我國小微企業(yè)稅費負擔(dān)及優(yōu)惠政策的效應(yīng)分析

孫玉棟，孟凡達

(中國人民大學(xué) 公共管理學(xué)院，北京　100872)

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我國小微企業(yè)稅費負擔(dān)及優(yōu)惠政策的效應(yīng)分析

孫玉棟，孟凡達

(中國人民大學(xué) 公共管理學(xué)院，北京100872)

[摘 要]研究小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行效果及政策效應(yīng)，觀察小微企業(yè)的稅費負擔(dān)，分析納稅人稅負感的影響因素以及模擬各種優(yōu)惠標準下的企業(yè)稅負變化情況等。研究結(jié)論表明：小微企業(yè)具有減稅空間，國家對其優(yōu)惠政策需要落實；企業(yè)稅負感會受到多種因素影響；流轉(zhuǎn)稅相對于所得稅具有更大的減稅空間等。根據(jù)分析結(jié)果，進一步提出了相應(yīng)政策建議。

[關(guān)鍵詞]小微企業(yè)；稅費負擔(dān)；稅收優(yōu)惠；企業(yè)稅負；稅收政策；稅率調(diào)整；財稅政策；減稅空間;稅收制度改革

一、 引言

小微企業(yè)是社會主義市場經(jīng)濟的重要參與主體，在經(jīng)濟發(fā)展、改善民生、增加就業(yè)等方面具有不可替代的作用。國家工商總局在2014年3月公布的《全國小型微型企業(yè)發(fā)展情況報告》顯示，截至2013年年底，全國各類企業(yè)總數(shù)為1527.84萬戶，其中小微型企業(yè)1169.87萬戶，占企業(yè)總數(shù)76.57%(將4436.29萬戶個體工商戶納入統(tǒng)計后，小微型企業(yè)占比達94.15%)。小微企業(yè)已經(jīng)逐漸成為社會就業(yè)的主要承擔(dān)者，解決了我國1.5億人口的就業(yè)(約占總就業(yè)人數(shù)的20%)，且新增就業(yè)和再就業(yè)人口的70%以上集中在小型微型企業(yè)。近年來我國政府愈加重視小微企業(yè)發(fā)展境遇，將小微企業(yè)視為發(fā)展的生力軍、就業(yè)的主渠道、創(chuàng)新的重要源泉。扶持小微企業(yè)發(fā)展將有力推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，從而有助于打造新常態(tài)下我國經(jīng)濟發(fā)展的“新引擎”。

隨著小微企業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位日益重要，小微企業(yè)發(fā)展面臨的問題也日益凸顯。當前政策中有關(guān)小微企業(yè)的表述涉及工信部等四部門提出的“小型微型企業(yè)”、稅務(wù)口徑的“小型微利企業(yè)”以及其他政策中對中小企業(yè)扶持政策中的多種稱謂，但對小微企業(yè)劃型標準主要依據(jù)企業(yè)的從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標。該類以企業(yè)規(guī)模為依據(jù)的劃分標準，必然導(dǎo)致小微企業(yè)存在明顯的兩極分化特點：一方面各類新興行業(yè)和新型業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，另一方面大部分小微企業(yè)仍集中于以資源開發(fā)型、產(chǎn)品初加工型、服務(wù)低層次型為主的傳統(tǒng)行業(yè)。而這些傳統(tǒng)行業(yè)普遍具有技術(shù)門檻低、市場競爭充分等特點，在競爭壓力下，壓縮的利潤空間制約了企業(yè)擴張的步伐。此外，小微企業(yè)由于自身規(guī)模較小，抗風(fēng)險能力弱，在發(fā)展過程中面臨著融資困難、技術(shù)薄弱、管理粗放、人才缺乏等瓶頸，對于外部經(jīng)濟環(huán)境與政策環(huán)境的變化更為敏感，面臨當前“三期疊加”的中國經(jīng)濟階段性特征問題，因此小微企業(yè)也需要政府加大扶持力度。

自2011年以來，我國政府為進一步推動小微企業(yè)發(fā)展，共出臺了30余項扶持小微企業(yè)發(fā)展的相關(guān)政策，其中，2014年9月的國務(wù)院常務(wù)會議決定全面建立臨時救助制度，部署一系列舉措扶持小微企業(yè)，同年11月出臺《關(guān)于扶持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見》，政策涉及資金支持、簡政放權(quán)、財稅優(yōu)惠、融資擔(dān)保、人才引進以及信息系統(tǒng)建設(shè)等多方面。我國目前針對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、關(guān)稅、印花稅等多個稅種，既有直接由小微企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠，又有為解決融資難等問題而間接由金融機構(gòu)、信用擔(dān)保機構(gòu)享受的稅收優(yōu)惠，并且稅收優(yōu)惠的力度不斷增強。然而，大規(guī)模普惠式的稅收政策是否刺激小微企業(yè)的神經(jīng)，針對小微企業(yè)的減稅力度是否有必要繼續(xù)加強，稅收政策在小微企業(yè)發(fā)展過程中如何更好發(fā)揮作用，本文將圍繞這些問題展開探討。

二、 相關(guān)文獻回顧

隨著小微企業(yè)對于社會經(jīng)濟的作用日益凸顯，小微企業(yè)的稅收政策研究也受到學(xué)界關(guān)注，研究主要集中在現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的施政意圖、問題、改進建議及小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的政策效果評價。

