)別，更主要的是稅制適用上的區(qū)別：一般納稅人可以抵扣進項稅額，小規(guī)模納稅人則不可以抵扣。因此，高校一定要健全會計核算管理，積極申請認定為一般納稅人。（本文后續(xù)論述設定高校為一般納稅人）。

（三）適用稅率和稅負大小的影響

高等學校的涉稅收入其稅率、稅負主要有以下變化：

“營改增”前，高校提供教育勞務獲取收入，其適用稅率為3%，同時根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》予以免稅，“營改增”后，上述應稅行為其適用稅率為6%，但對于學歷教育、為在籍學生提供學歷教育服務和舉辦進修班、培訓班取得的全部收入，予以免稅，如果是進修班、培訓班取得的收入進入學校下屬部門自行開設的賬戶的，不予免征［3］。

“營改增”前，高校通過開展科研課題研究、與技術開發(fā)、轉讓業(yè)務無關的技術咨詢及服務、從事餐飲、旅店、不動產(chǎn)租賃業(yè)取得的收入其適用稅率為5%。“營改增”后，科研課題、技術咨詢服務、餐飲、旅店類收入其適用稅率為6%，不動產(chǎn)租賃業(yè)收入適用稅率為11%。但是對2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇簡易計稅辦法，按照5%的征收率計算應納稅額，保證稅負不增。

“營改增”是結構性減稅政策，高校作為一般納稅人，其購買的固定資產(chǎn)、低值易耗品、材料等產(chǎn)生的進項可以抵扣，這就降低了高校的成本，減輕了稅負，鼓勵高校進行基本建設投入、技術改造和設備更新，促進高校的技術創(chuàng)新。

（四）進項稅額的規(guī)定

“營改增”前，營業(yè)稅納稅人不存在抵扣進項稅額的問題，應納稅額=營業(yè)額x稅率?！盃I改增”后，應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。進項稅額是增值稅體系中非常重要的概念，直接關系到應納稅額的多少，而當期進項稅額的計算和抵扣是一項非常專業(yè)的工作，稍有不慎，就可能出現(xiàn)不應抵扣而抵扣或應抵扣而未抵扣的行為。前者可能會面臨稅務機關的處罰，后者則導致學校的利益受損。

（五）會計核算制度的差異

過去高校在會計核算上以收付實現(xiàn)制為核算基礎，但“營改增”后，收入入賬的確認原則和標準發(fā)生了很大改變?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十九條明確規(guī)定：我國現(xiàn)行的增值稅納稅義務發(fā)生時間是：“銷售貨物或者提供應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！薄吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條又根據(jù)銷售結算方式的不同列舉了7種具體確認方式，限于篇幅不一一列舉，但其所選用實現(xiàn)時間的基礎和標準，都遵循了權責發(fā)生制確認原則。因此，“營改增”后，高校會計核算基礎應改為權責發(fā)生制［4］。

（六）會計科目設置和賬務處理的差異

“營改增”前，高校在對營業(yè)稅的會計科目設置較為簡單，直接用營業(yè)額全額乘以相應稅率計算即可計算出應交營業(yè)稅，只須在銷售和繳納環(huán)節(jié)，通過“應交稅金—營業(yè)稅”科目核算。“營改增”后，為了準確核算增應交值稅的確認、抵扣、轉出、轉入及繳納等會計事項，一般納稅人需在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅留抵稅額”、“待抵扣進項稅額”四個一級明細賬戶。根據(jù)具體業(yè)務，僅“應交增值稅”一個賬戶，就需要在下面設置“進項稅額”、“進項稅額轉入”、“預交增值稅”、“‘營改增’遞減的銷項稅額”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等多個二級明細賬戶，其復雜程度可見一斑。

1.“營改增”前，高校對營業(yè)稅賬務處理主要有以下流程：

（1）確認收入時：

借：銀行存款（等科目）

貸：科研事業(yè)收入（“經(jīng)營收入”“其他收入”等科目）

應交稅金-應交營業(yè)稅

（2）上繳稅金時：

借：應交稅金-應交營業(yè)稅

貸：銀行存款

2.“營改增”后，一般納稅人其增值稅賬務流程如下：

（1）提供應稅勞務時：

借：銀行存款（“現(xiàn)金”、“應收賬款”等科目）

貸：科研事業(yè)收入（“經(jīng)營收入”“其他收入”等科目）

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

（2）購進貨物或勞務獲取進項稅款時：

借：教育事業(yè)支出（“科研事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”“其他支出”等科目）

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款（“現(xiàn)金”、“應付賬款”等科目）

（3）月末終了計算應納稅款時：

借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）

貸：應交稅金——未交增值稅

（4）繳納稅款時：

借：應交稅金——應交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

上文是比較簡單的增值稅會計分錄示例，在實務操作中更為復雜，例如僅進項稅一項，就要區(qū)分接受投資、捐贈的進項稅處理、不得抵扣的進項稅處理、未獲取發(fā)票的待抵扣進項稅處理、用于職工福利的勞務或購進商品進項稅轉出、不動產(chǎn)的進項稅轉出轉入等等。

