我國(guó)企業(yè)成本管理理念淺議

劉媛

[提要] 20世紀(jì)八九十年代以來(lái)，一些新的成本管理方法成為西方理論和實(shí)務(wù)界熱烈討論和實(shí)踐的焦點(diǎn)。本文結(jié)合這些新的成本管理方法，探討現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)樹(shù)立的成本管理新觀念。

關(guān)鍵詞：成本管理；價(jià)值流；企業(yè)系統(tǒng)觀

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、成本效益觀念

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的目的在于追求最大的經(jīng)濟(jì)效益。成本管理要為這個(gè)目的服務(wù)，必然要講求成本效益，樹(shù)立成本效益觀念。所謂成本效益觀念就是成本管理要從“投入”與“產(chǎn)出”的對(duì)比分析來(lái)看待“投入（成本）”的必要性、合理性，即考察成本高低的標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)出（收入）與投入（成本）之比，該比值越大，則說(shuō)明成本效益越高，相對(duì)成本越低；考察成本應(yīng)不應(yīng)當(dāng)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)出（收入）是否大于為此發(fā)生的成本支出，如果大于，則該項(xiàng)成本是有效益的，應(yīng)該發(fā)生，否則就不應(yīng)該發(fā)生。可見(jiàn)，在成本效益觀念下，成本絕對(duì)數(shù)并非越低越好，關(guān)鍵看一項(xiàng)成本的發(fā)生產(chǎn)生的效益（收入或引起的企業(yè)總成本的節(jié)?。┦欠翊笥谠擁?xiàng)成本支出。成本效益觀念是現(xiàn)代成本管理的重要基礎(chǔ)。而傳統(tǒng)成本管理則強(qiáng)調(diào)成本絕對(duì)數(shù)的節(jié)約與節(jié)省，而這樣做的結(jié)果可能是得不償失的，因?yàn)閷?shí)際情況可能是一項(xiàng)成本絕對(duì)數(shù)的節(jié)省卻引起了收入更大的降低或企業(yè)總成本更大的上升，例如機(jī)器設(shè)備維修費(fèi)用、職工培訓(xùn)費(fèi)用和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的削減可能帶來(lái)企業(yè)未來(lái)產(chǎn)品生產(chǎn)成本、顧客服務(wù)成本的更大的上升以及產(chǎn)品銷售收入的大幅度下降，甚至可能由于不能及時(shí)推出有競(jìng)爭(zhēng)力的新產(chǎn)品而喪失或退出市場(chǎng)。成本效益觀念是成本管理最基本的一個(gè)觀念。

二、戰(zhàn)略導(dǎo)向觀念

戰(zhàn)略是實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本策略方法。企業(yè)成敗關(guān)鍵看企業(yè)有無(wú)正確的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略是導(dǎo)向，戰(zhàn)略錯(cuò)了，企業(yè)內(nèi)部工作效率越高，結(jié)果可能偏離企業(yè)目標(biāo)更遠(yuǎn)。因此，西方企業(yè)認(rèn)為“做對(duì)的事情”比“把事情做對(duì)”更重要。成本管理是企業(yè)管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，因而成本管理要以正確的戰(zhàn)略為指導(dǎo)，要與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配，符合戰(zhàn)略管理的要求，根據(jù)不同的企業(yè)戰(zhàn)略，采取不同的成本管理模式與方法。這樣，成本管理才能促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)，使企業(yè)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。故現(xiàn)代成本管理要樹(shù)立戰(zhàn)略管理的觀念。戰(zhàn)略成本管理的基本方法之一——戰(zhàn)略定位分析正是這種觀念的體現(xiàn)。所謂戰(zhàn)略定位分析指企業(yè)在正確的戰(zhàn)略定位（戰(zhàn)略選擇）的前提下，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略的要求，采取與之相應(yīng)的成本管理方式方法，為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和促進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、作業(yè)基礎(chǔ)觀念