就稅收優(yōu)惠的施政意圖而言，小微企業(yè)作為關(guān)系社會民生的脆弱經(jīng)濟組織，是當前結(jié)構(gòu)性減稅的重點關(guān)注對象。安體富認為，繼續(xù)實行結(jié)構(gòu)性減稅的主要內(nèi)容包括增值稅擴圍、減輕小微企業(yè)稅費負擔(dān)以及關(guān)稅調(diào)整[1]。小微企業(yè)稅收支持政策應(yīng)圍繞著“減稅”目標展開，但就減稅力度看，安體富認為現(xiàn)行小微企業(yè)的優(yōu)惠標準滯后于經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的變化速度，政府應(yīng)該提高小微企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的標準，加大稅收優(yōu)惠力度[1]。賈康認為現(xiàn)行小微企業(yè)稅收支持政策所能給予的政策優(yōu)惠總體可觀，但是單個小微企業(yè)享受到的稅收優(yōu)惠有限，同時減稅還會伴隨著隱性增稅，即隱性稅外負擔(dān)的攤派，將影響最終的政策優(yōu)惠效果[2-3]。此外，也有學(xué)者認為現(xiàn)行小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策時限性較強，不利于小微企業(yè)獲得良好的投資預(yù)期等。

保障優(yōu)惠政策的落實需要對小微稅政的實務(wù)操作進行探討。Abrie和Doussy認為稅收征管程序會影響小微企業(yè)的納稅遵從，建議簡并征管程序[4]。田俊敏認為小微企業(yè)認定標準不清，計稅依據(jù)是對公進賬還是當月開出的發(fā)票面額、核定征收企業(yè)可否享受稅收優(yōu)惠等問題缺乏明確規(guī)定，影響了政策落實[5]。熊燁強調(diào)政策宣傳、備案流程、材料準備等對于稅收優(yōu)惠政策落實的影響，認為享受優(yōu)惠政策的成本過高會導(dǎo)致小微企業(yè)放棄稅收優(yōu)惠，并以實地調(diào)研情況佐證[6]。李瑞紅指出應(yīng)簡化稅收申報、降低減稅門檻，以真正實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的政策目標[7]。綜合相關(guān)文獻內(nèi)容，簡化征稅程序、明確法規(guī)標準、增強政策執(zhí)行力度已經(jīng)成為落實小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的共識。

關(guān)于小微企業(yè)稅收政策效應(yīng)的研究，學(xué)者們從多維度進行評價。如Alain從多個角度對小微企業(yè)稅收政策的效應(yīng)進行梳理，闡述了小微企業(yè)稅收政策在增加就業(yè)、提振經(jīng)濟、促進融資等方面的作用[8]。但Davis等的報告中，企業(yè)規(guī)模與就業(yè)增長的關(guān)系統(tǒng)計上并不顯著[9]。Pagano和Schivardi認為由于科研經(jīng)費的大量投入，大型企業(yè)更有利于促進創(chuàng)新[10]。從國內(nèi)研究看，政策效應(yīng)分析側(cè)重于對宏觀政策結(jié)果的測量，主要關(guān)注政策惠及范圍、企業(yè)稅負變化等指標。如楊森平、蔡岳認為增值稅的直接減免抵扣作用效果明顯，但隨企業(yè)規(guī)模的擴大而逐漸減弱[11]。此外，所得稅優(yōu)惠幅度較大的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠(15%)、外商投資企業(yè)過渡期稅收優(yōu)惠(12.5%)以及研發(fā)費用加計扣除等優(yōu)惠的政策門檻過高，小微企業(yè)難以享受。蘭飛、李揚子通過問卷調(diào)查統(tǒng)計小微企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)占比情況[12]。但上述效應(yīng)分析主要側(cè)重于宏觀層面的測算，而忽視了微觀行為分析；分析主要為截面數(shù)據(jù)的靜態(tài)統(tǒng)計描述，而缺乏動態(tài)的情景模擬；分析局限于現(xiàn)有稅政優(yōu)惠幅度的測算，而缺乏對優(yōu)惠門檻合宜性的探討。

三、 理論基礎(chǔ)

小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策是結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容，目前對于小微企業(yè)優(yōu)惠政策的解讀，較多聚焦于政策的經(jīng)濟調(diào)控作用以及促進就業(yè)等社會穩(wěn)定作用。本文將著重從稅收公平角度，探討小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的必要性。對于稅收的公平含義，通常從兩個角度去解讀，即利益賦稅論與量能課稅論。利益賦稅論是基于契約論發(fā)展起來的，但在實際操作中，公共產(chǎn)品帶給企業(yè)的利益無論是利益總額還是邊際利益都難以準確衡量，相對而言，企業(yè)的稅收負擔(dān)能力則更易觀測，且該公平標準也更利于發(fā)揮稅收的再分配功能。本文將利用量能課稅論作為理論基礎(chǔ)進行分析。

首先，從目前我國的現(xiàn)行稅制看，增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅實行的比例稅率，稅率依行業(yè)差異設(shè)定。去除小微企業(yè)優(yōu)惠政策的影響，各種規(guī)模的企業(yè)的名義稅負大體是一致的。增值稅的小規(guī)模納稅人實行3%的簡易稅率雖然較常規(guī)稅率更低，但因其不能抵扣，所以企業(yè)實際承擔(dān)的稅負基本與一般增值稅納稅人保持一致。為保證產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)的稅負一致，不扭曲企業(yè)的經(jīng)濟行為，理論上設(shè)置統(tǒng)一的比例稅率是合理的。且增值稅環(huán)環(huán)抵扣的征收模式也要求產(chǎn)業(yè)各環(huán)節(jié)設(shè)置統(tǒng)一的比例稅率，否則某一環(huán)節(jié)實行低稅率實質(zhì)上是將該環(huán)節(jié)的稅負轉(zhuǎn)移給了產(chǎn)業(yè)鏈上的下一環(huán)節(jié)。但對于小微企業(yè)來說，目前滿足小型、微型企業(yè)標準的通常是小規(guī)模納稅人，按照簡易稅率課稅，并不納入增值稅抵扣鏈條，因此理論上對小規(guī)模納稅人的低稅率并不影響后續(xù)環(huán)節(jié)的增值稅課征。此外，從稅負的實際歸宿衡量，對小微企業(yè)與大中型企業(yè)參照同等的征稅標準課稅是否公平還需商榷。根據(jù)馬歇爾的稅負歸宿理論，稅收轉(zhuǎn)嫁的程度取決于征稅后價格的變動程度，而價格則取決于產(chǎn)品的需求彈性與供給彈性。從小微企業(yè)的行業(yè)分布看，大部分小微企業(yè)仍集中于以資源開發(fā)型、產(chǎn)品初加工型、服務(wù)低層次型為主的傳統(tǒng)行業(yè)，而這些傳統(tǒng)行業(yè)的市場競爭較為充分，相似產(chǎn)品的同質(zhì)性較為明顯，小微企業(yè)面對的是一個需求彈性較高的市場環(huán)境，議價能力相對較低，這也決定了小微企業(yè)的稅負并不容易轉(zhuǎn)嫁給其他廠商或消費者。相對于議價能力較高的大型企業(yè)，同等名義稅負下，小微企業(yè)稅負轉(zhuǎn)嫁渠道不暢，必然造成實際稅收負擔(dān)更重。因此，對小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅實行稅收優(yōu)惠，有利于確保稅收公平，此外，對間接稅的稅收優(yōu)惠也會在一定程度上減輕作為實際稅負歸宿的終端消費者的負擔(dān)。

