碳排放會(huì)計(jì)核算研究：文獻(xiàn)綜述

【摘要】全球變暖給人類帶來了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，為了緩解目前氣候變化對(duì)人類生活的影響，低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為人們的共識(shí)。國際組織通過一系列法案限定碳排放量，同時(shí)也形成了碳排放交易市場(chǎng)。我國的碳排放交易市場(chǎng)正在構(gòu)建當(dāng)中，碳排放會(huì)計(jì)研究逐漸成為理論關(guān)注的熱點(diǎn)，同時(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生重大的影響。本文在此背景下，希望通過對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理、總結(jié)，為我國今后碳排放會(huì)計(jì)的發(fā)展起到借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、碳排放會(huì)計(jì)基本內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)

碳排放權(quán)概念由經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的排污權(quán)概念而來，在《京都議定書》中規(guī)定，每個(gè)參與的國家都限制一定溫室氣體的排放量，既每個(gè)國家都有一定的排放權(quán)。對(duì)于碳排放會(huì)計(jì)目前為止還沒有一個(gè)統(tǒng)一定義，學(xué)者也從不同的角度進(jìn)行研究，給出了不同的定義。

Stewart Jones教授在2008年首次提出“碳會(huì)計(jì)”這一新概念，并且他將碳排放、交易和鑒證等業(yè)務(wù)統(tǒng)一稱為“碳會(huì)計(jì)”。從此，這個(gè)概念首次出現(xiàn)在公眾的面前，學(xué)者們也開始加入到“碳會(huì)計(jì)”研究的行列中。鄭玲和周志方（2010）在研究大量文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，認(rèn)為碳排放主要是以二氧化碳為主要排放物，具有不確定性，它不同于以往的污染物排放，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)立賬戶對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量。張巧良（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)不僅是經(jīng)濟(jì)問題，而且是政治問題，碳排放權(quán)的政治特性決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定必須更多地關(guān)注會(huì)計(jì)的目標(biāo)。張鵬（2010）指出，碳排放權(quán)就是一種溫室氣體排放的權(quán)利。實(shí)質(zhì)是“核證的減排量”。苑澤明（2013）分別從法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)視角闡述了碳排放權(quán)的性質(zhì)。吳德林等人（2013）認(rèn)為想要研究碳排放會(huì)計(jì)，首先要明確其概念和本質(zhì)，他認(rèn)為碳排放權(quán)具有商品屬性。

值得注意的是，在研究碳排放會(huì)計(jì)定義的過程中，由于目前對(duì)碳排放會(huì)計(jì)的定義還缺乏權(quán)威的界定，容易與碳會(huì)計(jì)混淆，二者存在一定的差異，碳排放會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于由碳排放所引起的會(huì)計(jì)內(nèi)容的變化。碳會(huì)計(jì)核算的范圍更加廣泛，包括碳會(huì)計(jì)核算，固碳會(huì)計(jì)和碳信用。

二、碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

碳排放權(quán)對(duì)企業(yè)來說是一種資源，并具有稀缺性，就像其他會(huì)計(jì)要素一樣，應(yīng)該將其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中予以反映。但是究竟作為何種要素、如何反映，我國對(duì)此還沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）都相繼出臺(tái)過一些準(zhǔn)則試圖規(guī)范碳排放會(huì)計(jì)核算。2003年，IASB下轄的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求發(fā)布了關(guān)于總量控制交易會(huì)計(jì)處理意見稿，確定將碳排放計(jì)入無形資產(chǎn)中，2004年，又發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排污權(quán)》，但是由于與IAS 38存在沖突，隨后被撤銷。

（一）碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義來看，碳排放權(quán)屬于資產(chǎn)，這已經(jīng)達(dá)成共識(shí)。主要的爭(zhēng)議是把碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，采用那種計(jì)量方式。就目前來說，學(xué)者們存在以下幾種意見：一是確認(rèn)為存貨，二是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，三是確認(rèn)為金融資產(chǎn)；采用歷史成本計(jì)量和采用公允價(jià)值計(jì)量。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，就我國的碳排放權(quán)交易是基于CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的，核心是減少碳排放量，它存在企業(yè)的日?；顒?dòng)中，而且我國的CDM項(xiàng)目是為了執(zhí)行銷售合同而持有的，其最終目的是為了出售，而存貨的一個(gè)主要的特征就是企業(yè)持有的最終目的就是出售，因此張鵬（2010）、呂喆（2012）都認(rèn)為我國的碳排放量完全符合存貨的特征，應(yīng)該將碳排放權(quán)計(jì)入存貨。

