“營(yíng)改增”減稅效果研究

蔡偉賢,楊 芳

（廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系,福建廈門）

“營(yíng)改增”減稅效果研究

蔡偉賢,楊 芳

（廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系,福建廈門）

減輕企業(yè)稅負(fù)是“營(yíng)改增”的一個(gè)重要政策目標(biāo)。本文利用L省交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)346戶企業(yè)2012年和2014年的全國(guó)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)，研究了“營(yíng)改增”對(duì)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響。研究發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”政策降低了L省交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)了減輕企業(yè)稅負(fù)的政策目標(biāo)，并且現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的減稅效果明顯強(qiáng)于交通運(yùn)輸業(yè)。本文將企業(yè)所得稅因素納入流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)范疇，更全面、更準(zhǔn)確的分析了“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響。研究結(jié)果表明企業(yè)所得稅具有稅負(fù)穩(wěn)定器作用，能夠減緩企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變動(dòng)幅度。企業(yè)所得稅因素對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的影響比較明顯。

營(yíng)改增；行業(yè)稅負(fù)；交融運(yùn)輸業(yè)；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

一、引言

自2012年1月1日起，“營(yíng)改增在上海拉開(kāi)序幕。隨著改革進(jìn)程的不斷推進(jìn)，“營(yíng)改增”從局部試點(diǎn)擴(kuò)圍到全國(guó)，試點(diǎn)行業(yè)也從最初的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)逐步擴(kuò)圍到全部營(yíng)業(yè)稅涉稅行業(yè)。2016年5月1日，營(yíng)業(yè)稅結(jié)束其歷史使命，退出稅收舞臺(tái)。據(jù)統(tǒng)計(jì):2014年全國(guó)“營(yíng)改增”合計(jì)減稅1918億元，其中試點(diǎn)納稅人減稅898億元，原增值稅納稅人減稅1020億元，可見(jiàn)“營(yíng)改增”的總體減稅效應(yīng)非常明顯①。本文利用全國(guó)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)，對(duì)試點(diǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算，并分析了各因素對(duì)試點(diǎn)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的影響情況。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)回顧

近幾年來(lái)，“營(yíng)改增”的政策效應(yīng)研究一直是經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的熱點(diǎn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者從宏觀和微觀兩個(gè)層面就“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究。在宏觀層面上，主要是“營(yíng)改增”減稅功能定位的理論分析以及利用投入產(chǎn)出表和CGE模型分析改革對(duì)不同行業(yè)稅負(fù)的影響。微觀層面上，主要通過(guò)企業(yè)調(diào)研、“營(yíng)改增”前后稅負(fù)平衡點(diǎn)的估算，或運(yùn)用上市公司數(shù)據(jù)研究“營(yíng)改增”對(duì)具體行業(yè)稅負(fù)的影響。

平新喬、張海洋等（2010）通過(guò)增值稅的計(jì)稅原理將營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行了轉(zhuǎn)換，并與增值稅納稅人的稅負(fù)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)服務(wù)業(yè)納稅人的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)明顯高于增值稅納稅人的稅負(fù)，極大扭曲了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，阻礙了服務(wù)業(yè)的發(fā)展[1]。高培勇（2013）論述了“營(yíng)改增”的減稅功能定位是結(jié)構(gòu)性減稅，即減輕納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)，通過(guò)不同稅種的增減變化實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性調(diào)整目標(biāo)，使得整個(gè)稅收體系的收入結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化[2]。高培勇（2015）闡述了“營(yíng)改增”的結(jié)構(gòu)性減稅功能使其成為調(diào)整稅收收入結(jié)構(gòu)，降低間接稅比重，提高直接稅比重，建立現(xiàn)代稅收制度的主要途徑[3]。田志偉、胡怡建（2013）通過(guò)構(gòu)建CGE模型對(duì)我國(guó)“營(yíng)改增”前后不同行業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行分析，認(rèn)為運(yùn)用稅率設(shè)計(jì)方式只能使試點(diǎn)行業(yè)在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平衡，從長(zhǎng)期看一些行業(yè)仍會(huì)出現(xiàn)名義稅負(fù)上升的現(xiàn)象[4]。潘文軒（2013）關(guān)注了部分“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)增值稅稅率較高、企業(yè)中間投入比率偏低、固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)是形成該現(xiàn)象的主要原因[5]。張丹、楊秋煦（2013）基于上市公司數(shù)據(jù)測(cè)算表明，“營(yíng)改增”在短期內(nèi)會(huì)使交通運(yùn)輸企業(yè)的增值稅稅負(fù)上升，但從長(zhǎng)期來(lái)看稅負(fù)會(huì)下降[6]。陳立、東偉、胡顯莉（2014）運(yùn)用投入產(chǎn)出表測(cè)算法分析了“營(yíng)改增”對(duì)重慶市第三產(chǎn)業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響，發(fā)現(xiàn)交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)稅率提高的增稅效應(yīng)顯著使得稅負(fù)上升，其他試點(diǎn)行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的減稅效應(yīng)顯著使得稅負(fù)下降[7]。王玉蘭、李亞坤（2014）[8]和王新紅、云佳（2014）[9]也分別基于對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司數(shù)據(jù)的分析得出了該類企業(yè)“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升的結(jié)論。王佩、董聰?shù)龋?014）采用DID模型，分析了“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響，發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”有效降低了交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)[10]。童錦治、蘇國(guó)燦、魏志華（2015）采取面板隨機(jī)效應(yīng)模型，運(yùn)用上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的議價(jià)能力與其“營(yíng)改增”后名義流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)正向相關(guān)。企業(yè)的議價(jià)能力對(duì)“營(yíng)改增”的政策效果具有重要影響[11]。這些研究對(duì)“營(yíng)改增”的政策效應(yīng)進(jìn)行了非常有益的探討，為我國(guó)進(jìn)一步制定和完善“營(yíng)改增”政策，確?！盃I(yíng)改增”政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了一定的幫助。但關(guān)于“營(yíng)改增”減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的研究多是通過(guò)測(cè)算判斷企業(yè)改革后稅負(fù)是上升還是下降。目前運(yùn)用企業(yè)“營(yíng)改增”后的微觀數(shù)據(jù)研究“營(yíng)改增”后企業(yè)或行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)具體變動(dòng)方向、變動(dòng)幅度的文獻(xiàn)比較少。

