當(dāng)代世界各國單一稅改革的特征分析

朱為群，陶瑞翠

(上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上?！?00433)

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經(jīng)濟(jì)與管理研究

當(dāng)代世界各國單一稅改革的特征分析

朱為群，陶瑞翠

(上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海200433)

[摘 要]單一稅作為一項(xiàng)根本性稅制改革方案，20世紀(jì)中期只在部分避稅天堂得到運(yùn)用，直到20世紀(jì)90年代中后期才開始獲得經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家的青睞，特別是俄羅斯13%的單一稅改革促使了單一稅俱樂部的擴(kuò)張。當(dāng)代世界各國的單一稅改革主要具有四個(gè)方面的特征：首先，在時(shí)間分布方面呈現(xiàn)出兩期爆發(fā)式增長態(tài)勢(shì)；其次，在空間分布方面以歐亞大陸國家為中心，并向其他地區(qū)蔓延；再次，在制度方面表現(xiàn)為規(guī)范的稅基和不斷降低的稅率；最后，在改革動(dòng)向方面具有局部向累進(jìn)稅回退的特點(diǎn)，部分國家增加了單一稅的稅率級(jí)次，重新實(shí)施累進(jìn)所得稅。單一稅符合“寬稅基、低稅率”的稅制改革要求，對(duì)于我國的個(gè)人所得稅制改革具有一定的啟示意義。

[關(guān)鍵詞]單一稅改革；比例稅率；稅制改革；稅收特征分析；個(gè)人所得稅；稅收政策；累進(jìn)稅；地方稅

一、 引言

個(gè)人所得稅自誕生以來，比例稅率和累進(jìn)稅率并存的局面一直持續(xù)至今，但兩次世界大戰(zhàn)以后，累進(jìn)稅率逐漸占據(jù)支配地位。皮凱蒂指出，累進(jìn)稅是兩次世界大戰(zhàn)的產(chǎn)物，同時(shí)也是民主政治的產(chǎn)物[1]。然而，從20世紀(jì)90年代中后期開始，單一比例稅率的個(gè)人所得稅有所復(fù)興，特別是2001年俄羅斯的所得稅改革推動(dòng)了單一稅俱樂部的成長。本文的單一稅特指單一比例稅率的個(gè)人所得稅。作為根本性稅制改革方案之一，它在世界“寬稅基、低稅率”的稅制改革浪潮中獨(dú)樹一幟。截至2015年末，總共有33個(gè)國家和地區(qū)實(shí)施了單一稅改革，平均稅率僅為17%。單一稅改革熱潮是否會(huì)席卷以累進(jìn)稅為主的歐美發(fā)達(dá)國家呢？

目前，歐美發(fā)達(dá)國家大都實(shí)施累進(jìn)個(gè)人所得稅，短期之內(nèi)并沒有單一稅改革的具體立法行動(dòng)。但是，有關(guān)單一稅的探討由來已久，特別是在美國，不僅有學(xué)術(shù)探討，還有政治家推動(dòng)相關(guān)立法活動(dòng)。斯坦福大學(xué)胡佛研究中心霍爾和拉布什卡1985年出版的《單一稅》一書影響深遠(yuǎn)，他們倡導(dǎo)建立“不論個(gè)人或公司之各種來源所得，都按同一個(gè)稅率只課稅一次”[2]的簡(jiǎn)單稅制，激發(fā)了社會(huì)各界對(duì)于單一稅的普遍關(guān)注。美國政界對(duì)于單一稅改革同樣表現(xiàn)出一定程度的積極性，提出了不同的改革設(shè)想，他們不僅有進(jìn)入立法討論程序的具體改革方案，還有各政黨的總統(tǒng)提名候選人在競(jìng)選過程中提出的單一稅具體改革設(shè)想。福布斯集團(tuán)總裁史提夫·福布斯于1996年和2002年兩次表達(dá)了對(duì)于17%的單一稅支持態(tài)度，參加2016年總統(tǒng)競(jìng)選的共和黨候選人保羅和卡爾森都主張實(shí)施單一稅改革。其他歐美發(fā)達(dá)國家的學(xué)者，例如荷蘭的Caminada和Goudswaard[5]、Jacobs等[6]和德國的Heer和Trede[7]、Fuest等[8]都顯示了對(duì)于單一稅改革的興趣，他們從學(xué)術(shù)層面探討了本國單一稅改革的潛在經(jīng)濟(jì)影響。

當(dāng)代單一稅改革的步伐并未停止。研究單一稅在時(shí)間、空間、制度和改革動(dòng)向等方面的表現(xiàn)及其原因，不僅有利于從整體上總結(jié)和把握單一稅改革的基本特征，而且有利于為我國個(gè)人所得稅制的改革帶來新的啟示。

二、 單一稅的時(shí)間分布特征：兩期爆發(fā)式增長

(一) 單一稅爆發(fā)式增長的描述性分析

當(dāng)代單一稅改革雖興起于20世紀(jì)中期的澤西島和根西島等著名的國際避稅地，但直到20世紀(jì)90年代才引起國際社會(huì)的廣泛關(guān)注。單一稅改革的兩期爆發(fā)性增長主要集中于20世紀(jì)與21世紀(jì)之交。