所謂作業(yè)（英文為activity，管理學(xué)者一般譯為“活動(dòng)”，而管理會(huì)計(jì)學(xué)者則譯為“作業(yè)”，本文遵循管理會(huì)計(jì)學(xué)者的譯法），按照國(guó)際先進(jìn)制造（業(yè)）協(xié)會(huì)（CAM-I）所屬的成本管理系統(tǒng)（CMS）工作組的定義，是指組織所完成的工作和有利于實(shí)現(xiàn)ABC（即作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算）目的的組織內(nèi)部行為的集合。但實(shí)際上，可以更簡(jiǎn)單通俗地說(shuō)，作業(yè)就是組織發(fā)生的各種各樣的具體活動(dòng)。在一個(gè)企業(yè)里，作業(yè)無(wú)所不在。實(shí)際上，整個(gè)企業(yè)就是一個(gè)最大的作業(yè)集合體。作業(yè)與成本有密切關(guān)系，成本的發(fā)生根本上講是由作業(yè)的執(zhí)行引起，因此我們以作業(yè)為對(duì)象，通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析研究，進(jìn)而采取措施，消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對(duì)于削減成本、提高效益具有重要意義。故“現(xiàn)代管理之父”彼得·德魯克說(shuō)：“唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業(yè)。想使成本單方面下降的措施很少有效。試圖以較低成本完成那些根本不應(yīng)該做的作業(yè)一點(diǎn)意義也沒(méi)有”。類似地，美國(guó)哈佛商學(xué)院著名的戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特也指說(shuō)過(guò)：“歸根到底，企業(yè)間成本和價(jià)格的不同，來(lái)自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售和運(yùn)輸其產(chǎn)品和服務(wù)所需的種種作業(yè)，比如吸引顧客、裝配最終產(chǎn)品和培訓(xùn)員工。成本是由作業(yè)的執(zhí)行而產(chǎn)生的，而成本的優(yōu)勢(shì)來(lái)自于特定作業(yè)的執(zhí)行對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的有效性。同樣，差異還來(lái)自作業(yè)的選擇及其執(zhí)行。因此，作業(yè)是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本單位。企業(yè)總體上的優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)來(lái)自于其所有的作業(yè)，而不止其中的一部分。”

從上述著名管理學(xué)家的論述中我們可以看到，作業(yè)在成本管理以及在企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)中處于核心地位。因此，現(xiàn)代成本管理應(yīng)當(dāng)樹(shù)立作業(yè)基礎(chǔ)觀念，即成本管理要以作業(yè)為基礎(chǔ)。西方20世紀(jì)90年代形成的作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）就是建立在作業(yè)基礎(chǔ)觀念上的現(xiàn)代成本管理方法。作業(yè)基礎(chǔ)管理強(qiáng)調(diào)作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（ABC）和過(guò)程價(jià)值分析（PVF），它們?cè)谙鳒p成本、增加股東價(jià)值方面發(fā)揮了重要作用。據(jù)資料介紹，美國(guó)克萊斯勒公司自1991年推進(jìn)作業(yè)成本計(jì)算以來(lái)，該系統(tǒng)已經(jīng)為公司創(chuàng)造了數(shù)億美元的收益，收益來(lái)源于簡(jiǎn)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)、刪除無(wú)生產(chǎn)效率和無(wú)效的多余作業(yè)。這個(gè)收益超出了公司為此付出的投資的10～20倍。在某些經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，節(jié)約的資金超過(guò)投資的50～100倍。

