我國合并會計報表理論探討

毛建平

[提要] 伴隨著全球經(jīng)濟的飛速發(fā)展，越來越多的公司企業(yè)和跨國公司建立起來，會計人員也越來越認識和了解到合并會計報表理論和實踐的重要性。我國會計合并理論研究歷史短，起步又比較晚，導致合并財務報表不斷成為難題之一。本文從合并會計報表的理論選擇方法入手，進一步探討合并會計報表現(xiàn)狀，說明選擇恰當?shù)暮喜媹蟊砝碚摰闹匾裕Ξ斀駮媹蟊砝碚撝写嬖诘膯栴}進行分析。同時，對編制報表方法及存在的若干問題進行詳細分析，旨在了解合并報表編制基礎上，就我國合并會計問題提出一些簡單看法，希望能夠為合并會計工作出一份力。

關鍵詞：合并報表編制；合并范圍；會計政策；會計方法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、我國合并會計報表理論的選擇及文獻綜述

（一）我國合并會計報表的理論選擇。顧名思義，合并會計報表便是合并財務報表。合并報表從字面意思上就可以看出，它就是將各種報表進行整合，使各個報表間存在相關的聯(lián)系，是一個整體性的集合運算，以便于公司的財務核算，一般是由母公司和子公司組成整體的財務報表。編制合并財務報表的目的是為了反映母公司和全部子公司的整體財務狀況、向信息需求者提供高質量的、母公司單一報表無法提供的信息資源?，F(xiàn)代企業(yè)不斷地擴大規(guī)模，企業(yè)合并會計報表的編制就越發(fā)引起人們的重視。我們站在會計信息需求者和披露信息質量的角度主要形成所有權理論、實體理論、母公司理論這三個基本理論。

我國現(xiàn)下的合并會計表偏向于所有權理論和母公司理論。美國財務會計準則委員會（FASB）的立場傾向于實體理論，按照國際會計的發(fā)展趨勢，與國際會計接軌積極參與全球化競爭是必然選擇。企業(yè)會計報表編制理論也已從母公司理論轉化為實體理論。相比母公司理論而言，實體理論更能夠真實披露交易事項，滿足相關信息者的需求，而不是只關注少數(shù)股東的需求。在以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍也充分體現(xiàn)了實體理論。為了完善我國合并財務報表理論，筆者認為在選擇合并會計報表理論時，應主要選擇實體理論為主。

（二）國內外研究綜述

1、國外研究。19世紀80年代，西方企業(yè)并購活動開始出現(xiàn)，其發(fā)展歷史較早。但是，企業(yè)并購理論發(fā)展卻是在20世紀50年代以后。

1950年喬治·斯蒂格勒發(fā)表“壟斷和寡頭壟斷的方式——合并”，對企業(yè)并購出現(xiàn)的寡占和壟斷的特點和原因進行深入的研究。美國會計準則委員會FASB（1999）《合并財務報表——目的和政策》更加突出了實體理論。美國更將2007年的企業(yè)合并會計進一步修訂，之前的購買法被新型的購并法所取代，并在2009年之后改為未來使用法。

“合并財務報表”（邁克爾·戴維斯和詹姆斯，2008）一文中對財務會計準則委員會與國際會計準則委員會關于合并財務報表的標準進行制定。

2、國內研究。我國財政部在2006年2月出臺《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，對其處理的基本原則進行了規(guī)定，具有十分重要的意義?！稄馁徺I法與股權聯(lián)營法的比較看新企業(yè)合并會計準則》（任慧，2007）一文中表述了這樣的觀點：并購是企業(yè)快速擴張規(guī)模的實施方式，對于企業(yè)并購業(yè)務的會計處理是企業(yè)面臨的新問題。更有新式觀點在《新會計準則下企業(yè)合并會計處理方法探討》（唐磊，2008）一文中體現(xiàn)出來：新會計準則下，允許購買法和權益法同存，對兩者的會計處理方法做出了詳細說明。

《企業(yè)并購管理》（邱明，2008）一書中闡述：企業(yè)并購和重組是隨著產(chǎn)業(yè)的發(fā)展而同步向前的，企業(yè)的壯大只能依靠企業(yè)并購重組完成。

2014年出臺的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，對合并財務報表的編制方法進一步改進，使合并數(shù)據(jù)更加全面精確了。正因為社會利益主體需要利用合并報表做出相關經(jīng)濟決策，所以才會編制合并財務報表。即它是為公司決策服務的，因此其必須具備實體的適用性與重要性。

二、我國合并會計報表存在的問題及案例分析

（一）合并會計報表存在的問題。隨著全球經(jīng)濟的飛速發(fā)展和我國加入世貿組織后為滿足社會市場經(jīng)濟的發(fā)展，財政部對《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》進行了修訂，自2014年7月起在所有企業(yè)范圍內施行，以鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行新的會計準則。而2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》宣布廢止。由于合并會計報表工作不管是在理論上還是處理方式方法上，都存在多樣性、復雜性。所以合并財務報表問題被公認是財務會計最具有爭議的難題之一。近年來，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模擴大，經(jīng)濟效益提高，財務處理程序也比較復雜，報表的處理也越來越繁瑣，如何避免合并報表中存在的問題，正確反映企業(yè)的財務信息，是急需解決的問題。目前我國合并會計報表尚存在的問題有：

