經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下中層管理者實(shí)施內(nèi)部控制框架的探討

張亞朋

摘要：中層管理者在企業(yè)中的特殊作用決定了在內(nèi)部控制實(shí)施中的關(guān)鍵地位，內(nèi)部控制中的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與中層管理者密切相關(guān)。本文結(jié)合COSO的ERM框架和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督這五個(gè)要素，以火力發(fā)電企業(yè)為例，探討經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下中層管理者如何在內(nèi)部控制實(shí)施中發(fā)揮作用。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營(yíng)目標(biāo) 中層管理者 內(nèi)部控制 實(shí)施

中層管理者作為信息溝通的樞紐，向下能傳達(dá)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，向上能反饋控制活動(dòng)中的缺陷和整改意見(jiàn)，在內(nèi)部控制實(shí)施中發(fā)揮著重要作用。本文以火力發(fā)電企為例，分析經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下內(nèi)部控制各要素的實(shí)施過(guò)程。

一、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和中層管理者的概念

經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是區(qū)別于戰(zhàn)略目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中為創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益而設(shè)置的目標(biāo)。中層管理者是指在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中處于中間層，承擔(dān)著與決策層和操作層溝通的任務(wù)，能為企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施承擔(dān)關(guān)鍵責(zé)任的管理者。火力發(fā)電企業(yè)中與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的中層管理者有發(fā)電運(yùn)行部主任、燃料管理部主任、燃料供應(yīng)部主任、檢修維護(hù)部主任、安監(jiān)環(huán)保部主任等。

二、內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是對(duì)組織中各個(gè)層級(jí)、各層人員從事的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行最優(yōu)的制度規(guī)范和流程約束。中層管理者進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的路徑是不同部門(mén)中層管理者明確控制目標(biāo)的前提下，關(guān)注內(nèi)部控制要素，采取控制措施。

企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)時(shí)參照COSO內(nèi)部控制理論以及我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》。經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與組織資源利用的有效性和效率相關(guān)，內(nèi)部環(huán)境包括誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、管理理念與企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配、人力資源政策，它是整個(gè)控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，為企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制形成氛圍。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)程序。控制活動(dòng)是針對(duì)企業(yè)的重要業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行政策、制度及程序方面的規(guī)定，針對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)控制進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的控制，是內(nèi)部控制的主體。信息與溝通以信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，在獲取信息之后，保障信息能夠自上而下、自下而上暢通。監(jiān)督貫穿于企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)，是對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)或運(yùn)行是否存在缺陷的檢查并對(duì)缺陷進(jìn)行調(diào)整。

三、內(nèi)部控制各要素實(shí)施框架

（一）內(nèi)部環(huán)境實(shí)施

整個(gè)內(nèi)部環(huán)境框架與中層管理者密切相關(guān)的是誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、管理理念與企業(yè)文化、部門(mén)內(nèi)權(quán)責(zé)分配和人力資源政策實(shí)施，其他內(nèi)容由治理層、高級(jí)管理層實(shí)施。

中層管理者因在基層員工中的示范效應(yīng)，所以應(yīng)遵守誠(chéng)信與道德價(jià)值觀規(guī)范，定期或不定期監(jiān)督確定部門(mén)內(nèi)員工誠(chéng)信與道德價(jià)值觀的執(zhí)行情況，引導(dǎo)基層員工對(duì)誠(chéng)信與道德價(jià)值觀的重視。管理理念與企業(yè)文化需要高層確定基調(diào)，中層管理者在準(zhǔn)確理解其實(shí)質(zhì)的前提下對(duì)基層員工進(jìn)行滲透，使得管理理念和文化在基層員工中達(dá)成深刻而廣泛的共識(shí)。企業(yè)在清晰的組織結(jié)構(gòu)下，中層管理者明確高層管理者對(duì)部門(mén)的職責(zé)，組織部門(mén)職責(zé)進(jìn)行分解，分解到具體崗位中，同時(shí)對(duì)不同崗位職責(zé)下設(shè)置相應(yīng)的權(quán)限，通過(guò)職責(zé)分解和權(quán)限分配實(shí)現(xiàn)部門(mén)內(nèi)權(quán)利責(zé)任的分配。中層管理者除承擔(dān)著經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下的部門(mén)責(zé)任，同時(shí)需要做好部門(mén)內(nèi)的人員需求規(guī)劃、為部門(mén)篩選合適員工、對(duì)基層員工進(jìn)行業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)及圍繞內(nèi)部控制展開(kāi)考核，形成部門(mén)人力資源不斷優(yōu)化的局面，為內(nèi)部控制實(shí)施提供高素質(zhì)的人才資源。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施過(guò)程如下：設(shè)定目標(biāo)，目標(biāo)的確定明確了公司是基于什么目標(biāo)下存在的風(fēng)險(xiǎn)，不同的目標(biāo)具有不同種類(lèi)的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，梳理業(yè)務(wù)流程，對(duì)與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)判斷、歸類(lèi)、鑒定性質(zhì)。評(píng)估分析，對(duì)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)根據(jù)發(fā)生的可能性及其影響程度進(jìn)行分析、排序。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，根據(jù)分析結(jié)果，采取風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)承受、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)措施。