其次，根據(jù)量能負擔(dān)原則，企業(yè)所得稅應(yīng)該對盈利水平較低的小微企業(yè)實行低稅或免稅政策。我國當前企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率，基于保護稅源、避免企業(yè)出走的考慮，我國的企業(yè)所得稅并沒有根據(jù)量能負擔(dān)原則實行累進稅率，但這并不妨礙對微利企業(yè)采用優(yōu)惠的稅率。且當前我國實行以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，企業(yè)所得稅收入在稅收總收入中占比較低，對微利企業(yè)采取稅收優(yōu)惠對稅收收入的總體影響較小。

此外，當前的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策并不一定會扭曲企業(yè)經(jīng)濟行為，妨礙稅收中性。各學(xué)派對于稅收中性的理解不盡相同，其中新古典學(xué)派主張國家不干預(yù)經(jīng)濟，稅制設(shè)置應(yīng)盡量做到完全不干預(yù)市場經(jīng)濟運行，而根據(jù)新制度學(xué)派對中性的理解，認為如果稅制設(shè)置能夠反映諸如稅負公平、平等納稅等因素，為納稅人提供一個相對公平的競爭環(huán)境，則同樣有助于稅收中性的實現(xiàn)。

根據(jù)上文分析，小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠具有促進稅收公平的效果。但小微企業(yè)優(yōu)惠政策的執(zhí)行細節(jié)卻可能對企業(yè)經(jīng)濟行為造成扭曲，例如現(xiàn)行增值稅、營業(yè)稅關(guān)于小微企業(yè)的優(yōu)惠采用起征點而非免征額，導(dǎo)致在優(yōu)惠標準臨界點時稅負激增，會影響企業(yè)的經(jīng)濟行為。

四、 小微企業(yè)稅費負擔(dān)的敏感性分析

(一) 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文所討論的政策效應(yīng)分析是依托于課題組小微企業(yè)調(diào)研取得的數(shù)據(jù)。問卷調(diào)查的時間區(qū)間選擇2008—2012年*問卷選擇收集2008—2012年區(qū)間的數(shù)據(jù)，主要基于如下考慮：2008年后，受世界性經(jīng)濟危機影響，小微企業(yè)市場環(huán)境惡化，生存壓力增大。2013年之前，小微企業(yè)稅收優(yōu)惠標準低，且從調(diào)研情況看，執(zhí)行力度不佳。2013年出臺的財稅〔2013〕52號將小微企業(yè)增值稅、營業(yè)稅的起征標準提高到2萬元，且國家開始重視小微企業(yè)的稅收扶持政策，政策執(zhí)行力度加強。問卷想要觀察小微企業(yè)是否真正感受到稅負壓力，以及減稅政策是否是迫于企業(yè)稅負過重的呼聲，并試圖模擬各種優(yōu)惠標準對企業(yè)稅負的影響，因此將數(shù)據(jù)期限選擇在2013年以前。共計5年的企業(yè)信息。數(shù)據(jù)選取了山西、遼寧、江西、廣東、四川、陜西6省典型城市的抽樣企業(yè)信息，樣本量共計2484個，其中大型企業(yè)41戶，中型企業(yè)134戶，小型企業(yè)369戶，微型企業(yè)1940戶。抽樣分布為樣本城市所有大型企業(yè)的10%，中型企業(yè)的5%，小型企業(yè)的2%，微型企業(yè)的1%，個體工商戶的0.5%，每一類型企業(yè)均覆蓋國民經(jīng)濟行業(yè)分類(GB/T 4754-2011)中的20個門類，樣本企業(yè)與全部企業(yè)行業(yè)分布比例基本相同。樣本企業(yè)在2008—2012年期間有持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

(二) 稅負感影響因素分析

英國經(jīng)濟學(xué)家科爾貝說過：“稅收的藝術(shù)，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫?！币虼耍治銎髽I(yè)稅負感的影響因素，有助于了解哪些因素的變化會加劇企業(yè)的稅負感，納稅人是否對稅費實際負擔(dān)具有較高的敏感性。稅負感影響因素分析旨在考察納稅人稅負感受的影響因素。稅收最終關(guān)系到納稅人的財富水平。根據(jù)配第的觀點，財富是相對概念，其衡量取決于自身與他人財富水平的比較，當社會削減同等比例的財富后，如果相對財富保持不變，則不會改變?nèi)藗兊呢敻挥^感。模型假設(shè)納稅人稅負感受取決于兩方面因素，其一為自身財富量的變化，其二為相對財富量的變化。從收入和支出兩方面衡量樣本自身財富量，收入方面選取資產(chǎn)、利潤等能夠衡量收入能力與收入情況的指標，支出方面則選取稅收等與稅負感直接關(guān)聯(lián)的因素。衡量相對財富可以選取社會工資水平等因素。此外，影響財富的外部環(huán)境也應(yīng)當考慮在內(nèi)，如行業(yè)環(huán)境、融資環(huán)境、優(yōu)惠政策等因素。模型的邏輯架構(gòu)如圖1所示。