1、合并范圍不夠明確。合并的范圍這是一個比較普遍的問題。一般來說，我們國家通過頒布會計準則來對合并會計報表的范圍進行確認。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》對企業(yè)合并財務報表的合并范圍做出了明確規(guī)定：就是將母公司下面的所有子公司的報表納入合并范圍之內，也就是說包含所有可以被母公司控制的子公司在內。當然，潛在的表決權等各方面的因素可以影響母公司對子公司的控制能力以及子公司的配合能力。雖然說在新準則中已經(jīng)對于合并報表的合并做出了一定的規(guī)定，界定了合并報表合并的范圍，但是在實際的應用過程中，由于每個公司集團都有著自身的特點，在進行合并會計報表編制的時候往往很難確定合并的范圍。

2、會計政策的統(tǒng)一問題。新會計準則在政策中規(guī)定，母公司對子公司的會計政策具有控制作用，所以子公司的會計政策一定要與母公司的保持一致。當然，會計報表的編制也應與母公司的保持一致，不能偏離母公司的會計政策。但是說起來容易做起來難，隨著公司的規(guī)模越來越大，很多公司都擁有了自己的子公司。這些子公司為了滿足自己的需求往往都根據(jù)實際情況制定了自己的一套會計政策。但往往其制定的政策又會與母公司制定的會計政策有一定的偏差，要是強求子公司按照母公司來制定會計政策，這樣又不能滿足子公司自身的需求，這是問題的關鍵所在。所以，在真正的解決政策調整這一問題上仍需要越過不小的障礙。

3、合并會計報表編制會計方法存在的問題

（1）現(xiàn)在的會計報表會計處理方法。主要有兩種：一種是購買法；一種是權益結合法。在新會計準則頒布下，對企業(yè)合并編制報表的基本方法不明確，對其中的權益結合法和購買法都缺乏一個明確的定義，而且沒有進一步明確兩種方法的用途。使得執(zhí)行這些基本法規(guī)有一定障礙。還有就是企業(yè)選擇的方法不合適，大多數(shù)企業(yè)在選擇合并方法時并沒有注重實質，過于注重形式，選擇的方法并不一定適合本企業(yè)，而且在選擇方法時，容易受到主觀因素的影響。會導致合并報表的過程中出現(xiàn)一系列的問題。

（2）我國企業(yè)在編制企業(yè)合并會計報表時沒有對被投資企業(yè)的盈余進行細致的劃分。與此同時，國際上卻對其進行了詳細劃分，主要是投資時與投資之后的盈余。根據(jù)這兩種方法，便可以對于投資時與投資后的盈余在合并會計報表的編制中做出一個比較合理的計算方法。我國企業(yè)在編制合并會計報表時沒有對盈余劃分，這是不明智的會計安排，也不順應國際發(fā)展趨勢。

（二）合并會計報表案例分析。在實際編制合并會計報表時，可能總會出現(xiàn)一些難以判斷的問題，下面對XX公司的案例進行具體分析。企業(yè)的基本信息：XX集團有限公司（以下簡稱本公司）最初成立于1964年4月，是全民所有制企業(yè)，注冊資金為14，813萬元。2008年整體改制成為一人有限公司，注冊資本為512，596，125.91元。企業(yè)合并報表的范圍確定：2008～2013年直接或間接擁有16家公司的表決權比例均大于50%。這16家公司在2014年均應被母公司納入合并會計報表的合并范圍。企業(yè)合并報表的編制：XX公司采用順序法對合并會計報表進行編制，即對子公司進行最先編制，而后再對母公司進行編制。分析XX企業(yè)合并報表編制過程中存在的問題：

1、母子公司會計政策不一致。（1）固定資產(chǎn)的分類、計價方法及折舊方法的不同，母子公司同類折舊年限都有所不同；（2）存貨取得和發(fā)出的計價方法不同。母公司：加權平均法；子公司：先進先出法、個別認定法；（3）采用賬齡分析法計提壞賬準備的比例不同。母子公司賬齡相同的應收賬款計提壞賬準備的比例有所不同。

2、復雜持股的情況下，對少數(shù)股東權益的影響。A、B公司同為母公司的子公司。A公司持有C公司51%的股權，對其實施控制。B公司持有C公司30%股權，對其有重大影響。A公司對C公司進行合并時，持股比例為51%，其余49%作為少數(shù)股東權益。但實際上這49%中有30%是屬于B公司所擁有的，在B公司會計報表中也有所顯示。也就是說，這30%的股權被重復計量。在編制合并會計報表的過程中，該企業(yè)并沒有將重復計量的30%進行抵消。在此，建議這30%股權應該從少數(shù)股東權益中剔除，編制抵消分錄進行抵消，借：少數(shù)股東權益；貸：長期股權投資；編制合并利潤表時做如下抵消分錄，借：投資收益；貸：少數(shù)股東損益。