單一稅改革的第一次爆發(fā)集中在1994年和1995年波羅的海三國。在經(jīng)歷了蘇聯(lián)解體以后，愛沙尼亞率先于1994年推行了26%的單一比例稅率的個(gè)人所得稅；隨后，同處于波羅的海沿岸的立陶宛和拉脫維亞，也加入了單一稅俱樂部，這掀起了短時(shí)期的改革熱潮。立陶宛于1994年將原有的18%～33%的累進(jìn)所得稅改革為33%的單一稅，即將原有所得稅制的最高邊際稅率作為單一稅的比例稅率；拉脫維亞于1995年將原有的兩檔10%和25%的累進(jìn)所得稅改革為25%的單一稅，并且大幅度提高了費(fèi)用的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)。單一稅改革為這些國家的經(jīng)濟(jì)注入了活力，適應(yīng)了向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，推動(dòng)了資本投資的增長，創(chuàng)造了更多的工作需求。特別是，簡(jiǎn)單的單一比例所得稅對(duì)于外國直接投資進(jìn)入本國具有特別的吸引力。

單一稅改革的第二次爆發(fā)始于21世紀(jì)初的俄羅斯。2001年俄羅斯將12%～35%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率改為13%的單一比例稅率。俄羅斯單一稅的成功改革吸引了大批國家的關(guān)注，東歐和中歐很多前社會(huì)主義國家紛紛加入了單一稅俱樂部，從而形成了新一波單一稅改革的熱潮，并且這種影響持續(xù)了將近10年。在2004—2009年間，每年約有三四個(gè)國家實(shí)施單一稅改革，可見單一稅國家的總數(shù)在穩(wěn)步增長中。特別是2007年，包括哈薩克斯坦、蒙古和毛里求斯等在內(nèi)共有七個(gè)國家實(shí)施了單一稅改革，成為單一稅國家增長數(shù)量最多的年份。

(二) 單一稅爆發(fā)式增長的原因探討

1. 第一次單一稅爆發(fā)式增長的原因

首先，東歐劇變使得波羅的海三國面臨相同的制度背景和改革任務(wù)。愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞原有的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制嚴(yán)重限制了國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得如何更好地恢復(fù)經(jīng)濟(jì)是各國經(jīng)濟(jì)改革的重點(diǎn)。高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制背景是三國的共性，單一稅在一國的成功實(shí)施具有重大的毗鄰效應(yīng)，極容易引發(fā)相同制度背景國家的類似變革，這是形成單一稅第一次爆發(fā)性增長的重要體制原因。

其次，單一稅自身簡(jiǎn)單的制度設(shè)計(jì)符合東歐劇變之后各國的改革需要，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立。愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞經(jīng)歷了東歐劇變之后，在面臨多項(xiàng)稅制改革的建議之中，為何會(huì)選擇單一稅方案呢？對(duì)于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家而言，單一稅簡(jiǎn)單的稅制設(shè)計(jì)，從根本上消除了原有所得稅制度中由嚴(yán)重的差異化稅收規(guī)定和較高的名義稅率導(dǎo)致的稅基侵蝕、逃避稅和不公平等諸多問題，不僅可以便利政府的所得稅征收管理，保障了政府財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，而且還減少了對(duì)經(jīng)濟(jì)要素的抑制和扭曲作用，從而有利于國民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)和發(fā)展。

總之，東歐劇變帶來的單一稅改革適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，有利于促進(jìn)有關(guān)各國經(jīng)濟(jì)的迅速增長。比例稅率的稅制設(shè)計(jì)降低了對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，同時(shí)便利了稅收的征管，減少了效率損失。

2. 第二次單一稅爆發(fā)式增長的原因

首先，俄羅斯的大國地位增強(qiáng)了其單一稅改革的國家影響力，引起了世界其他國家對(duì)于所得稅制改革的關(guān)注。與其他實(shí)行單一稅改革的國家不同，俄羅斯在國際社會(huì)的大國地位使得其稅制改革獲得了更廣泛的關(guān)注，證明了單一稅改革這種所得稅制度根本性變革對(duì)于大國的適用性。受俄羅斯單一稅改革的直接影響，2001年以后，哈薩克斯坦、蒙古、匈牙利等面積較大的國家也紛紛加入了單一稅改革的行列。

其次，俄羅斯的單一稅改革直接影響了周邊國家的所得稅制度重構(gòu)，特別是前蘇聯(lián)的成員國。與俄羅斯有相似經(jīng)濟(jì)背景的其他周邊國家，他們都曾經(jīng)歷了高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，單一稅解放了束縛經(jīng)濟(jì)增長的要素，有利于經(jīng)濟(jì)體制的順利轉(zhuǎn)變。格魯吉亞、羅馬尼亞和土庫曼斯坦均于2005年實(shí)施了單一稅改革。這表明地理上的相鄰性促進(jìn)了單一稅改革的外溢。