四、系統(tǒng)管理觀念

成本是一個(gè)綜合性很強(qiáng)的指標(biāo)。企業(yè)各方面、各層次、各環(huán)節(jié)的工作及其相互關(guān)系對(duì)企業(yè)總成本均有不同程度的影響。因此，成本管理要樹(shù)立系統(tǒng)管理觀念。系統(tǒng)管理觀念，要求現(xiàn)代成本管理摒棄傳統(tǒng)成本管理只重視生產(chǎn)過(guò)程成本管理的做法，而應(yīng)放眼于企業(yè)的整個(gè)價(jià)值鏈，科學(xué)準(zhǔn)確地把握企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)在成本管理中的地位和作用，科學(xué)準(zhǔn)確地把握各項(xiàng)作業(yè)成本之間的相互關(guān)系，在這種把握的基礎(chǔ)上，通過(guò)有重點(diǎn)的成本管理和合理地處理它們之間的關(guān)系，達(dá)到降低企業(yè)總成本的目的，而不是為了節(jié)省其中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)成本。不僅如此，按照系統(tǒng)管理觀念，成本管理還應(yīng)當(dāng)考察行業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈，以便通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈放到行業(yè)價(jià)值鏈中進(jìn)行考察和與競(jìng)爭(zhēng)者的價(jià)值鏈進(jìn)行比較來(lái)發(fā)現(xiàn)降低企業(yè)總成本的途徑與方法。戰(zhàn)略成本管理的重要方法——價(jià)值鏈分析，正是這種觀念的很好體現(xiàn)。價(jià)值鏈?zhǔn)侵赣梢粋€(gè)行業(yè)或企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作業(yè)相互連接構(gòu)成的一個(gè)動(dòng)態(tài)的運(yùn)動(dòng)系統(tǒng)。而所謂價(jià)值鏈分析就是以價(jià)值鏈為研究對(duì)象，分析價(jià)值鏈的構(gòu)成，價(jià)值鏈上的每項(xiàng)作業(yè)的地位及相互關(guān)系，價(jià)值鏈上每項(xiàng)作業(yè)的成本及其動(dòng)因、占用的資產(chǎn)、盈利狀況等，以期發(fā)現(xiàn)本企業(yè)價(jià)值鏈及作業(yè)存在的問(wèn)題及改進(jìn)、優(yōu)化價(jià)值鏈的途徑，從而使企業(yè)擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)（成本領(lǐng)先或差別化）。

五、成本動(dòng)因控制觀念

成本是企業(yè)作業(yè)的結(jié)果。因此，成本管理不能就成本論成本，而應(yīng)當(dāng)從成本出發(fā)，追溯成本動(dòng)因，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的管理，最終達(dá)到降低成本的目的。樹(shù)立成本動(dòng)因管理觀念，實(shí)行成本動(dòng)因控制，是戰(zhàn)略成本管理的精髓，是成本管理的重要進(jìn)步，是治本之舉。戰(zhàn)略成本管理的基本方法之一——成本動(dòng)因分析正體現(xiàn)了成本動(dòng)因控制觀念。所謂成本動(dòng)因就是引起成本產(chǎn)生的原因。從成本動(dòng)因的性質(zhì)考察，成本動(dòng)因有兩個(gè)層次：微觀層次的成本動(dòng)因和戰(zhàn)略層次的成本動(dòng)因。前者是與企業(yè)的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作業(yè)有關(guān)的成本動(dòng)因，如產(chǎn)量、直接人工小時(shí)、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)等，故也稱作業(yè)性成本動(dòng)因。后者是與企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、技術(shù)多樣性、質(zhì)量保證系統(tǒng)等有關(guān)的成本動(dòng)因，這些動(dòng)因具有戰(zhàn)略意義，故可稱為戰(zhàn)略成本動(dòng)因。傳統(tǒng)的成本分析多側(cè)重于微觀層次的作業(yè)性成本動(dòng)因的分析，而忽視了戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。然而，戰(zhàn)略成本動(dòng)因?qū)τ诔杀镜挠绊懯菦Q定性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的。因此，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析，對(duì)戰(zhàn)略成本動(dòng)因?qū)嵤┛刂朴蟹浅Ｖ匾膽?zhàn)略意義，是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的源泉。