圖1　稅負感分析模型邏輯架構(gòu)

本文擬選用Probit模型分析，考慮到樣本數(shù)據(jù)的獲取程度，最終模型將選取企業(yè)類型(即大型、中型、小型、微型企業(yè)的劃分，能夠反映企業(yè)規(guī)模)、利潤變化情況衡量納稅人的收入能力，選取稅收負擔(dān)率衡量稅收支出水平，選取企業(yè)員工工資水平作為衡量相對財富的變量，選取行業(yè)、融資環(huán)境、優(yōu)惠政策享受情況衡量納稅人的外部經(jīng)濟環(huán)境，模型設(shè)定為：

Probit(Yj=1|X)=φ(β0+β1hy+β2lx+β3sl+β4lrbh+β5gz+β6sdsyh+β7yfyh+β8rz)

其中，因變量Y代表納稅人的稅負感，變量hy代表行業(yè)，變量lx代表企業(yè)類型，變量sl代表稅收負擔(dān)率，變量lr代表利潤變化情況，變量gz代表企業(yè)員工工資水平，變量pyh代表普惠型稅收政策的享受情況，變量zyh代表指向型稅收優(yōu)惠的享受情況，變量rz代表融資情況。其中，普惠型稅收政策主要指小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅起征點設(shè)定、小微企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅等，該類優(yōu)惠政策旨在扶持小微企業(yè)，而不對企業(yè)行為進行指向性調(diào)節(jié)，指向型稅收優(yōu)惠主要指研發(fā)費用加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠等對企業(yè)行為具有調(diào)節(jié)意圖的稅收政策。本文設(shè)Y為0～1變量，如果納稅人感到稅負重，則因變量值為1，反之為0，此處討論的稅負為稅費總負擔(dān)，它包含納稅主體所需繳納的稅收及其他費用等。變量hy將第一、二產(chǎn)業(yè)取值為0，第三產(chǎn)業(yè)取值為1。變量lx將小型、微型企業(yè)取值為1，大型、中型企業(yè)取值為0。變量sl的計算口徑為企業(yè)稅費負擔(dān)/營業(yè)收入。變量lr計算口徑為利潤較上年度增長比。變量pyh與變量zyh將享受優(yōu)惠的情況取值為0，不享受取值為1?？紤]到流轉(zhuǎn)稅稅負轉(zhuǎn)嫁更為容易，而所得稅稅負由納稅人直接承擔(dān)，變量pyh主要依據(jù)所得稅優(yōu)惠情況。變量zyh則主要依據(jù)研發(fā)支出等優(yōu)惠的享受情況。變量rz將融資難取值為1，反之取值為0，取值參照納稅人對融資難易的問卷調(diào)查結(jié)果，而非實際融資額或單位融資成本。

(三) 稅費負擔(dān)情況描述統(tǒng)計

本文對2008—2012年間的樣本企業(yè)總體稅費負擔(dān)進行評價?，F(xiàn)行稅費負擔(dān)的評價旨在了解各類型企業(yè)的稅費實際繳納情況，在統(tǒng)計時本文選取了廣義稅負，即涵蓋了政府從企業(yè)取得的各類收入，它包括稅收以及其他費用。稅費負擔(dān)的計算口徑為：(稅收合計+費用合計)/營業(yè)收入。其中稅收合計包含如下稅種：增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及其他各項相關(guān)稅種。費用合計包含如下項：政府性基金(教育費附加、文化事業(yè)建設(shè)費、地方教育附加、水利建設(shè)基金等)，國有資源使用費(礦區(qū)使用費、礦產(chǎn)資源補償費等)，行政事業(yè)收費(工本費、登記費、公證費、證照年檢費等)，專項收費(排污費等)以及其他類似政府性收費(如捐贈款、贊助款、罰沒款支出、滯納金支出等)。企業(yè)平均負擔(dān)水平為樣本企業(yè)稅費負擔(dān)率的均值。

表1　稅費負擔(dān)情況描述統(tǒng)計表

從各類企業(yè)的稅費負擔(dān)情況看，樣本企業(yè)平均稅費負擔(dān)水平為6.38%，平均稅收負擔(dān)水平5.81%，平均費用負擔(dān)水平0.56%。各類型企業(yè)負擔(dān)差異主要體現(xiàn)在稅收負擔(dān)，因為費用負擔(dān)情況相近。從統(tǒng)計結(jié)果看，小微企業(yè)的稅費負擔(dān)略低于大、中型企業(yè)，但考慮到企業(yè)風(fēng)險承受能力等其他因素，這種相對的低負擔(dān)水平具有合理性。從各產(chǎn)業(yè)的企業(yè)稅負情況看，第二產(chǎn)業(yè)的企業(yè)稅費負擔(dān)最重，第三產(chǎn)業(yè)稅費負擔(dān)次之，第一產(chǎn)業(yè)負擔(dān)最輕。從各類企業(yè)的稅負結(jié)構(gòu)看，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅三者為企業(yè)主體稅種，其中大型企業(yè)的三大稅種占總體稅費的47.15%。中小企業(yè)的三大稅種占總體稅費的80%以上，中型企業(yè)流轉(zhuǎn)稅與所得稅比例為2.08，大型企業(yè)的比例為1.94，小型企業(yè)為3.15，微型企業(yè)為2.62。相對于大、中型企業(yè)，小微企業(yè)的稅負結(jié)構(gòu)中流轉(zhuǎn)稅占比更重。