再次，俄羅斯改革的良好經(jīng)濟(jì)成效增強(qiáng)了其他國家單一稅改革的信心，激發(fā)了改革的熱情，推動(dòng)了單一稅國家的數(shù)量增長。單一稅改革是俄羅斯經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌改革的眾多措施之一，雖然尚無確切數(shù)據(jù)表明其對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長貢獻(xiàn)的具體程度，但是它確實(shí)增加了政府的稅收收入，即改革當(dāng)年的名義個(gè)人所得稅收入增加了46%，剔除稅收優(yōu)惠后的實(shí)際個(gè)人所得稅收入增加了26%，個(gè)人所得稅占GDP的比重增加了20%[9]。

總之，單一稅簡(jiǎn)單的稅制設(shè)計(jì)不僅降低了逃避稅的空間，而且簡(jiǎn)化了稅收征管，從而有利于改革的順利推進(jìn)。它在俄羅斯的良好經(jīng)濟(jì)成效增強(qiáng)了單一稅擴(kuò)散的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，吸引其他國家實(shí)施單一稅改革或者探討改革的可行性。

三、 單一稅的空間分布特征：集聚與蔓延并存

(一) 單一稅空間集聚與蔓延的描述性分析

目前實(shí)行單一稅的國家和地區(qū)已經(jīng)遍布世界七大洲，但主要集中在歐亞大陸的內(nèi)陸地區(qū)，其空間分布特征可以從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)視角分析。

圖1　截至2015年末全球?qū)嵭袉我欢惖膰一虻貐^(qū)分布

從靜態(tài)視角來看，2015年實(shí)行單一稅的33個(gè)國家和地區(qū)主要集中在歐亞大陸，其中，歐洲國家或地區(qū)有15個(gè)，亞洲國家或地區(qū)有7個(gè)，即歐亞國家占單一稅國家總數(shù)的66.67%。圖1清晰地揭示了單一稅國家的空間集聚特點(diǎn)。

具體來看，到2015年為止，實(shí)行單一稅的歐洲國家或地區(qū)有白俄羅斯、波斯尼亞和黑塞哥維那、保加利亞、愛沙尼亞、格魯吉亞、根西島、匈牙利、澤西島、拉脫維亞、立陶宛、馬其頓、黑山、羅馬尼亞、俄羅斯、德涅斯特河沿岸共和國共15個(gè)國家或地區(qū)；實(shí)行單一稅的亞洲國家或地區(qū)包括香港、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、蒙古、南奧塞梯、東帝汶和土庫曼斯坦共7個(gè)國家或地區(qū)。實(shí)行單一稅的非洲國家或地區(qū)有毛里求斯、馬達(dá)加斯加、塞舌爾和圣赫勒拿島，中美洲的特立尼達(dá)和多巴哥共和國、伯利茲兩個(gè)國家實(shí)行單一稅；北美洲實(shí)行單一稅的國家或地區(qū)有格林納達(dá)和牙買加；南美洲實(shí)行單一稅的國家或地區(qū)有玻利維亞和圭亞那；實(shí)行單一稅的大洋洲國家只有圖瓦盧一個(gè)。2015年單一稅在世界各大洲分布數(shù)量如表1所示。

表1　截至2015年末世界各大洲實(shí)行單一稅的國家或地區(qū)分布表

從動(dòng)態(tài)視角來看，單一稅空間集聚蔓延特點(diǎn)是逐漸形成的，以歐亞大陸為中心，并向四周擴(kuò)散到其他地區(qū)。這些歐亞大陸的國家主要集中于內(nèi)陸地區(qū)，沿海國家較少。集中于歐亞大陸的單一稅改革也表現(xiàn)出一定的外延趨勢(shì)，蔓延到包括非洲、南北美洲國家，乃至大洋洲和中美洲。當(dāng)代單一稅改革最初產(chǎn)生于歐洲的海峽群島；隨著蘇聯(lián)解體，東歐原社會(huì)主義國家紛紛實(shí)施了單一稅改革，波羅的海沿岸三國是第一批引入單一稅的國家。在2001年，俄羅斯加入單一稅俱樂部以后，單一稅的國際影響力顯著提升，之后包括歐洲的格魯吉亞和羅馬尼亞以及亞洲的土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦等國都實(shí)施了單一稅改革，從而使單一稅的地區(qū)分布顯現(xiàn)為以歐亞內(nèi)陸國家為中心的特征。2007年非洲的毛里求斯實(shí)施了15%的單一比例稅率的個(gè)人所得稅后，單一稅的勢(shì)力范圍開始擴(kuò)展到非洲大陸。南美洲的圭亞那于2010年實(shí)行33.3%的單一稅。這表明單一稅的這種空間蔓延特征仍然在持續(xù)過程中。

(二) 空間集聚蔓延的原因

單一稅的空間集聚特性主要是基于各國相似的經(jīng)濟(jì)背景、地域上的競(jìng)爭(zhēng)性以及改革帶來的經(jīng)濟(jì)和財(cái)政等方面的良好成效。