（二）研究假設(shè)

“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原營(yíng)業(yè)稅稅率3%。該行業(yè)設(shè)備更新的周期性特點(diǎn)，會(huì)使得部分企業(yè)改革初期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足。稅率提高和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足兩個(gè)因素共同作用將會(huì)對(duì)一般納稅人產(chǎn)生增稅效應(yīng)。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人的增值稅稅率普遍為6%，一般納稅人“營(yíng)改增”后稅率上升，但與交通運(yùn)輸業(yè)相比，上升幅度較小。增值稅是對(duì)增值額征稅，并且增值稅屬于價(jià)外稅，與改革前相比，計(jì)稅依據(jù)減小。另外增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的計(jì)算方法，企業(yè)購(gòu)進(jìn)燃料、勞務(wù)，以及進(jìn)行設(shè)備更新等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中抵扣，稅基減小和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣兩個(gè)因素共同作用會(huì)對(duì)一般納稅人產(chǎn)生減稅效應(yīng)。小規(guī)模納稅人的征收率為3%，與改革前的營(yíng)業(yè)稅稅率相比持平或下降?！盃I(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)受計(jì)稅依據(jù)減小和稅率降低的雙重影響。根據(jù)以上分析本文提出以下研究假設(shè)：

假設(shè)1：“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降。

假設(shè)2：“營(yíng)改增”后一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)大幅變動(dòng)。

假設(shè)3：“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來(lái)源

本文數(shù)據(jù)全部來(lái)源于L省全國(guó)企業(yè)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)。該調(diào)查由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局部署實(shí)施，每年進(jìn)行一次。調(diào)查范圍覆蓋所有行業(yè)，調(diào)查方法為抽樣調(diào)查，調(diào)查數(shù)據(jù)具有行業(yè)代表性和區(qū)域代表性。該調(diào)查數(shù)據(jù)每年由企業(yè)負(fù)責(zé)填寫，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)層層審核、上報(bào)，匯總至國(guó)家稅務(wù)總局。數(shù)據(jù)涵蓋了企業(yè)基本情況、納稅信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)三方面內(nèi)容，共有400余項(xiàng)指標(biāo)。該數(shù)據(jù)最大的特點(diǎn)就是信息全面，數(shù)據(jù)詳實(shí)，尤其是納稅信息方面采集了企業(yè)所有稅費(fèi)種的納稅數(shù)據(jù)及涉稅信息，這是其他數(shù)據(jù)庫(kù)所不具備的。由于該稅收調(diào)查數(shù)據(jù)不對(duì)外公開(kāi)，所以目前使用該數(shù)據(jù)進(jìn)行研究的文獻(xiàn)比較少。