（七）發(fā)票管理的差異

“營改增”前，高校使用營業(yè)稅發(fā)票，其管理相對簡單?！盃I改增”后，高校開始使用增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票分為增值稅普通發(fā)票（以下稱普通發(fā)票）和增值稅專用發(fā)票（以下稱專用發(fā)票）兩大類，小規(guī)模納稅人只能使用普通發(fā)票，一般納稅人既可以使用普通發(fā)票，也可以使用專用發(fā)票。

在開具上，兩類增值稅發(fā)票需要根據(jù)業(yè)務類型和受票方類別進行區(qū)分開具，使用規(guī)定較為繁瑣。即使是同一類業(yè)務，由于受票方的身份差別，其開票規(guī)定也不一致。例如《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五十三條明確規(guī)定：“向消費者個人銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用免征增值稅規(guī)定的應稅行為，不得開具專用發(fā)票?！?/p>

在發(fā)票取得上，由于專用發(fā)票可以抵扣進項稅款，從而減少應繳稅款，因此稅務機關對它的管理比對營業(yè)稅發(fā)票要嚴格得多。一方面，應取得而未取得專用發(fā)票固然不能抵扣進項稅款。另一方面，即使取得了專用發(fā)票，如果不符合相關規(guī)定，也不能抵扣進項稅款，例如用于簡易計稅辦法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，即屬此類。

為避免納稅人利用專用發(fā)票進行偷、騙稅，國家稅務總局、各省國家稅務局制定了多項增值稅發(fā)票管理規(guī)定，專用發(fā)票還專門增加了認證環(huán)節(jié)。對發(fā)票類違法行為的定罪或處罰中，國家對專用發(fā)票的定罪程度或處罰程度明顯高于其他類發(fā)票。“營改增”高校首次申領、使用專用發(fā)票，必須高度重視專用發(fā)票的保管、開具等一系列管理規(guī)定。

（八）高校成本支出核算的差異

“營改增”前，高校成本支出按取得的發(fā)票列示的總金額全額確認；“營改增”后，則需考慮進項稅額抵扣帶來的成本影響。以高?；üこ痰某杀局С龊怂銥槔?，“營改增”后，按專用發(fā)票中列示的價款部分確認為工程成本，計入“建筑安裝工程投資”、“待攤費用”科目借方，專用發(fā)票中列示的稅款部分不再作為工程成本，而應作為應抵扣增值稅的進項稅額，計入“應交增值稅”-“進項稅額”科目的借方，同時按發(fā)票中列示的價款與價外稅的合計金額貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

三、高校財務管理的應對策略

要適應“營改增”對于高校財務管理的變化，應該從以下方面入手：

（一）強化學習交流，完善知識儲備

本文僅就“營改增”對高校財務管理帶來的差異進行了綱要性介紹，而實際操作中更加繁瑣復雜。例如一般納稅人《增值稅納稅申報表》包括1張主表、5張附表和3張專用明細表，數(shù)百項需要填寫的數(shù)據(jù)項，表內(nèi)、表間有若干邏輯校驗關系，其復雜程度遠超過營業(yè)稅申報表。財務人員必須要進行專門培訓，才能正確完成增值稅納稅申報。因此，高校財務人員既要通曉增值稅申報、計算、繳納、抵扣等各個環(huán)節(jié)的實際操作規(guī)范，又要掌握增值稅稅制、稅法及規(guī)章制度的具體要求，對財務人員自身素質提出了更高的要求。一方面，高校要建立起財務人員長效后續(xù)教育機制，培養(yǎng)出一批熟悉稅收、財務、會計法律等知識的專業(yè)人員，提高財務管理水平，推動高校財務管理的持續(xù)、健康、協(xié)調(diào)發(fā)展。另一方面，高校要積極加強與國稅部門的溝通和交流，聽取國稅部門的專業(yè)建議，順利度過“營改增”的陣痛期。

（二）規(guī)范財務流程，加強核算管理

為了適應“營改增”需要，高校會計核算制度需要從收付實現(xiàn)制轉變權責發(fā)生制，重新確認工程成本、采購成本等的核算、費用支出的歸屬原則、時間和單位，規(guī)范月、季、年度報表編制的基本流程，明確財務報銷單據(jù)和發(fā)票開具、認證、獲取、核銷規(guī)則，確立審核財務決算主體，做好合并處理和分設處理涉稅籌劃事宜，建立與增值稅體系相符合的財務規(guī)章制度，完善會計核算體系，嚴格加強會計核算管理，保證會計報表真實性與準確性，防范會計核算風險的同時，把“營改增”帶來的稅收優(yōu)惠落到實處。