首先，相似的經(jīng)濟(jì)背景有利于加深空間集聚程度。歐亞大陸國家在實(shí)施單一稅改革之前基本是以高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主，都處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，單一稅簡(jiǎn)單的稅制規(guī)定符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，降低了政府對(duì)于經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，有利于發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的基礎(chǔ)性作用。20世紀(jì)末期波羅的海三國相繼實(shí)施了單一稅改革，它們都曾是蘇聯(lián)的成員國之一，單一稅改革在愛沙尼亞的成功吸引了鄰國拉脫維亞和立陶宛相繼加入單一稅俱樂部。進(jìn)入21世紀(jì)以后，單一稅改革在俄羅斯的成功實(shí)施增加了政府的財(cái)政收入。俄羅斯作為蘇聯(lián)最大的成員國，增強(qiáng)了單一稅在蘇聯(lián)成員國的國際影響力，吸引了格魯吉亞、白俄羅斯、哈薩克斯坦等國實(shí)施單一稅改革。歐亞內(nèi)陸國家相似的經(jīng)濟(jì)背景使得單一稅改革的成功可以復(fù)制，從而造成了地理空間上集聚現(xiàn)象。相同的體制背景使得與轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)改革相關(guān)的稅制改革易于成功，從而適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的要求。

其次，地域上的競(jìng)爭(zhēng)性推動(dòng)了鄰近國家的單一稅改革，從而形成了空間集聚特征。歐亞內(nèi)陸實(shí)施單一稅改革的國家也會(huì)存在地域上的互相競(jìng)爭(zhēng)，為了促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各國通過稅收競(jìng)爭(zhēng)的方式吸引生產(chǎn)要素進(jìn)入本國。生產(chǎn)要素逐利的性質(zhì)傾向于流動(dòng)到稅負(fù)較低的區(qū)域，如果實(shí)施高累進(jìn)的所得稅制度則不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此稅收競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上促使集聚的歐亞大陸國家相繼實(shí)施單一稅改革。例如，愛沙尼亞實(shí)施單一稅以后，吸引了大量的外國直接投資，促進(jìn)了本國經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展；拉脫維亞和立陶宛相繼展開的單一稅改革，也促進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型。愛沙尼亞改革當(dāng)年外國直接投資增加了32.1%；立陶宛改革當(dāng)年增加了3.3%，次年大增135.5%；拉脫維亞改革當(dāng)年增加了36.4%[10]。

再次，單一稅改革的正外部性推動(dòng)了它在世界范圍內(nèi)的蔓延。目前單一稅范圍已經(jīng)不僅僅局限于原有歐亞大陸的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家，而是逐漸擴(kuò)散到世界其他地區(qū)。單一稅改革在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家中獲得成功，不僅帶動(dòng)了經(jīng)濟(jì)增長，而且增加了政府的財(cái)政收入，有利于增強(qiáng)單一稅的國際吸引力。雖然尚不能明確單一稅對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長的具體貢獻(xiàn)，但是其作為市場(chǎng)化措施一部分共同推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。單一稅改革帶來的積極效應(yīng)促進(jìn)了其進(jìn)一步擴(kuò)張，不僅包括現(xiàn)實(shí)中改革的發(fā)生，而且包括學(xué)術(shù)研究上的探討。在世界范圍內(nèi)稅制改革的浪潮中，有的國家實(shí)際采用了單一稅方案，有的國家則進(jìn)行了豐富的理論探討，深入研究單一稅改革的模擬經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

四、 單一稅的制度特征：規(guī)范的稅基和低的稅率

雖然各國實(shí)行的單一稅制度各有不同，但仍然具有某些相同或類似的特征，它們主要表現(xiàn)為采用了規(guī)范的稅基和降低的稅率。

(一) 規(guī)范的稅基

1. 基本規(guī)范的應(yīng)稅所得項(xiàng)目

實(shí)施單一稅的國家在改革以后逐步規(guī)范了應(yīng)稅所得范圍，各國稅基表現(xiàn)出趨同性。2015年，各國個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得包括勞動(dòng)所得和資本所得，即一定期間的收入流量會(huì)被課稅。第一類所得為雇傭所得，它包括各種貨幣和實(shí)物形式的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等；第二類為自雇和經(jīng)營所得，即納稅人從事獨(dú)立勞動(dòng)以及經(jīng)營企業(yè)所獲得的所得，例如稿酬所得、開辦私營企業(yè)所得、農(nóng)業(yè)經(jīng)營所得等；第三類為董事費(fèi)所得；第四類為投資所得，它包括利息所得、股息所得、租賃所得等；第五類為資本利得，即投資賺取的差價(jià)收益。這些應(yīng)稅項(xiàng)目基本涵蓋了納稅人的各項(xiàng)所得，規(guī)范了個(gè)人所得稅的征稅范圍。