(四) 稅負感影響因素結(jié)果分析

模型應(yīng)用的數(shù)據(jù)為2484家納稅主體的數(shù)據(jù)集，但由于部分樣本相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失嚴重，模型分析的有效樣本數(shù)為2089。稅負感影響因素模型的回歸結(jié)果具體如表2所示。

表2　稅負感分析Probit模型回歸結(jié)果

注：**表示5%水平顯著，*表示10%水平顯著。

從模型結(jié)果看，稅率作為稅負感的直接影響因素，對稅負感的影響并不顯著。相較之下，融資環(huán)境對于納稅人的稅負感具有顯著的影響，呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，邊際效應(yīng)為0.3334，即惡劣的融資環(huán)境會激化納稅人的稅負感，當納稅人感到融資困難時，其認為稅費負擔(dān)重的概率提高了33.34%。從優(yōu)惠情況看，普惠型稅收政策享受情況與稅負感的關(guān)系不顯著，而指向型稅收優(yōu)惠政策的享受情況與稅負感呈現(xiàn)負相關(guān)，邊際效應(yīng)為-0.3140，當企業(yè)享受指向型優(yōu)惠政策時，稅負感下降效果明顯，納稅人認為稅費負擔(dān)重的概率降低31.40%。此外，納稅人利潤變化情況與稅負感呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)關(guān)系，當年利潤較上年利潤提高時，稅負感下降；企業(yè)員工工資水平與稅負感呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系，隨著員工工資水平的提高，納稅人的稅負感提高；行業(yè)與稅負感呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)，由于第一產(chǎn)業(yè)樣本量較少，數(shù)據(jù)主要反映了第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)的比較情況，從模型結(jié)果看，第三產(chǎn)業(yè)的稅負感較第二產(chǎn)業(yè)輕。

從稅負感影響因素的評價結(jié)果看，樣本企業(yè)的稅負感對于實際稅費規(guī)模并不敏感，即稅費規(guī)模在當前狀況下實際上并非稅負感的主要影響因素。這種有違直覺的結(jié)果說明當前稅費負擔(dān)對于企業(yè)而言在可接受的范圍內(nèi)，企業(yè)對于稅費的具體規(guī)模并不敏感。即在該種條件下，小規(guī)模的減稅力度不會改變企業(yè)對稅負感的判斷，企業(yè)還會因為其他市場環(huán)境中面對的困境而移情到稅收政策的評價上，在合理的稅費負擔(dān)下認為稅費過重。從模型中看，融資環(huán)境、市場用工成本、經(jīng)營狀況等因素都會導(dǎo)致稅負感的變動。企業(yè)的效益越好、收入越高，稅負感就越低，反之則越高；企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越差、成本越高，稅負感越高，反之則越低。

五、 小微企業(yè)優(yōu)惠政策的效應(yīng)分析

根據(jù)上文稅費負擔(dān)敏感性的討論，本文通過情景分析，模擬加大減稅力度對于小微企業(yè)實際稅負的影響，分析小微企業(yè)稅收優(yōu)惠效果及減稅空間；同時，觀察對金融行業(yè)等外部環(huán)境的優(yōu)惠政策是否起到了支持小微企業(yè)的作用。情景模擬是以樣本企業(yè)經(jīng)營狀況為基點，模擬各種優(yōu)惠標準下的企業(yè)稅負變化情況。情景模擬采用靈敏度分析的方法，通過調(diào)整小微稅收優(yōu)惠標準，觀察樣本的總體稅負變化及邊際稅負變化情況。研究目的有兩方面：與稅負感影響因素的分析相互補充佐證；評價現(xiàn)行優(yōu)惠標準的合宜性以及進一步優(yōu)惠的政策空間。

(一) 執(zhí)行情況的模擬分析

表3　2008～2012年樣本企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策覆蓋范圍與執(zhí)行情況模擬

小微企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策主要涉及流轉(zhuǎn)稅與所得稅?？紤]到所得稅優(yōu)惠政策的享受前提在于企業(yè)當期實現(xiàn)盈利，本文以流轉(zhuǎn)稅為例模擬分析小微優(yōu)惠政策的執(zhí)行情況。2008—2012年期間小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策存在變動。2009年起，增值稅起征點分別為月銷售額2000元～5000元(銷售貨物)和月銷售額1500元～3000元(銷售勞務(wù))；營業(yè)稅起征點為月營業(yè)額1000元～5000元。 2011年11月1日起，增值稅起征點上調(diào)至月銷售額5000元～20000元，營業(yè)稅起征點上調(diào)至月營業(yè)額5000元～20000元。根據(jù)上文標準選擇五個觀測點(詳見表2)為模擬起征點，分析樣本企業(yè)在實際繳納中的優(yōu)惠政策享受情況。從表2結(jié)果看，2008—2012年間稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況并不理想，政策執(zhí)行率偏低。

(二) 減稅空間的情景模擬分析

1. 流轉(zhuǎn)稅模擬

小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠主要涉及增值稅與營業(yè)稅兩方面。小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策以小規(guī)模納稅人的月銷售額為計稅依據(jù)，營業(yè)稅優(yōu)惠政策以營業(yè)額為計稅依據(jù)。2011年至2014年，小微企業(yè)增值稅、營業(yè)稅的起征點已從月銷售額(月營業(yè)額)5000元提高至30000元。該優(yōu)惠標準的調(diào)整空間會受到增值稅小規(guī)模納稅人申請標準的制約，根據(jù)《增值稅暫行條例》，小規(guī)模納稅人的申請標準為：工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額未超過50萬元，即月應(yīng)納稅銷售額4.17萬元；商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額未超過80萬元，即月應(yīng)納稅銷售額6.67萬元。針對流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠標準的情景模擬，本文擬突破小規(guī)模納稅人申請標準的限制，模擬流轉(zhuǎn)稅起征點在0～15萬元區(qū)間的企業(yè)稅負變化情況。模擬結(jié)果如圖2所示。