（三）注重部門溝通，構建協(xié)調(diào)機制

為保證新制度、新流程的實效，高校財務部門應抓好各環(huán)節(jié)的監(jiān)控和反饋，構建交流反饋機制，加強高校各部院之間、財務管理人員和各部院執(zhí)行人員、外部合作單位之間的溝通和交流，持續(xù)細化、量化每個環(huán)節(jié)的財務關鍵點，如固定資產(chǎn)抵扣環(huán)節(jié)，準確核算固定資產(chǎn)價值，保證賬賬相符、賬實相符，及時處理好制度流程在運行中出現(xiàn)的問題。尤其在“營改增”全面推行后的磨合期，新制度流程與既有的業(yè)務流程會出現(xiàn)大量不匹配現(xiàn)象，需要財務管理人員堅持跟進，延伸財務管理的長度深度，協(xié)助其他環(huán)節(jié)及時修訂有關流程，依法處理涉稅業(yè)務。

［1］國家稅務總局.《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）［EB/OL］. http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/ n810744/n2048831/n2059355/c2043931/ content.html

［2］孫茂竹.財務管理學［M］. 北京：中國人民大學出版社，2008.

［3］山東省國家稅務局.《生活服務業(yè)營改增稅收政策指南》［EB/OL］.http：// www.sd-n-tax.gov.cn/art/2016/4/1/ art_54555_983255.html

［4］董嬌.淺析“營改增”對高校稅負及其財務管理的影響［J］.當代經(jīng)濟，2013（20）.

（作者單位：武靜 山東師范大學財務處；汪濤 山東省濟寧市國家稅務局信息中心）

上接（第129頁）個重要手段。近年來基層央行在審計工作的過程中，摸索出了許多行之有效的經(jīng)驗和方法，要對這些新思路和新方法進行科學的歸納、總結和提升，進一步充實、完善“內(nèi)審業(yè)務綜合管理系統(tǒng)”，為基層央行提供隨時檢索、查詢、調(diào)閱相關審計管理的歷史資料、相關的法律、法規(guī)和制度規(guī)范等信息平臺，促進基層央行間審計交流，使單個審計主體的成功經(jīng)驗和方法變成審計集體共有的財富，為審計質量的提高提供支持。進一步擴大“計算機輔助審計系統(tǒng)”范圍，實現(xiàn)人民銀行所有業(yè)務的全覆蓋；進一步完善“計算機輔助審計系統(tǒng)”功能，提升信息數(shù)據(jù)的獲取、查詢、篩選、比較、分析效率、實現(xiàn)對核心業(yè)務、核心系統(tǒng)的非現(xiàn)場監(jiān)督，為現(xiàn)場審計提供有效線索，提高審計的針對性。

（四）強化人力資源管理，建設高素質內(nèi)審計隊伍

隨著央行事業(yè)的不斷發(fā)展，需要一支創(chuàng)新型、復合型的高素質內(nèi)部審計隊伍。根據(jù)內(nèi)部審計涉及領域廣、專業(yè)性強等特性，有計劃開展內(nèi)部審計人員輪換，從各職能部門調(diào)配相關人員充實到內(nèi)審部分，優(yōu)化內(nèi)部人才結構；要建立培訓機制，采取多種形式組織理論研討、業(yè)務交流、專業(yè)培訓、推廣典型經(jīng)驗等，保證全體內(nèi)審人員隨時掌握與更新履職應具備的知識及技能，不斷提高內(nèi)審人員的專業(yè)化水平；要加強職業(yè)道德教育，促進內(nèi)審人員不斷加強道德修養(yǎng)，做到客觀公正，勤勉敬業(yè)，忠于職守，為行領導科學決策提供依據(jù)。

（五）完善審計溝通渠道，提高內(nèi)部審計成果運用

審計成果有效利用是基層央行內(nèi)部審計質量重要體現(xiàn)。首先，建立審計項目的后續(xù)審計制度和審計問題整改管理系統(tǒng)，跟蹤被審計單位整改情況，防止審計成果流于形式。其次，加強轄區(qū)內(nèi)審計成果總結與分析，對普遍性、共性和傾向性的問題予以通報，起到警示作用。再者，建立重要審計信息要情專報，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題和隱患通過專報的方式，及時向管理層反饋，并引起高度重視，防范風險漫延。最后，將審計結果納入到干部職工考核之中，將其作為重要的參考依據(jù)，真正促進審計成果的運用，使審計不再是形象工程。

四、結語

總而言之，任何工作都不是一蹴而就的，基層央行內(nèi)部審計質量提高需要不斷的努力，因此，審計人員必須在深刻認識到內(nèi)部審計質量問題的基礎上找到合理的整改策略，促進內(nèi)審工作的有效進行，促進基層央行事業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

參考文獻：

［1］陳張妮.論加強和完善建設銀行內(nèi)部審計工作［J］.民營科技，2016（3）.

［2］魏靜.城市商業(yè)銀行內(nèi)部審計體系構建探析［J］.財會通訊：上，2016（2）.

［3］谷巖潔.對基層央行審計成果利用的若干思考［J］.時代經(jīng)濟論談，2007（2）.

［4］王華.對基層央行內(nèi)部審計獨立性的探討［J］.財會研究，2014（11）.

（作者單位：中國人民銀行長沙中心支行）