在基本應(yīng)稅所得項(xiàng)目一致的情況下，單一稅國家的具體應(yīng)稅所得仍存在一定程度的差異，具體可以概括為以下三個(gè)方面的內(nèi)容。一是對(duì)于資本利得的處理，大部分國家征稅(單獨(dú)或者合并征收)，少部分國家不征稅。許多單一稅國家將資本利得作為總收入的組成部分，統(tǒng)一征收個(gè)人所得稅，例如俄羅斯將資本利得包含在普通所得中，并沒有單獨(dú)開征資本利得稅。部分避稅地，包括澤西島、伯利茲、香港、塞舌爾，以及牙買加、毛里求斯等小國家或地區(qū)對(duì)于資本利得不征稅，最大限度地發(fā)揮稅收優(yōu)勢(shì)吸引外國直接投資，從而促進(jìn)本國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。二是關(guān)于預(yù)提稅的規(guī)定不同。部分國家的個(gè)人所得稅法另外規(guī)定了對(duì)于投資所得的預(yù)提稅，例如格魯吉亞規(guī)定對(duì)于本國企業(yè)支付的股息征收5%的預(yù)提稅，牙買加對(duì)于股息所得和利息所得分別征收15%和25%的預(yù)提稅，蒙古對(duì)于投資所得征收10%的預(yù)提稅。預(yù)提稅的征收從源頭上避免了稅收收入的流失，有利于增強(qiáng)稅收的可靠性。三是部分國家明確了雇主提供的股票期權(quán)征稅計(jì)劃。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃廣受歡迎，作為員工收入的一種特殊形式，部分國家明確了規(guī)定了股權(quán)激勵(lì)所得的收入確認(rèn)方法，基本都是在實(shí)際行權(quán)時(shí)征收，而不是在實(shí)際授予時(shí)課稅。玻利維亞、保加利亞、愛沙尼亞、格魯吉亞、香港、匈牙利、哈薩克斯坦、拉脫維亞、蒙古、俄羅斯等國或地區(qū)都在個(gè)人所得稅中規(guī)定了對(duì)于雇主提供的股票期權(quán)計(jì)劃課稅的事宜。

2. 歸類清晰的費(fèi)用扣除項(xiàng)目

與應(yīng)稅所得相配套的扣除項(xiàng)目主要包括兩類：一是與個(gè)人基本生活直接相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)扣除和免稅額，主要包括納稅人本人的基本免稅額、配偶扣除、受撫養(yǎng)的子女扣除、其他受撫養(yǎng)者扣除、慈善捐贈(zèng)扣除、貸款利息扣除以及社會(huì)保障扣除等；二是基于獨(dú)立的商業(yè)活動(dòng)并與收入獲取直接相關(guān)的經(jīng)營費(fèi)用扣除。費(fèi)用扣除項(xiàng)目直接減少了納稅人的計(jì)稅基礎(chǔ)，一方面體現(xiàn)了對(duì)于納稅人基本生活權(quán)利的保障，另一方面體現(xiàn)了對(duì)于收入獲取的資源的消耗。

單一稅國家具體扣除數(shù)額的多少取決于各國實(shí)際的收入水平，稅收不應(yīng)該損害納稅人的基本生活權(quán)益。例如，哈薩克斯坦2014—2015年的個(gè)人基本扣除為最低工資標(biāo)準(zhǔn)。部分國家對(duì)于與個(gè)人相關(guān)的扣除進(jìn)行了細(xì)化，具體分為個(gè)人的免稅額、可以扣除的相關(guān)費(fèi)用(包括各種社保繳費(fèi))、各類受撫養(yǎng)扣除(包括小孩、殘疾、失業(yè)等)，扣除項(xiàng)目的細(xì)化體現(xiàn)了個(gè)人所得稅對(duì)于納稅人納稅能力的綜合權(quán)衡。

(二) 降低的稅率

表2　單一稅國家或地區(qū)改革前后的稅率對(duì)比

1. 相對(duì)于原有的累進(jìn)稅率，單一比例稅率有所下降

在單一稅改革初期，不同國家的稅率降低幅度有一定差異。20世紀(jì)末各國的單一稅改革的比例稅率設(shè)定相對(duì)較高，稍低于原有最高邊際稅率，而進(jìn)入21世紀(jì)諸如俄羅斯、匈牙利、保加利亞等國的單一稅稅率僅稍高于原有稅制的最低邊際稅率。如果不考慮各國單一比例稅率的具體水平，與原有的累進(jìn)稅制下的稅率水平相比較，單一稅改革之后的稅率普遍低于原有的最高邊際稅率。

表2列示了自1994年以來部分單一稅改革國家或地區(qū)的前后稅率對(duì)比，可以直觀看出各國所得稅稅率水平的下降，只是稅率下降的程度各異。愛沙尼亞單一稅改革將其稅率基本設(shè)定在稍低于原有的最高邊際稅率，立陶宛和拉脫維亞的稅率設(shè)定等于原有的最高邊際稅率。2001年以后，各國單一比例稅率下降的幅度更大，即新稅率更接近原有稅制下的最低邊際稅率，格魯吉亞、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦和保加利亞直接將單一比例稅率定在原有的最低邊際稅率，其他諸如俄羅斯、羅馬尼亞和白俄羅斯的單一稅稅率稍高于原有稅制的最低邊際稅率。