戰(zhàn)略成本動(dòng)因一般分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因兩大類。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因產(chǎn)生于企業(yè)對(duì)其基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的選擇，這些選擇決定著任何給定的產(chǎn)品群的成本態(tài)勢(shì)。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因包括企業(yè)規(guī)模的大小、范圍（即企業(yè)垂直一體化的程度）、工作經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)水平、提供給顧客的產(chǎn)品或服務(wù)的復(fù)雜程度等。執(zhí)行性成本動(dòng)因則是指那些對(duì)公司成本態(tài)勢(shì)的決定力視其成功地執(zhí)行的能力而定的因素。與結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因不同，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因并不總是越多越好。例如，規(guī)模或范圍超過(guò)一定程度就會(huì)產(chǎn)生不經(jīng)濟(jì)；在一個(gè)動(dòng)態(tài)的環(huán)境中，過(guò)多的經(jīng)驗(yàn)與沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)可能一樣糟糕（美國(guó)德州儀器公司就因?yàn)閺?qiáng)調(diào)學(xué)習(xí)曲線，結(jié)果變成了世界過(guò)時(shí)機(jī)芯的最低成本生產(chǎn)者）；對(duì)絕大多數(shù)公司來(lái)講，采取追隨策略較采取技術(shù)領(lǐng)先策略是更合理的選擇。相反，執(zhí)行性成本動(dòng)因總是越多越好。執(zhí)行性成本動(dòng)因包括職工參與程度（對(duì)持續(xù)改善的熱情）、全面質(zhì)量管理（TQM）的水平、生產(chǎn)能力的利用程度、工廠布局的效率、產(chǎn)品設(shè)計(jì)的有效性以及與供應(yīng)商或顧客的聯(lián)系等。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析可以使企業(yè)了解決定企業(yè)成本態(tài)勢(shì)的基本因素，從而采取一定的戰(zhàn)略和措施有重點(diǎn)地對(duì)成本動(dòng)因加以控制或改善，最終使企業(yè)擁有超越競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本優(yōu)勢(shì)。

六、全生命成本管理觀念

全生命是指產(chǎn)品從策劃、研究與開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造到顧客使用、維修保養(yǎng)到最后廢棄處置的整個(gè)過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)都要發(fā)生成本，各環(huán)節(jié)發(fā)生的成本之和就是全生命成本。傳統(tǒng)的成本管理重視企業(yè)內(nèi)部成本的控制特別是生產(chǎn)制造成本的控制，但是從顧客的角度，其衡量產(chǎn)品價(jià)值時(shí)，既要考慮取得產(chǎn)品付出的成本（即產(chǎn)品的購(gòu)買價(jià)格，在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本較低時(shí)，價(jià)格可以定得較低，從而使顧客節(jié)約購(gòu)買的成本），也要考慮今后的使用、維修保養(yǎng)、廢棄處置成本（統(tǒng)稱顧客購(gòu)后成本）。因此，企業(yè)要贏得顧客，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就要樹(shù)立全生命成本管理觀念，努力使產(chǎn)品全生命周期成本最低，而不是企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的成本最低。西方的產(chǎn)品生命周期成本法就體現(xiàn)了全生命成本管理觀念。

七、產(chǎn)品優(yōu)生觀念

一些估計(jì)表明，產(chǎn)品全生命成本的80%～85%是由在該產(chǎn)品生命的研究開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程做出的決策所約束的，這部分成本成為今后的約束成本，即一個(gè)企業(yè)未來(lái)將必須發(fā)生的成本。對(duì)于這部分成本，企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程無(wú)論做出多大的努力都無(wú)濟(jì)于事，生產(chǎn)過(guò)程成本管理只能影響產(chǎn)品生命成本總額中的百分之十幾的部分。因此，研究開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程做出的決策是關(guān)鍵，在這個(gè)過(guò)程發(fā)生在作業(yè)上的額外1元錢至少能節(jié)約8～10元花在制造和制造后作業(yè)上的成本，如設(shè)計(jì)變動(dòng)或服務(wù)成本。產(chǎn)品生命成本的這個(gè)特點(diǎn)，就要求企業(yè)樹(shù)立產(chǎn)品優(yōu)生觀念，即重視產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段（產(chǎn)品出生前）的成本管理，通過(guò)該階段以成本為導(dǎo)向的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案的反復(fù)優(yōu)化，保證推出的新產(chǎn)品既符合市場(chǎng)需要，同時(shí)又具有成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。體現(xiàn)成本管理的產(chǎn)品優(yōu)生觀念的典型方法是日本企業(yè)的目標(biāo)成本計(jì)算。它是用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)的一種方法，其基本原理是先估計(jì)一項(xiàng)新產(chǎn)品的目標(biāo)成本，然后設(shè)計(jì)該產(chǎn)品，使之符合目標(biāo)成本。這里，目標(biāo)成本是一種給定產(chǎn)品的制造成本的最大限額，即一種將來(lái)允許在一個(gè)給定的市場(chǎng)位置內(nèi)獲得預(yù)期的報(bào)酬（目標(biāo)利潤(rùn)），同時(shí)也允許該產(chǎn)品獲得一定的市場(chǎng)份額的成本。一項(xiàng)目標(biāo)成本可以按在適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)位置中的預(yù)期市場(chǎng)價(jià)格減去預(yù)期的銷售毛利來(lái)計(jì)算。目標(biāo)成本計(jì)算不是一種日常的成本控制工具。相反，它是一種聚焦于產(chǎn)品設(shè)計(jì)規(guī)格和生產(chǎn)技術(shù)的控制的成本規(guī)劃工具，它通過(guò)對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)規(guī)格和生產(chǎn)技術(shù)的控制，達(dá)到將一種具有競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品投入市場(chǎng)的目的。目標(biāo)成本計(jì)算在1991年8月的《幸?！冯s志上被稱為“鋒利的日本秘密武器”，它在幫助日本公司削減成本，擊敗歐美競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，進(jìn)軍西方市場(chǎng)中發(fā)揮了關(guān)鍵作用。