三、解決合并會計報表存在問題的建議

（一）明確合并范圍。明確合并范圍對反映企業(yè)真實財務狀況具有重要地位，在會計準則里，必須把控制當作標準以此來明確合并范圍。在明確控制權時，不是緊密聯(lián)系投資企業(yè)的權益性資本，而是其所擁有的表決權。與此同時，企業(yè)應該根據(jù)實質重于形式這一要求更加科學合理地明確合并范圍，尤其當實質控制權和形式持股比例不同步時，必須把實質擁有的控制權當作標準來確認是否應納入合并范圍。例如，合營企業(yè)能否被納入合并范圍中去？按照企業(yè)會計準則規(guī)定，合營企業(yè)并非投資企業(yè)的子公司，就不應該被納進合并范圍中去，這一規(guī)定也與實體理論相吻合。雖然合并范圍的判斷準繩“控制”與合營企業(yè)的體現(xiàn)的“共同控制”有著本質的區(qū)別。但筆者認為，如果能夠參照協(xié)議或公司章程等信息表明合營企業(yè)中投資企業(yè)能夠實施對被投資單位的控制，也應將其納入到合并范圍中去。

國際上的會計準則就暫時性控制的定義是明確的，我國的會計準則對此是模糊的，只是說明合并范圍難以確定。這樣的做法會使得一些上市公司鉆法律的空子，打擦邊球，不利于國家對經(jīng)濟的宏觀調控和市場經(jīng)濟的實時監(jiān)督。對此，筆者認為，暫時性控制的子公司違背了會計的持續(xù)經(jīng)營假設，所以應該將其排除在合并范圍之外，財政部應該重視這個問題所帶來的不利影響。任何一種政策的實施，都具有它的對應性與適用性。對于我國的實際國情，需要一份屬于自己的政策。而對于我國，暫時性即為短期投資或者短期持有，無論在證券市場還是在銀行業(yè)都存在易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資項目。另外，如簽署的協(xié)議或董事決議事項等等，如果擬轉讓的方式在既定時期內仍然沒有得到實際行動的回應，那么就需要給出無法不能實施轉讓的緣由和能夠繼續(xù)施行“暫時性控制”的可能。

（二）制定統(tǒng)一會計政策。在會計報表的編制工作完成之后，為了保證報表中企業(yè)信息的可靠性與實用性，則必須要有一套統(tǒng)一的會計政策?？此坪唵?，但在具體實施過程中，這一目標還需要統(tǒng)一各個方面的指標，包括不同行業(yè)的會計報表的內容上的顯著差異。為解決這個問題：第一，應該對公司（無論是母公司還是子公司）制定一個統(tǒng)一的標準，嚴格執(zhí)行，若是違反規(guī)定，采取懲罰方式的強制性措施規(guī)范其行為；第二，派遣專業(yè)人士對其政策的執(zhí)行進行監(jiān)管，讓子公司在實施會計工作時嚴格執(zhí)行準則的規(guī)定。在這種監(jiān)管過程中，對監(jiān)管人員的專業(yè)知識和人格都需具有一個高要求；第三，可以定期對各公司的負責人和會計作一些培訓活動提高工作能力，促進相關人員高素質、高職業(yè)道德的培養(yǎng)。只有通過這些措施，才能逐步制定統(tǒng)一、廣泛使用的會計政策。

（三）補充合并會計方法?，F(xiàn)有的會計報表的合并方法比較少，而且在新會計準則中缺乏明確的會計合并方法，不利于會計工作的順利進行。所以，要對會計合并方法進行補充，對其有一個明確的規(guī)定。首先，就必須要對購買法和權益結合法的基本概念進行一個嚴格定義，這兩種方法用于不同的企業(yè)產(chǎn)生的影響也不相同，所以對其使用途徑和范圍必須做出一個明確的規(guī)定。根據(jù)國情，采用權益結合法和購買法并存的局面更加適應我國企業(yè)發(fā)展需要，但需對權益結合法進行改進，使其法可以從簡單轉變?yōu)閺碗s，使得企業(yè)合并會計報表可靠性更強。具體通過下面兩種方法來轉變：第一，綜合考慮母公司在合并后的企業(yè)經(jīng)營活動是否可以達到預期損益和實現(xiàn)損益；第二，綜合考慮投資成本因素?？紤]到這些問題，才能準確地掌握母企業(yè)在子企業(yè)的投資分享凈收益狀態(tài)，才能對企業(yè)的綜合能力進行科學有效的分析。但是為了將來更好地與國際進行接軌，還是要逐漸地將購買法放在主要地位，提高購買法的認知度，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展逐漸淘汰掉權益結合法。