圖2　各模擬優(yōu)惠標準下流轉(zhuǎn)稅實際稅率變動情況

4萬元與6.5萬元的模擬標準旨在觀察以當前小規(guī)模納稅人資格的申報上限為起征點時稅負情況。在7萬元模擬標準時出現(xiàn)邊際變動激增情況，說明樣本企業(yè)的銷售額(營業(yè)額)在6.5萬～7萬元間較為集中。從模擬的邊際稅率變化看，起征點2萬元以下的邊際稅率較低，但斜率較大，4.5萬元以下邊際稅率呈上升態(tài)勢，而后趨于穩(wěn)定，10萬元以上邊際稅率呈波動上升趨勢。

企業(yè)在起征點臨界時的邊際稅負激增影響了稅收優(yōu)惠政策的公平性。流轉(zhuǎn)稅納稅人在臨界點的邊際稅負為起征點與適用稅率的乘積，與起征點標準呈正向線性關(guān)系，以營業(yè)稅3%的稅率為例，起征點30000元時邊際稅負900元。增值稅的小規(guī)模納稅人目前適用稅率為3%的簡易稅率，但如果提高起征點超過小規(guī)模納稅人的申報標準，企業(yè)適用一般納稅人稅率，則邊際稅負情況更為復(fù)雜。綜上，當小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策采用起征點形式，臨界點邊際稅負會制約流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠標準的政策空間與優(yōu)惠力度。

上述流轉(zhuǎn)稅情景模擬未考慮小微企業(yè)涉及代開增值稅發(fā)票的情況。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第57號文規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人未達起征點的，當期因代開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，需要在專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后方可向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還。該規(guī)定實質(zhì)上將代開增值稅發(fā)票的小微企業(yè)隔離在稅收優(yōu)惠政策以外。

2. 所得稅模擬

小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠主要涉及企業(yè)所得稅。目前，小型微利企業(yè)(劃型標準為年度應(yīng)納稅所得額30萬元以下)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅，其中對于年應(yīng)納稅所得額特定標準以下的企業(yè)減按50%計征，2012年至2015年間，該標準從6萬元提高至30萬元。本文擬通過模擬在不同優(yōu)惠標準下的企業(yè)所得稅實際稅率探討小微企業(yè)的減稅效應(yīng)。本文假定企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策如下設(shè)計：企業(yè)所得稅稅率25%，年實際利潤小于30萬時享受20%優(yōu)惠稅率，年實際利潤小于x萬時減半計征(x在3萬～30萬的范圍內(nèi)取整)。稅收優(yōu)惠政策以實際利潤為標準，無其他政策門檻。實際稅率=實納所得稅稅額/實際利潤額。測算結(jié)果如圖3所示。

圖3　各模擬優(yōu)惠標準下所得稅實際稅率變動情況

測算可知，實際稅率隨著所得稅優(yōu)惠標準提升而下降，小型企業(yè)實際稅率高于微型企業(yè)。從實際稅率的邊際變化情況看，優(yōu)惠標準在20萬以下時稅率邊際變化下降幅度較快，而在20萬以上邊際變化走勢平穩(wěn)。小型、微型企業(yè)隨優(yōu)惠標準的提升，稅率的邊際變化縮小，即所得稅優(yōu)惠政策的減稅效果隨著優(yōu)惠標準的提高而減弱。

(三) 間接優(yōu)惠效果分析

根據(jù)稅負感影響因素分析，融資難易程度對于企業(yè)稅負感的影響顯著。從現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策看，政府為解決小微企業(yè)融資難問題，給予金融、擔(dān)保等相關(guān)行業(yè)稅收優(yōu)惠政策。本文以金融業(yè)小微貸款的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策為例，分析間接稅收優(yōu)惠效果。涉及優(yōu)惠政策有兩個：其一，2009年出臺的關(guān)于金融企業(yè)計算所得稅時，中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策；其二，2011年11月起，對金融機構(gòu)與小微企業(yè)的借款合同免征印花稅政策。本文對間接優(yōu)惠效果分析的數(shù)據(jù)來源于歷年《中國金融統(tǒng)計年鑒》。

1. 小微企業(yè)貸款情況

2009—2013年，金融機構(gòu)小微企業(yè)貸款總量逐年增長，貸款質(zhì)量不斷提高。2009年我國小微企業(yè)貸款總量5.43萬億，不良資產(chǎn)比率5.32%，遠高于同期大型、中型企業(yè)貸款的不良資產(chǎn)比率。2010年、2011年，小微企業(yè)貸款總量保持較快增長，增速分別為33.92%和43.20%，同期貸款質(zhì)量明顯改善，不良資產(chǎn)比率分別降為3.25%和2.02%。此后貸款增速下降，不良資產(chǎn)比率保持在2%的水平上。2013年小微企業(yè)貸款總量達12.82萬億。

2009—2013年，金融機構(gòu)的各類企業(yè)貸款結(jié)構(gòu)有所調(diào)整，貸款投放向中小企業(yè)傾斜。小微企業(yè)貸款占比有所提高，從2009年占全部企業(yè)貸款的21.78%提高到2011年的29.74%，此后貸款占比穩(wěn)定在30%水平附近。同期中型企業(yè)貸款占比在2009—2013年提高約3%，2012年后穩(wěn)定在35%水平。相比中小企業(yè)，大型企業(yè)貸款占比呈逐年遞減情況，從2009年的45.4%下降至2013年的35.06%?？傮w看，2012年后各類企業(yè)貸款結(jié)構(gòu)趨于穩(wěn)定。