2. 已經(jīng)實(shí)施單一稅改革國家的比例稅率逐年下降

單一稅改革國家所得稅稅率的降低更是一個(gè)動(dòng)態(tài)的變化過程。隨著世界范圍內(nèi)稅制改革浪潮的推進(jìn)，比例稅率又呈現(xiàn)出逐年降低的趨勢(shì)。

對(duì)于早期的避稅地國家或地區(qū)，單一稅改革的稅率設(shè)定相對(duì)較低，這主要是出于吸引外國直接投資的經(jīng)濟(jì)定位，因此稅率下降的空間比較小，但是相對(duì)于其他國家或地區(qū)稅率水平仍然較低。澤西島和根西島從1940年到2015年仍維持20%的比例稅率；香港在1947年實(shí)施16%的單一稅，2015年降低至15%；玻利維亞的單一稅稅率稍有上升，1986年為10%，2015年為13%。由此可見，各國的單一稅稅率基本低于20%，相對(duì)于同時(shí)期的其他國家而言，稅率水平相當(dāng)?shù)?，有利于吸引國際資本的投資，推動(dòng)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)快速增長。

對(duì)于東歐波羅的海三國，愛沙尼亞最初實(shí)施26%的單一稅，立陶宛為33%，拉脫維亞為25%，相對(duì)于累進(jìn)稅制下的最高邊際稅率，稅率下降的幅度較小，但未來稅率下降的空間更大。依據(jù)愛沙尼亞政府網(wǎng)站的數(shù)據(jù)，26%的比例稅率一直維持到2004年，自2005年開始愛沙尼亞的所得稅稅率不斷降低，2005年降至24%，2006年降至23%，2007年降至22%，2008年降至21%，2009年至2014年維持21%的稅率不變，2015年降至20%。近年來拉脫維亞的個(gè)人所得稅稅率又有下降的趨勢(shì)，2013年從25%降低至24%，2014年降至22%，2015年降至20%。

對(duì)于俄羅斯之后新加入單一稅俱樂部的國家，在單一稅改革之初稅率的設(shè)定比較低，基本等于原有累進(jìn)稅制下的最低邊際稅率。格魯吉亞在2005年將12%～20%的累進(jìn)稅率改為12%，吉爾吉斯斯坦在2006年將10%～20%的累進(jìn)稅率改為10%，哈薩克斯坦在2007年將10%～20%的累進(jìn)稅率改為10%，蒙古同樣在2007年將10%～30%的累進(jìn)稅率改為10%。這表明單一稅改革具有較為明顯的低水平稅率的特征。

五、 改革動(dòng)向特征：局部向累進(jìn)稅回退

在改革動(dòng)向方面，部分單一稅國家重新回到了累進(jìn)所得稅，增加了稅率檔次，但這并沒有影響單一稅國家總數(shù)的增加。向累進(jìn)稅回退的現(xiàn)象主要發(fā)生在2010年以后，截至目前總共有7個(gè)國家回到了累進(jìn)所得稅制度，但累進(jìn)稅率的級(jí)次比較少，基本保持在兩級(jí)左右，最高邊際稅率稍有提升。

(一) 單一稅向累進(jìn)稅局部回退的描述性分析

表3　截至2015年末由單一稅回到累進(jìn)稅的國家或地區(qū)

單一稅向累進(jìn)稅回退表現(xiàn)為部分國家放棄了原有單一比例稅率的個(gè)人所得稅，重新實(shí)施超額累進(jìn)稅率。從2010年開始，塞爾維亞、烏克蘭、伊拉克、斯洛伐克、冰島、阿爾巴尼亞和捷克都實(shí)行了向累進(jìn)稅回退的改革，具體如表3所示。

首先，從單一稅回退累進(jìn)稅的國家的地區(qū)分布來看，除了位于亞洲的伊拉克和西歐的冰島外，主要集中于東歐五國。東歐的塞爾維亞、烏克蘭、捷克、斯洛伐克和阿爾巴尼亞先后增加了個(gè)人所得稅的稅率級(jí)次，從單一稅部分回歸到累進(jìn)稅，從而使得單一稅的回退現(xiàn)象也表現(xiàn)出一定程度上的地域集中性。

其次，從向累進(jìn)稅回退國家的時(shí)間分布來看，主要集中于21世紀(jì)10年代。其中2010年有2個(gè)國家廢除了單一稅，2011年有2個(gè)，2012—2014年各有1個(gè)國家回到累進(jìn)稅。這些國家分為兩批，一批是2003年和2004年實(shí)施單一稅改革的國家，改革回退的間隔期基本上是7年；另一批是2007年和2008年改革的國家，除阿爾巴尼亞外，改革回退的間隔時(shí)間大致縮短為3～4年。