為了使分析結(jié)果更詳實(shí)、更準(zhǔn)確，本文對(duì)初始樣本進(jìn)行了如下處理：

（1）L省于2013年8月1日起開(kāi)始實(shí)行“營(yíng)改增”。由于2013年為營(yíng)業(yè)稅和增值稅混合繳納年度，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)為年度匯總數(shù)，無(wú)法與兩稅進(jìn)行匹配，所以只選取納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的2012年和2014年全國(guó)稅收調(diào)查數(shù)據(jù)。其中交通運(yùn)輸業(yè)包含陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸和管道運(yùn)輸，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包含研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)。

（2）剔除兼營(yíng)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)樣本，即選取“營(yíng)改增”前只繳納營(yíng)業(yè)稅，而“營(yíng)改增”后只繳納增值稅的企業(yè)樣本。

（3）剔除主要指標(biāo)數(shù)據(jù)缺失的企業(yè)樣本。

（4）剔除只有一年稅收調(diào)查數(shù)據(jù)的企業(yè)樣本。本文初始獲取企業(yè)樣本572個(gè)，經(jīng)過(guò)以上篩選最終獲取企業(yè)樣本351個(gè)。具體情況見(jiàn)表1。

（二）測(cè)算模型構(gòu)建

本文以選取企業(yè)2012年稅收及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)，計(jì)算出企業(yè)“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，并測(cè)算如果企業(yè)2012年實(shí)行“營(yíng)改增”政策的增值稅稅負(fù)，進(jìn)而比較分析“營(yíng)改增”減輕企業(yè)稅負(fù)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。

進(jìn)行“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)測(cè)算，有幾個(gè)需要解決的難點(diǎn)問(wèn)題：一是企業(yè)“營(yíng)改增”后的增值稅繳納方式，即企業(yè)屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？二是如果“營(yíng)改增”后企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，那么可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額如何確定？三是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍一般比較廣泛，混業(yè)經(jīng)營(yíng)比較普遍。譬如交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入同時(shí)包括運(yùn)輸收入和裝卸搬運(yùn)收入等，那么進(jìn)行增值稅稅負(fù)測(cè)算時(shí)如何將總收入按照不同的應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分？國(guó)內(nèi)關(guān)于“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的研究文獻(xiàn)多采用上市公司數(shù)據(jù)，主要分析了一般納稅人的稅負(fù)變化。在進(jìn)行增值稅稅負(fù)測(cè)算時(shí)，多假設(shè)企業(yè)單一經(jīng)營(yíng)，適用單一稅率。通過(guò)設(shè)定不同的經(jīng)營(yíng)成本占經(jīng)營(yíng)收入比例的方式估算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如王玉蘭、李亞坤（2014）則采用了以上的方式以滬市上市公司為例分析了“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)及盈利水平的影響。

針對(duì)上述問(wèn)題本文采用了以下解決方案，以最大限度的減小測(cè)算誤差。

一是參照2014年企業(yè)的實(shí)際情況確定增值稅繳納方式；二是參照2014年企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率（實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額/銷項(xiàng)稅額）確定增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；三是假設(shè)企業(yè)“營(yíng)改增”前后收入結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的，以企業(yè)2014年適用不同增值稅稅率的收入比重對(duì)2012年?duì)I業(yè)收入進(jìn)行劃分，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額。

本文進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)測(cè)算時(shí)不僅考慮了企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅額，還考慮了附加稅費(fèi)和企業(yè)所得稅。附加稅費(fèi)以營(yíng)業(yè)稅和增值稅為計(jì)稅依據(jù)，包括城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱城維稅）、教育費(fèi)附加和地方教育附加。營(yíng)業(yè)稅、城維稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的，所以營(yíng)業(yè)稅和增值稅稅額的大小也對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額產(chǎn)生直接或間接的影響。營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)對(duì)企業(yè)所得稅具有抵減效應(yīng)。在企業(yè)“營(yíng)改增”前后取得的總收入（含稅）不變的前提下，由于增值稅是價(jià)外稅，這會(huì)使得企業(yè)的利潤(rùn)減小，減小額度為應(yīng)納增值稅稅額及附加稅費(fèi)，從而對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生抵減效應(yīng)。一般情況下?tīng)I(yíng)業(yè)稅和增值稅的變動(dòng)與企業(yè)所得稅的變動(dòng)負(fù)向相關(guān)，在計(jì)算流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)應(yīng)該考慮該抵減效應(yīng)對(duì)流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)的負(fù)向影響。

本文從三個(gè)層面對(duì)行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算，即單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)、一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)僅指企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額和增值稅稅額；一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是指企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額、增值稅稅額和附加稅費(fèi)；綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是指企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額、增值稅稅額、附加稅費(fèi)，以及因一般流轉(zhuǎn)稅稅額而引起的企業(yè)所得稅稅負(fù)變動(dòng)額。