2. 金融機構(gòu)享受小微企業(yè)貸款稅收優(yōu)惠政策情況

為促進金融機構(gòu)小微企業(yè)放貸，國家規(guī)定金融機構(gòu)享受中小企業(yè)貸款損失準備金的企業(yè)所得稅稅前扣除政策。根據(jù)財稅[2009]99號文規(guī)定，金融機構(gòu)中小企業(yè)貸款損失準備金所得稅稅前扣除標準為：關(guān)注類貸款2%扣除；次級類貸款25%扣除；可疑類貸款50%扣除；損失類貸款100%扣除。本文以《中國金融統(tǒng)計年鑒》中小微企業(yè)貸款五級分類數(shù)據(jù)為依據(jù)計算，扣除合計與稅前扣除政策所給予金融機構(gòu)的所得稅優(yōu)惠額，具體如表4所示。

表4　金融機構(gòu)享受小微企業(yè)貸款稅收優(yōu)惠政策情況(單位：萬億)

2011年11月后免征印花稅政策是促進金融機構(gòu)加大小微企業(yè)放款的又一舉措。根據(jù)當前借款合同的印花稅稅率，銀行及其他金融組織和借款人按借款金額0.05‰貼花。該項優(yōu)惠政策對于借款人的優(yōu)惠金額有限，而對于金融機構(gòu)的優(yōu)惠則因為業(yè)務(wù)的集中而更為可觀。

根據(jù)計算結(jié)果分析，雖然小微企業(yè)貸款總量在2009—2013年有了顯著的增長，但貸款質(zhì)量不斷提高，不良資產(chǎn)率下降，稅前扣除額度與所得稅優(yōu)惠額度總體呈下降趨勢。與所得稅優(yōu)惠額度相比，印花稅優(yōu)惠額度很小，僅為所得稅優(yōu)惠額度的2%左右。結(jié)合小微企業(yè)貸款情況的描述統(tǒng)計分析，所得稅優(yōu)惠政策效果較為明顯，小微企業(yè)貸款總量與占比增幅顯著，但2011年后優(yōu)惠政策引致的調(diào)整基本到位，貸款總量與占比逐漸穩(wěn)定。相比所得稅優(yōu)惠政策，免征印花稅由于優(yōu)惠力度不足，政策效果并不明顯。

3. 小微企業(yè)貸款結(jié)構(gòu)分析

隨著小微企業(yè)貸款量的增長，金融機構(gòu)為了控制風(fēng)險，對企業(yè)貸款放款形式進行調(diào)整，2009—2013年逐漸加大了小微企業(yè)抵質(zhì)押貸款的比重，減少信用貸款比重，這種變化趨勢在大型、中型企業(yè)貸款中并不明顯。以2013年境內(nèi)企業(yè)貸款結(jié)構(gòu)情況為例，小微企業(yè)貸款中抵質(zhì)押貸款占比55.83%，保證貸款33.61%，信用貸款僅占10.56%。相比之下，大型企業(yè)的信用貸款占主導(dǎo)，為42.69%，抵質(zhì)押貸款占比33.06%。金融機構(gòu)壓縮對小微企業(yè)的信用貸款，加大抵質(zhì)押貸款的比重，旨在提高貸款質(zhì)量，控制貸款風(fēng)險，從實際效果看，小微企業(yè)不良資產(chǎn)比率明顯下降。但抵質(zhì)押貸款的貸款額度也會受到小微企業(yè)自身規(guī)模的制約。

六、 研究結(jié)論及政策建議

本文通過對樣本企業(yè)的稅收政策效應(yīng)分析，從小微企業(yè)稅費負擔(dān)的描述統(tǒng)計、稅負感影響因素分析、流轉(zhuǎn)稅與所得稅優(yōu)惠政策的情景模擬以及間接稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)分析等角度，得出如下結(jié)論：(1)當前小微企業(yè)具有減稅的空間，而減輕小微企業(yè)稅負除了給予更多的稅收優(yōu)惠外，還要保證優(yōu)惠政策的落實；(2)小微企業(yè)對于當前的稅費負擔(dān)實際規(guī)模并不敏感，這一方面說明小規(guī)模的減稅政策不會影響企業(yè)稅負感，另一方面也說明當前稅收優(yōu)惠政策的目的在于通過減稅提振經(jīng)濟、改善民生，而非迫于納稅人的減稅需要；(3)根據(jù)稅負感影響因素分析，相對于普惠型稅收優(yōu)惠政策，能否享受指向型稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)的稅負感影響更大；(4)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策受到起征點臨界稅負與小規(guī)模納稅人標準的制約，減半征收的所得稅優(yōu)惠邊際效果隨著優(yōu)惠標準的提高而減小，相對于所得稅，流轉(zhuǎn)稅具有更大的減稅空間；(5)為促進金融機構(gòu)對小微企業(yè)放貸，撥備稅前扣除的所得稅優(yōu)惠政策具有一定效果，但在政策出臺2～3年間金融企業(yè)已完成其貸款結(jié)構(gòu)的調(diào)整，相比之下，免征印花稅的優(yōu)惠政策更多體現(xiàn)了政府扶持小微企業(yè)發(fā)展的態(tài)度，缺乏實際減稅效果，此外小微企業(yè)貸款的抵質(zhì)押貸款占比較重，信用資產(chǎn)利用不足。具體而言，本文對小微企業(yè)稅收政策提出如下五點建議。

(一) 簡化納稅申報流程，優(yōu)化納稅服務(wù)