八、無(wú)邊界成本管理觀念

“無(wú)邊界”作為一種理念由原通用電氣公司首席執(zhí)行官杰克·韋爾奇于1989年提出。在1988年，杰克·韋爾奇在GE公司實(shí)施了一種被稱為“工作外露”的改革方案。所謂“工作外露”就是把工作中有待解決的問(wèn)題公開(kāi)暴露出來(lái)。為了把問(wèn)題暴露出來(lái)，杰克·韋爾奇采取的方式是召開(kāi)“工作外露”會(huì)議。會(huì)議聘請(qǐng)大學(xué)教授等外面受過(guò)訓(xùn)練的專業(yè)人士和公司40～100名員工參加。會(huì)議開(kāi)始是經(jīng)理到場(chǎng)講話，他可能提出一個(gè)重要的議題或安排以下總的會(huì)議日程，然后離開(kāi)會(huì)場(chǎng)。在老板不在的情況下，外部專業(yè)人士啟發(fā)和引導(dǎo)員工進(jìn)行討論。員工們需要把問(wèn)題列成清單，認(rèn)真討論這些問(wèn)題。然后準(zhǔn)備在經(jīng)理回來(lái)時(shí)向他反映。而經(jīng)理要當(dāng)場(chǎng)或限定時(shí)間對(duì)這些意見(jiàn)作出決定。由于員工能迅速看到自己的想法得到實(shí)施，這對(duì)消除官僚主義起到了極大的推動(dòng)作用。“工作外露”計(jì)劃在通用電氣公司取得巨大成功，它有利于打破公司的各種界限，而杰克·韋爾奇便由此提出了“無(wú)邊界”理念。杰克·韋爾奇預(yù)想，無(wú)邊界公司應(yīng)該將各個(gè)職能部門之間的障礙全部消除，工程、生產(chǎn)、營(yíng)銷以及其他部門之間能夠自由流通，完全透明；國(guó)內(nèi)與國(guó)外業(yè)務(wù)將沒(méi)有區(qū)別；公司的供應(yīng)商、用戶將成為公司單一過(guò)程的組成部分。此外，一個(gè)無(wú)邊界公司還要推倒那些不易看見(jiàn)的種族和性別藩籬，將團(tuán)隊(duì)置于個(gè)人之上，向其他公司的好經(jīng)驗(yàn)、好主意敞開(kāi)大門，公司之間、員工之間成果、知識(shí)共享等。

杰克·韋爾奇的無(wú)邊界理念、“工作外露”計(jì)劃有效地克服了公司的官僚主義、驕傲自滿現(xiàn)象，并在公司建立起學(xué)習(xí)型文化，使公司獲得了巨大成功。從1981年杰克·韋爾奇入主通用電氣起，至2001年杰克·韋爾奇離任，通用電氣的市值在20年間增長(zhǎng)30多倍，達(dá)到4，500億美元，從世界排名第十躍升為第二。