1.單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額

增值稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納增值稅稅額②

增值稅稅收負(fù)擔(dān)率＝應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額/增值額③

增值稅稅收負(fù)擔(dān)率＝應(yīng)納增值稅稅額/增值額④

2.一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)⑤

增值稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納增值稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)⑥

營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)率＝（應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)）/增值額

增值稅稅收負(fù)擔(dān)率＝（應(yīng)納增值稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)）/增值額

3.綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)＋企業(yè)所得稅變動(dòng)額⑦

增值稅稅收負(fù)擔(dān)額＝應(yīng)納增值稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)＋企業(yè)所得稅變動(dòng)額⑧

營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)率＝（應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)＋企業(yè)所得稅變動(dòng)額）/增值額

增值稅稅收負(fù)擔(dān)率＝（應(yīng)納增值稅稅額＋應(yīng)納附加稅費(fèi)＋企業(yè)所得稅變動(dòng)額）/增值額

稅收負(fù)擔(dān)額變動(dòng)＝增值稅稅收負(fù)擔(dān)額―營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)額

稅收負(fù)擔(dān)率變動(dòng)＝增值稅稅收負(fù)擔(dān)率―營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)率

在本文進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算分析時(shí)將營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)額簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅額，增值稅稅收負(fù)擔(dān)額簡(jiǎn)稱增值稅額，營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)率簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅率，增值稅稅收負(fù)擔(dān)率簡(jiǎn)稱增值稅率，稅收負(fù)擔(dān)額變動(dòng)簡(jiǎn)稱稅額變動(dòng)，稅收負(fù)擔(dān)率變動(dòng)簡(jiǎn)稱稅率變動(dòng)。

表2 單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

表3 一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

四、測(cè)算結(jié)果及分析

（一）交通運(yùn)輸業(yè)

1.稅負(fù)測(cè)算

“營(yíng)改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況見(jiàn)表2、表3、表4。

表4 綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

表5 企業(yè)規(guī)模分布情況表（一）

2.減稅效應(yīng)受惠面分析測(cè)算結(jié)果顯示，“營(yíng)改增”后150戶企業(yè)中32戶企業(yè)稅負(fù)上升，占比21.33%；118戶企業(yè)稅負(fù)下降，占比78.67%，其中一般納稅人69戶，小規(guī)模納稅人49戶。從戶數(shù)情況看，絕大部分交通運(yùn)輸企業(yè)享受到了“營(yíng)改增”帶來(lái)的減稅效應(yīng)，這與“營(yíng)改增”之減輕企業(yè)稅負(fù)的政策目標(biāo)是一致的。

那么“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)是否具有普遍性？是否與企業(yè)規(guī)模相關(guān)呢？本文以銷售收入作為企業(yè)規(guī)模的衡量指標(biāo)，將樣本企業(yè)劃分為小型、中型和大型三類。由于小規(guī)模納稅人企業(yè)稅負(fù)都是下降的，所以本文僅對(duì)稅負(fù)有升有降的一般納稅人進(jìn)行了稅負(fù)變動(dòng)的企業(yè)規(guī)模分布分析，具體劃分標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果見(jiàn)表5。分析結(jié)果表明一般納稅人“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)方向與企業(yè)的規(guī)模無(wú)必然聯(lián)系。

3.稅負(fù)變動(dòng)影響因素分析

由表2、表3、表4可以看出，無(wú)論從哪個(gè)層面進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果都是一致的，即“營(yíng)改增”減輕了L省交通運(yùn)輸業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)與單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相比，只是將附加稅費(fèi)納入了流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)范疇，而附加稅費(fèi)是以單一流轉(zhuǎn)稅為計(jì)稅依據(jù)的，所以采用兩種方法所測(cè)算的稅負(fù)變動(dòng)方向是一致的，一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變動(dòng)幅度比單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變動(dòng)幅度要大一些。綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是在一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的基礎(chǔ)上，考慮了一般流轉(zhuǎn)稅引起的企業(yè)所得稅變動(dòng)。一般情況下，企業(yè)所得稅的變動(dòng)方向與一般流轉(zhuǎn)稅的變動(dòng)方向是相反的。企業(yè)所得稅因素一般不會(huì)改變流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變動(dòng)方向，但是會(huì)改變其變動(dòng)幅度，具有稅負(fù)變動(dòng)穩(wěn)定器的作用。如果企業(yè)盈利且企業(yè)所得稅查賬征收，當(dāng)“營(yíng)改增”引起企業(yè)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升時(shí)，企業(yè)所得稅的反向變動(dòng)會(huì)減小流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的上升幅度。反之亦然。本文主要是對(duì)“營(yíng)改增”前后一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行分析。