針對政策執(zhí)行過程中存在的小微企業(yè)享受優(yōu)惠政策的成本過高、優(yōu)惠政策執(zhí)行成本過高、政策宣傳力度不足等問題，我們建議簡化納稅申報流程，優(yōu)化納稅服務(wù)。具體而言，在征管流程上，政府應(yīng)著力簡化會計賬目和報稅表格，簡化小微企業(yè)納稅申報程序和納稅申報時附送的資料；取消備案、審批等批準流程，對符合條件的小微企業(yè)自動推定享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策；推行網(wǎng)上電子報稅制度，在實現(xiàn)各部門信息共享機制的前提下，搭建小微企業(yè)綜合服務(wù)平臺，整合稅費支付系統(tǒng)，對符合優(yōu)惠條件的小微企業(yè)進行網(wǎng)絡(luò)提醒。此外，政府應(yīng)優(yōu)化納稅服務(wù)，提高小微企業(yè)納稅遵從度[16]。具體而言，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)針對小微企業(yè)特性，廣開宣傳渠道；精心選擇培訓(xùn)方式和內(nèi)容，對小微企業(yè)特別是小微企業(yè)財務(wù)人員實施分類培訓(xùn)；對納稅遵從度不高的納稅人實行提醒服務(wù)，同時在納稅人符合稅收優(yōu)惠條件時對其進行提醒，確保納稅人知曉并自行選擇是否享受稅收優(yōu)惠；應(yīng)支持稅務(wù)中介代理服務(wù)發(fā)展，加強對稅務(wù)中介的監(jiān)管。

(二) 提高小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠標準，將起征點改為免征額

當前小微企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策采用的是起征點而非免征額，部分原因在于增值稅環(huán)環(huán)抵扣的特點不適用于免征額，免征部分實質(zhì)上是將稅負轉(zhuǎn)移給了下一環(huán)節(jié)的納稅人。但由于現(xiàn)行小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠的起征點未達到小規(guī)模納稅人申請標準，實質(zhì)上是對適用簡易征收的小規(guī)模納稅人的優(yōu)惠，不開增值稅專用發(fā)票，未納入抵扣鏈條，不存在免征部分的稅負向下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移的問題。因此，我們建議將小微企業(yè)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的起征點改為免征額，減輕小微企業(yè)稅負，避免臨界點稅負激增。

(三) 降低部分稅收優(yōu)惠政策的門檻，方便符合條件的小微企業(yè)享受優(yōu)惠

通過稅負感分析發(fā)現(xiàn)，指向型稅收優(yōu)惠對于企業(yè)的稅負感影響顯著。但在實際執(zhí)行中，指向型稅收優(yōu)惠政策普遍存在高門檻情況，大多數(shù)小微企業(yè)被拒之門外。我們建議在研發(fā)費用加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)認定或其他能夠促進小微企業(yè)提高技術(shù)能力、升級產(chǎn)品的政策方面降低優(yōu)惠門檻，使更多小微企業(yè)受惠。

(四) 探索建立小微企業(yè)“多稅合一”的新稅種或征管模式

從當前稅收征管實踐看，部分地區(qū)的稅收征管部門對于小微企業(yè)需要繳納的相關(guān)稅種實行一攬子征收計劃，企業(yè)統(tǒng)一納稅，由稅務(wù)部門收款后進行分賬處理。隨著小微企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠的落實，從長期稅制改革看，政府可以參考國外有關(guān)小微企業(yè)簡化稅制、“多稅合一”的經(jīng)驗，將小微企業(yè)涉及的相關(guān)稅種進行簡并。隨著營改增進程的逐步推進，營業(yè)稅將最終退出。我們建議將小微企業(yè)涉及的消費稅、資源稅、土地增值稅、契稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等并入增值稅，統(tǒng)稱小微企業(yè)增值稅；保留企業(yè)所得稅和個人所得稅；保留在目前的財政體制下不宜合并的車輛購置稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅。

(五) 加強銀稅信息聯(lián)動，盤活小微企業(yè)信用資產(chǎn)

小微企業(yè)貸款中抵質(zhì)押貸款占貸款總量的半數(shù)以上，而信用貸款僅為小微企業(yè)貸款的一成。銀行為控制小微企業(yè)貸款風(fēng)險而加強對貸款人抵押物、質(zhì)押物的要求，一方面反映了銀行在小微企業(yè)相關(guān)信息掌握上的信息不對稱，另一方面也反映出小微企業(yè)信用資產(chǎn)缺乏有效利用。我們建議稅務(wù)部門加強與銀行等金融機構(gòu)在企業(yè)納稅信息方面的數(shù)據(jù)對接，加強銀稅信息聯(lián)動，使納稅記錄良好的小微企業(yè)能夠優(yōu)先獲得貸款，盤活小微企業(yè)的信用資產(chǎn)。

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[責(zé)任編輯：楊志輝]

Effect Analysis of Tax Fee Burden and Tax Preferential Policies for SMEs

SUN Yudong1， MENG Fanda1

(1.School of Public Administration and Policy， Renmin University of China， Beijing 100872， China)

Abstract:Preferential tax is one of the important means for supporting SMEs.In this paper，the effect of tax preferential policies for SMEs is analyzed.Through observing the tax burden of micro-enterprises，analyzing the influencing factors of the sense of tax burden，and simulating various preferential policies，the paper concludes that：there is still a considerable policy space for further tax cuts，preferential policies need to be implemented；the sense of tax burden is affected by many factors.According to these results，we put forward the corresponding policy recommendations.

Key Words:micro-enterprises； tax fee burden； tax preferential policies； enterprise tax burden； tax policy； tax rate adjustment； financial and tax policy; tax-reduction space； tax system reform

[收稿日期]2015-10-19

[基金項目]國家“985工程優(yōu)勢學(xué)科創(chuàng)新平臺”專項經(jīng)費資助項目

[作者簡介]孫玉棟(1965—)，男，黑龍江嫩江人，中國人民大學(xué)公共管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事公共財政管理研究；孟凡達(1989—)，男，遼寧本溪人，中國人民大學(xué)公共管理學(xué)院博士研究生，從事公共財政管理研究。

[中圖分類號]F810.42

[文獻標識碼]A

[文章編號]1004-4833(2016)03-0101-10