火力發(fā)電企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是保障安全生產(chǎn)和對(duì)發(fā)電成本的降低，篩選出影響安全生產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)因子和造成高額發(fā)電成本的因子屬于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過(guò)程。中層管理者引導(dǎo)基層員工對(duì)內(nèi)控機(jī)構(gòu)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行匯總和更新，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率和影響程度的排序結(jié)果，采用和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。中層管理者對(duì)識(shí)別出的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)不包括的未來(lái)可能造成損失的風(fēng)險(xiǎn)因子，需要上報(bào)高層管理者，由高層管理者負(fù)責(zé)組織實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。除此之外，中層管理者能夠及時(shí)接觸到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一線突發(fā)風(fēng)險(xiǎn)事件，對(duì)此類(lèi)問(wèn)題需其做出補(bǔ)救措施，控制事件惡化。整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)百密也有一疏，需中層管理者發(fā)揮“補(bǔ)漏”作用。

（三）控制活動(dòng)實(shí)施

控制活動(dòng)是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)不同業(yè)務(wù)活動(dòng)中涉及的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，利用制度規(guī)范和流程規(guī)范約束降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)。中層管理者不僅應(yīng)當(dāng)明確部門(mén)內(nèi)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)中所必須承擔(dān)控制責(zé)任，業(yè)務(wù)流程的發(fā)生需要中層管理者進(jìn)行審核或?qū)徟诺靡岳^續(xù)，對(duì)于在其他部門(mén)主導(dǎo)下業(yè)務(wù)活動(dòng)也須發(fā)揮牽制作用。

企業(yè)各個(gè)部門(mén)承擔(dān)著生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)方面的不同工作任務(wù)，比如發(fā)電運(yùn)行部負(fù)責(zé)電力生產(chǎn)過(guò)程中的電力生產(chǎn)設(shè)備的安全監(jiān)測(cè)運(yùn)行活動(dòng)；燃料供應(yīng)部門(mén)負(fù)責(zé)燃料的采購(gòu)調(diào)運(yùn)任務(wù)。中層管理者在部門(mén)主要負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)活動(dòng)中成為重要的控制力量，比如采購(gòu)與付款環(huán)節(jié)，發(fā)電運(yùn)行部根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，提出采購(gòu)燃料申請(qǐng)。由發(fā)電運(yùn)行部主任審核通過(guò)后由燃料管理部審核，燃料管理部根據(jù)燃料儲(chǔ)備定額后判斷需要收料或進(jìn)行燃料請(qǐng)購(gòu)申請(qǐng)，燃料請(qǐng)購(gòu)申請(qǐng)由燃料管理部主任審核后報(bào)燃料供應(yīng)部。采購(gòu)部門(mén)根據(jù)采購(gòu)申請(qǐng)計(jì)劃編制燃料采購(gòu)實(shí)施方案，報(bào)部門(mén)主任審批后，經(jīng)過(guò)審批的采購(gòu)實(shí)施方案，交財(cái)務(wù)資產(chǎn)部申請(qǐng)資金計(jì)劃，燃料供應(yīng)部依據(jù)經(jīng)審定的采購(gòu)實(shí)施方案和資金計(jì)劃制定相關(guān)采購(gòu)計(jì)劃，包括選擇確定采購(gòu)價(jià)格、供應(yīng)商、采購(gòu)合同、采購(gòu)物資的技術(shù)指標(biāo)等。在采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)活動(dòng)中的采購(gòu)申請(qǐng)和采購(gòu)計(jì)劃的實(shí)施過(guò)程中，發(fā)電運(yùn)行部主任、燃料管理部主任、燃料供應(yīng)部主任都參與采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)活動(dòng)，以上中層管理者都對(duì)采購(gòu)計(jì)劃的編制負(fù)責(zé)，燃料管理部主任在發(fā)電運(yùn)行部主任審批基礎(chǔ)上對(duì)燃料請(qǐng)購(gòu)申請(qǐng)進(jìn)行審核，燃料供應(yīng)部主任在燃料管理部業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上對(duì)燃料采購(gòu)實(shí)施方案進(jìn)行審批，需要中層管理者的協(xié)同作業(yè)才能實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效控制。

（四）信息與溝通實(shí)施

信息與溝通是內(nèi)部控制各要素的媒介，中層管理者是信息與溝通體系中的關(guān)鍵傳遞者，傳遞企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重要信息，并協(xié)調(diào)好各個(gè)部門(mén)之間、部門(mén)內(nèi)部就關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)的溝通。同時(shí)，在信息的溝通過(guò)程中信息技術(shù)是必不可少的工具。信息在部門(mén)間、部門(mén)內(nèi)的對(duì)稱(chēng)有利于降低舞弊事件發(fā)生的頻率。