再次，從回退累進(jìn)稅國家的稅率變化來看，基本上都提高了邊際稅率。隨著世界范圍內(nèi)稅制改革浪潮的推進(jìn)，國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的壓力，個(gè)人所得稅作為稅收工具的一種，其稅率不能無限制地降低，因此近年來稅率下降的空間比較有限。部分單一稅國家基于國內(nèi)外情況的要求，紛紛提高了最高邊際稅率。雖然它們的累進(jìn)級(jí)次比較少，但是仍然屬于累進(jìn)稅制的一種。在最高邊際稅率方面，福利國家冰島的最高邊際稅率達(dá)到了31.8%，但仍然低于同時(shí)期北歐累進(jìn)稅制國家的稅率，其他國家基本穩(wěn)定在20%左右。在最低邊際稅率方面則有增減不同的情況：有的國家維持了原有的單一稅下的比例稅率，例如捷克和斯洛伐克；有的國家則降低了最低邊際稅率，包括伊拉克和塞爾維亞；有的國家則提升了最低邊際稅率，包括烏克蘭、冰島和阿爾巴尼亞。

(二) 單一稅向累進(jìn)稅局部回退的原因

在實(shí)施單一稅的若干年份以后，為何部分國家選擇增加稅率級(jí)次呢？這是否在一定程度上否定了單一稅的優(yōu)點(diǎn)呢？對(duì)于單一稅向累進(jìn)稅回退原因的分析有助于更加全面認(rèn)識(shí)單一稅的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，更加優(yōu)化個(gè)人所得稅制度的改革方案。單一稅向累進(jìn)稅回退的原因包括以下兩個(gè)方面。

1. 單一稅改革在部分國家造成了收入分配的壓力

圖2　2000—2012年捷克的所得稅收入

單一稅簡(jiǎn)單的稅制設(shè)計(jì)不利于區(qū)別對(duì)待不同的納稅人，因此從納稅的相對(duì)比例來看，高收入階層和中低收入階層承擔(dān)了同樣的稅收負(fù)擔(dān)，特別是如果保持財(cái)政收入中性，中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)有所增加，而高收入階層是單一稅改革的最大受益者。隨著單一稅改革的實(shí)施，中低收入階層會(huì)要求高收入階層承擔(dān)更多的納稅義務(wù)，即通過提高高收入者的邊際稅率。斯洛伐克是中歐第一個(gè)加入單一稅陣營的國家，但在實(shí)施9年以后回到了累進(jìn)所得稅，其中個(gè)人所得稅的最高邊際稅率上升至25%。其實(shí)施單一稅改革的時(shí)候也是剛加入歐盟的時(shí)候，低稅率的單一稅有利于吸引外國直接投資，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。單一稅最受詬病的一點(diǎn)是對(duì)于中等收入階層的利益損害。Peichl指出，斯洛伐克從2004年開始越來越關(guān)注收入分配問題，要求高收入群體承擔(dān)更多的稅收負(fù)擔(dān)，政府應(yīng)該承擔(dān)更多的收入分配職能。對(duì)于那些未實(shí)施單一稅改革的國家而言，Dunbar和Pogue模擬將聯(lián)邦所得稅替換為Armey和Shelby提出的17%的單一稅方案，將使得大部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān)增加，并且出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移問題，他們還指出即使修正單一比例所得稅使其累進(jìn)程度增加，也不能改變中等收入階層稅負(fù)增加的事實(shí)[11]；Paulus和Peichl研究指出，收入中性的單一稅改革改善了勞動(dòng)供給狀況，但是增加了不平等性和收入兩極化，因此存在效率與公平的權(quán)衡[12]。

2. 單一稅在部分國家造成了財(cái)政收入的壓力

單一稅改革的核心在于稅率水平的設(shè)計(jì)，因?yàn)檫@直接決定了政府財(cái)政收入水平的高低。如果是高稅率的單一稅，則不利于藏富于民，抑制了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是政府的財(cái)政收入有所保障。如果是低稅率水平的單一稅，則有利于降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但是會(huì)影響政府的財(cái)政收入。特別是，如果單一稅稅率水平不斷降低，就會(huì)對(duì)政府收入產(chǎn)生很大影響。從圖2中可以看出，捷克在2008年單一稅改革以后所得稅收入出現(xiàn)了“斷崖式”的急劇下降。雖然2010年和2012年稍有上升，但是仍然低于單一稅改革以前的收入水平。現(xiàn)實(shí)中財(cái)政收入下降的壓力是解釋部分國家從單一稅回到累進(jìn)稅的重要原因。

總之，部分單一稅國家重新回到累進(jìn)稅制度，一方面滿足了民眾對(duì)于所得稅收入分配功能的期望，有利于稅后收入差距的縮??；另一方面有利于政府財(cái)政收入的增長，滿足公共品的籌資需要。

(三) 單一稅改革的未來挑戰(zhàn)與展望

在單一稅改革進(jìn)程中，有的國家從累進(jìn)稅變革為單一稅，部分國家則又重新回到了累進(jìn)稅，但總體來看單一稅國家數(shù)量仍有增加。單一稅向累進(jìn)稅回退是否會(huì)影響單一稅改革的進(jìn)一步擴(kuò)張呢？對(duì)于不同類型的國家，這種挑戰(zhàn)的影響各異，具體包括仍實(shí)施累進(jìn)所得稅的歐美發(fā)達(dá)國家、已經(jīng)實(shí)施單一稅改革的國家以及我國。各國基于不同的所得稅制度環(huán)境，在面臨個(gè)人所得稅制改革的問題時(shí)，其所考慮的具體問題存在一定程度的差異。