第二種觀點(diǎn)，目前在國外市場(chǎng)上已經(jīng)建立了相對(duì)完善的碳排放交易市場(chǎng)，具有完善的定價(jià)機(jī)制，并且能夠以公允價(jià)值計(jì)量，另外，在國際市場(chǎng)上，已經(jīng)有了相關(guān)期權(quán)期貨的交易，碳排放權(quán)和其他普通金融產(chǎn)品一樣，可以在金融市場(chǎng)上進(jìn)行自由交易。朱敏（2010）、岳常玲和章新蓉（2011）認(rèn)為，在清潔發(fā)展機(jī)制下，企業(yè)獲得碳排放權(quán)并不是自己使用，而是將其出售給發(fā)達(dá)國家獲得資金或者技術(shù)支持，符合金融資產(chǎn)的定義，介于此，應(yīng)該將其計(jì)入金融資產(chǎn)。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，從碳排放權(quán)的本質(zhì)而言，在法學(xué)的視角下，碳排放權(quán)與排污權(quán)相類似，是政府為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境，而特許企業(yè)享有一定的排放權(quán)利，對(duì)于其他企業(yè)來說，卻不被許與這種排放權(quán)，表現(xiàn)為排放一定數(shù)量碳的權(quán)利，屬于用益物權(quán)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角下，碳排放權(quán)雖然與自然資源不同，但被人為制定排放定上限，具有一定的稀缺性，使之具有價(jià)值。因此，碳排放權(quán)屬于一種被人為制定稀缺性的排放量產(chǎn)權(quán)。（王愛國，2012；苑澤明和李元禎，2013）。碳排放權(quán)的某些特征和無形資產(chǎn)相類似，首先他不具備其他資產(chǎn)的實(shí)物形態(tài)，其次可以由企業(yè)出售或者轉(zhuǎn)讓，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。鄒武平（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)具有土地使用權(quán)的性質(zhì)；肖序和鄭玲（2011）認(rèn)為碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義。

（二）碳排放權(quán)的計(jì)量

我國碳排放該采用何種方式計(jì)量，首先要確認(rèn)碳排放權(quán)應(yīng)該計(jì)入何種資產(chǎn)。根據(jù)計(jì)入的資產(chǎn)科目不同，采用的計(jì)量方式不同。

對(duì)于碳排放權(quán)計(jì)量問題，目前存在以下幾種觀點(diǎn)。第一個(gè)觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以歷史成本進(jìn)行計(jì)量。張鵬（2010）認(rèn)為碳減排量作為一種存貨，對(duì)企業(yè)的意義不在于其歷史成本上的增值，所以初始計(jì)量應(yīng)該根據(jù)獲得配額的成本計(jì)算，取得后，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。王愛國（2012）認(rèn)為我國的碳排放交易市場(chǎng)處于一個(gè)摸索時(shí)期，缺乏成熟完善的市場(chǎng)，公允價(jià)值不能可靠獲得，在操作方面存在技術(shù)和參照物的缺陷。同時(shí)在美國“次貸危機(jī)”中公允價(jià)值顯現(xiàn)出一些缺陷和不足，在我國更加不適應(yīng)，在這種情況下，我國更應(yīng)該采用成本計(jì)量。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。朱敏（2010）認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量，取得碳排放時(shí)采用市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中以實(shí)際價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，差額計(jì)入當(dāng)期損益。苑澤明和李元禎（2013）建議在計(jì)量方式上借鑒土地使用權(quán)的計(jì)量方式，采用公允價(jià)值計(jì)量模式。外購的排放權(quán)采用取得成本入賬，免費(fèi)獲得的配額，采用公允價(jià)值計(jì)量，但是此公允價(jià)值時(shí)經(jīng)過評(píng)估后的價(jià)值，這類似于政府劃分土地使用權(quán)的計(jì)量方式。并定期對(duì)排放權(quán)進(jìn)行評(píng)估。