與中層管理者相關(guān)的內(nèi)部信息有部門(mén)內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的信息、部門(mén)間傳遞的信息、高層管理者提供的信息等。與其相關(guān)的外部信息包括法律法規(guī)信息、政策信息、監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息、客戶、供應(yīng)商等信息，各部門(mén)中層管理者獲得的外部信息有所不同。內(nèi)部信息通過(guò)良好溝通實(shí)現(xiàn)，中層管理者定期組織部門(mén)內(nèi)員工加強(qiáng)對(duì)重要業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵基點(diǎn)鞏固和更新；各部門(mén)主任及時(shí)就存在問(wèn)題與高層管理者進(jìn)行溝通，在高層管理者引導(dǎo)下與相關(guān)部門(mén)主任就存在問(wèn)題協(xié)商解決。中層管理者對(duì)部門(mén)問(wèn)題的敏感性和報(bào)告的及時(shí)性都源自中層管理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，所以整個(gè)內(nèi)部控制相關(guān)的信息傳遞要求中層管理者充分發(fā)揮疏導(dǎo)、聯(lián)絡(luò)作用。信息系統(tǒng)為中層管理者獲取、加工、傳遞信息提供便利可靠的平臺(tái)。信息系統(tǒng)中信息的準(zhǔn)確、完整和真實(shí)也是中層管理者不容忽視的重要部分?；谛畔⒓夹g(shù)的信息系統(tǒng)也可為中層管理者實(shí)施控制活動(dòng)給予支持。舞弊產(chǎn)生的原因是信息不對(duì)稱(chēng)，反舞弊要求中層管理者獲取及時(shí)準(zhǔn)確的信息發(fā)現(xiàn)基層員工的舞弊行為，檢舉高級(jí)管理層的舞弊行為，使得各類(lèi)信息趨于透明化，降低基層員工、高級(jí)管理層的舞弊可能性。

（五）內(nèi)部監(jiān)督實(shí)施

監(jiān)督能夠保證內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行，通過(guò)日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督進(jìn)行。由審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)為監(jiān)督主體，中層管理者配合內(nèi)部控制監(jiān)督人員的調(diào)查活動(dòng)。中層管理者真實(shí)反映部門(mén)內(nèi)業(yè)務(wù)流程的執(zhí)行情況，同時(shí)提供全面的有關(guān)業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，協(xié)助監(jiān)督人員了解和核對(duì)相關(guān)信息。此外，中層管理者應(yīng)主動(dòng)實(shí)施日常監(jiān)督，監(jiān)督部門(mén)內(nèi)人員對(duì)重要業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵基點(diǎn)的控制，發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)或運(yùn)行缺陷及時(shí)報(bào)告企業(yè)高層管理者及內(nèi)部控制監(jiān)督人員以?xún)?yōu)化內(nèi)部控制體系。各部門(mén)中層管理者的日常監(jiān)督是過(guò)程控制，比結(jié)果控制更能使得業(yè)務(wù)中的錯(cuò)誤在流程中得到糾正。中層管理者在實(shí)施監(jiān)督要有效果，將監(jiān)督事項(xiàng)和關(guān)鍵基點(diǎn)納入考核內(nèi)容以調(diào)動(dòng)基層員工工作積極性。

四、結(jié)論

基于COSO的風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)下中層管理者應(yīng)充分發(fā)揮在內(nèi)部控制整體環(huán)境形成中的示范作用，圍繞誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、管理理念與企業(yè)文化、部門(mén)內(nèi)權(quán)責(zé)分配、人力資源規(guī)劃展開(kāi)實(shí)施，使內(nèi)部環(huán)境自下而上有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建。中層管理者積極提升風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理能力，及時(shí)識(shí)別部門(mén)內(nèi)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)確定位風(fēng)險(xiǎn)量級(jí)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)量級(jí)高的基點(diǎn)采取恰當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施?？刂苹顒?dòng)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的補(bǔ)充，中層管理者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)量級(jí)中低的基點(diǎn)在企業(yè)層面業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行重點(diǎn)加強(qiáng)，使得控制活動(dòng)這個(gè)核心要素在流程中發(fā)揮重點(diǎn)控制作用。中層管理者引導(dǎo)各部門(mén)和部門(mén)間進(jìn)行信息的傳遞和溝通，利用信息系統(tǒng)及自身特殊位置使信息最大程度流動(dòng)，降低舞弊概率。內(nèi)部監(jiān)督需要中層管理者配合監(jiān)督人員調(diào)查活動(dòng)，使持續(xù)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。同時(shí)，中層管理者利用監(jiān)督優(yōu)勢(shì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的問(wèn)題，及時(shí)反饋，以?xún)?yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制體系。Z

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