第一，對(duì)于歐美累進(jìn)稅制國家而言，單一稅回退現(xiàn)象在一定程度上降低了單一稅改革的動(dòng)力。單一稅回退暴露了單一稅的部分缺點(diǎn)，例如中等收入階層稅收負(fù)擔(dān)的加重問題，這使得累進(jìn)稅國家重新思考單一稅改革潛在的優(yōu)點(diǎn)，權(quán)衡改革帶來的公平和效率問題，從而確定單一稅制度是否適合于本國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。實(shí)施累進(jìn)稅的歐美國家有著良好的所得稅傳統(tǒng)，稅收征管技術(shù)也比較完善，納稅人意識(shí)也比較成熟，因此單一稅改革帶來稅收征管水平提高的空間有限。特別是美國，雖然在理論和政策層面都有深入研究單一稅改革的經(jīng)濟(jì)影響，但改革建議大多局限于探討層面，并未有采取實(shí)質(zhì)性改革的法律行動(dòng)。單一稅回退部分降低了單一稅制度的吸引力，大部分國家缺乏根本性稅制改革的動(dòng)力，仍然維持累進(jìn)稅的現(xiàn)狀。

第二，對(duì)于已經(jīng)實(shí)施單一稅改革的國家而言，單一稅回退使得他們重新審視單一稅對(duì)于本國的適用性。2010年以后部分國家回退累進(jìn)所得稅制度的變化，這使得那些實(shí)施單一稅國家需要重新認(rèn)識(shí)單一稅對(duì)于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。由于各國的實(shí)際情況不同，所得稅在各國稅制的地位不同，單一稅改革對(duì)于不同國家的財(cái)政收入和收入分配的影響也各不相同，因此是否繼續(xù)實(shí)施單一稅或是退回累進(jìn)稅，還需要各國根據(jù)各自不同國家的實(shí)際情況來確定。

第三，對(duì)于我國而言，借鑒單一稅改革的經(jīng)驗(yàn)有助于完善我國的個(gè)人所得稅制度，分階段逐步推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革。雖然2010年以后部分國家又重新回到了累進(jìn)所得稅，但是這并不能否認(rèn)單一稅對(duì)于經(jīng)濟(jì)效率的促進(jìn)作用。我們目前的個(gè)人所得稅制面臨改革的壓力，一些學(xué)者認(rèn)為單一稅或許可以成為我國個(gè)人所得稅改革的備選方案[13-18]，然而，結(jié)合“十三五規(guī)劃”中關(guān)于“加快建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的改革目標(biāo)，我們認(rèn)為，我國可以借鑒單一稅在效率和征管方面的優(yōu)點(diǎn)，在改革課稅模式的同時(shí)，還應(yīng)對(duì)稅率設(shè)計(jì)進(jìn)行重新優(yōu)化，漸進(jìn)式地逐步推進(jìn)我國的個(gè)人所得稅制度改革。在近期，簡(jiǎn)化的兩級(jí)或三級(jí)超額累進(jìn)稅率可以成為一種選擇，即將現(xiàn)有的較多級(jí)次的累進(jìn)稅率通過減少稅率檔次和擴(kuò)大級(jí)距，來提升我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度對(duì)于經(jīng)濟(jì)的效率水平，同時(shí)繼續(xù)保留一定程度的收入調(diào)節(jié)功能。

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[責(zé)任編輯：楊志輝]

Research on the Characteristics of Contemporary World Flat Tax Reform

ZHU Weiqun， TAO Ruicui

(School of Public Economics and Administration， Shanghai University of Finance and Economics， Shanghai 200433， China)

Abstract:As one of the fundamental tax reforms，flat tax only existed in some tax heavens in the mid 20th century.It was not until the end of 1990s that the economy-transiting countries started to adopt the flat tax，and the 13%flat reform in Russia has led to the expansion of the flat tax club.Characteristics of contemporary worldwide flat tax reforms are summarized as following.First，flat tax reforms have showed two periods of explosive growth in terms of time distribution.Second，flat tax reforms have centralized on the Eurasian continent and spread to other areas as well.Third，the tax bases of flat tax countries have standardized and tax rates have decreased.Finally，some countries increased tax rates and returned to progressive income tax.Flat tax is in accord with the“wider tax base and lower rate”tax reform，and is helpful to the income tax reform of China.

Key Words:flat tax reform； proportional tax rate； tax reform； analysis of tax characteristics； income tax； tax policy; progressive income tax; local tax

[收稿日期]2015-10-14

[基金項(xiàng)目]國家社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目(13BJY152)

[作者簡(jiǎn)介]朱為群(1963— )，男，江蘇蘇州人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事公共財(cái)政稅收理論與政策研究；陶瑞翠(1989— )，女，安徽蕪湖人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士研究生，從事稅收政策研究。

[中圖分類號(hào)]F810.422

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1004-4833(2016)03-0092-09