三、結(jié)論

筆者通過國內(nèi)外關(guān)于碳排放會(huì)計(jì)核算的研究文獻(xiàn)了解到關(guān)于碳排放權(quán)的核算現(xiàn)狀。通過研究國內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳排放會(huì)計(jì)的定義，筆者認(rèn)為，碳排放會(huì)計(jì)是以碳排放量進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，以傳遞企業(yè)碳排放和減排情況的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。碳排放權(quán)作為一種資產(chǎn)已經(jīng)得到大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)同，但是由于相關(guān)權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位，導(dǎo)致碳排放會(huì)計(jì)信息缺乏一致性、可比性和決策相關(guān)性，究竟計(jì)入哪個(gè)資產(chǎn)科目，采用何種計(jì)量方式，目前國內(nèi)外的處理方法不同。本文認(rèn)為，目前國外碳交易市場(chǎng)已經(jīng)達(dá)到成熟階段，公允價(jià)值可以可靠獲得，一些相關(guān)的碳資產(chǎn)金融衍生物已經(jīng)出現(xiàn)。相較于國外，我國碳交易市場(chǎng)處于起步階段，在我國不活躍交易市場(chǎng)下，碳排放已經(jīng)成為企業(yè)的一個(gè)必要品，就像生產(chǎn)企業(yè)必須要有生產(chǎn)許可證一樣?；诖?，我國的碳排放權(quán)應(yīng)該計(jì)入無形資產(chǎn)科目，采用歷史成本計(jì)量。

近年來，隨著低碳經(jīng)濟(jì)在我國的迅速發(fā)展，越來越多的學(xué)者開始研究碳排放會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用。但是，與其他的研究項(xiàng)目相比較，碳排放會(huì)計(jì)的研究還處于滯后的狀態(tài)。本文梳理、總結(jié)了近幾年我國碳排放會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，由于碳排放會(huì)計(jì)自身的不確定性，導(dǎo)致對(duì)碳排放會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、碳排放權(quán)的分配方式以及碳排放權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量等一些問題難以得到統(tǒng)一。雖然國外碳排放會(huì)計(jì)研究相比我國來說比較完善，碳交易市場(chǎng)比較完備，但是由于國際上對(duì)于碳排放會(huì)計(jì)的核算仍然沒有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，對(duì)于碳排放權(quán)的確認(rèn)計(jì)量問題存在較大的分歧。

針對(duì)以上問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該以我國國情為基礎(chǔ)，了解企業(yè)實(shí)際情況，根據(jù)自身的實(shí)際吸收國外的先進(jìn)成果，學(xué)為己用。在未來研究中應(yīng)該注重以下幾方面：第一，加快實(shí)現(xiàn)我國碳會(huì)計(jì)核算體系的建設(shè)，借鑒FASB與IASB的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的國情，構(gòu)建適合我國的碳會(huì)計(jì)核算體系，使得我國的碳排放交易在一個(gè)穩(wěn)定的環(huán)境中進(jìn)行。第二，加快我國公允價(jià)值的規(guī)范研究，完善體系建設(shè)，使得其盡快在我國碳排放中得到試用。第三，盡快完善我國其他會(huì)計(jì)體系準(zhǔn)則，提高碳排放相關(guān)會(huì)計(jì)與其他準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性和系統(tǒng)性。

參考文獻(xiàn)

[1]鄭玲，周志方.全球氣候變化下碳排放與交易的會(huì)計(jì)問題：最新發(fā)展與評(píng)述[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2010（3）.

[2]張巧良.碳排放會(huì)計(jì)處理及信息披露差異化研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010（4）.

[3]張鵬.CDM下我國碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量[J].會(huì)計(jì)研究，2010（1）.

[4]苑澤明，李元禎.總量交易機(jī)制下碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].會(huì)計(jì)研究，2013（11）.

[5]吳德林，熊楚熊.碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問題初探[J].開放導(dǎo)報(bào)，2013（3）.

[6]鄒武平.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問題探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（7）.

作者簡(jiǎn)介：王曉菲（1989-），女，河北張家口人，碩士研究生，研究方向：資源會(huì)計(jì)。