影響企業(yè)“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的因素主要有四個(gè)：一是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率；二是“營(yíng)改增”引起的企業(yè)所得稅變動(dòng)；三是小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”前后計(jì)稅依據(jù)的差異；四是增值稅繳納方式。

第一，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)

本文所說(shuō)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率是指企業(yè)實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與同期銷項(xiàng)稅額的比值?！盃I(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原營(yíng)業(yè)稅稅率3%。交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額由購(gòu)置運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和購(gòu)置燃料、潤(rùn)滑油、物料、修理費(fèi)及應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額構(gòu)成。本文通過(guò)比較企業(yè)的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率（f）與企業(yè)“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率(f'⑨)，分析該因素對(duì)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響情況。

由表6可以看出，“營(yíng)改增”后69戶企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率，其一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)全部下降，總體稅負(fù)下降4864.4萬(wàn)元。32戶企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率，其一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)全部上升，總體稅負(fù)上升4539萬(wàn)元。從一般納稅人總體來(lái)看，大部分企業(yè)享受到了“營(yíng)改增”帶來(lái)的減稅效應(yīng)。由于稅負(fù)下降效應(yīng)被稅負(fù)上升效應(yīng)抵消，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率因素使增值稅一般納稅人總體稅負(fù)下降325.4萬(wàn)元，下降幅度2.66%，減稅效應(yīng)不明顯。表6的分析結(jié)果也表明進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率是影響一般納稅人“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的決定性因素。該因素對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變動(dòng)的影響非常顯著，呈現(xiàn)稅負(fù)大幅度上升或大幅度下降的兩極分布狀態(tài)。44戶企業(yè)稅負(fù)下降幅度超過(guò)50%，稅負(fù)下降4157.4萬(wàn)元，占稅負(fù)下降總額度的85.47%；20戶企業(yè)稅負(fù)上升幅度超過(guò)50%，稅負(fù)上升4421.1萬(wàn)元，占稅負(fù)上升總額度的97.4%。

表6 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率對(duì)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響統(tǒng)計(jì)表單位：戶、萬(wàn)元

本文又進(jìn)一步對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目的構(gòu)成及對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響程度進(jìn)行了分析。交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額主要由外購(gòu)原料、燃料、動(dòng)力支出，外購(gòu)修理修配支出，設(shè)備更新支出，以及外購(gòu)運(yùn)輸、物流輔助服務(wù)等支出構(gòu)成。本文將支出項(xiàng)目按照其性質(zhì)不同劃分為三大類：第一類是經(jīng)營(yíng)性日常支出，主要包括外購(gòu)原料燃料、動(dòng)力、辦公用品等支出。該類支出屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的日常性外購(gòu)支出，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的影響較為穩(wěn)定；第二類是設(shè)備更新支出，交通運(yùn)輸企業(yè)的設(shè)備更新主要是交通工具的更新，具有周期性的特點(diǎn)，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的影響不穩(wěn)定；第三類是外購(gòu)應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)支出，主要包括外購(gòu)運(yùn)輸、物流輔助服務(wù)等支出。

表7的估算結(jié)果表明，“營(yíng)改增”后稅負(fù)上升與稅負(fù)下降企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性日常支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重分別是35.15%和36.32%，這驗(yàn)證了經(jīng)營(yíng)性日常支出的穩(wěn)定性特點(diǎn)，無(wú)論企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)是上升還是下降，該類支出對(duì)稅負(fù)變化的影響程度是基本相同的。而稅負(fù)下降企業(yè)的設(shè)備更新支出和外購(gòu)應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重明顯高于稅負(fù)上升企業(yè)。該兩類支出的大小是一般納稅人“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生差異的主要因素。而“營(yíng)改增”后一般納稅人稅負(fù)呈現(xiàn)大幅度上升或下降的兩極分布狀態(tài)的結(jié)果也說(shuō)明了設(shè)備更新支出和外購(gòu)應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)支出對(duì)企業(yè)稅負(fù)變化的影響程度是顯著的。另外由表7也可以看出，如果企業(yè)以減輕稅收負(fù)擔(dān)為目標(biāo)，那么“營(yíng)改增”會(huì)有效的促進(jìn)交通運(yùn)輸企業(yè)的設(shè)備更新，同時(shí)也會(huì)促進(jìn)社會(huì)分工的細(xì)化。

表7 不同支出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重⑩

第二，企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)

企業(yè)所得稅因素只會(huì)對(duì)盈利企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生影響，所以下面所說(shuō)的企業(yè)均是指盈利企業(yè)。如果企業(yè)的所得稅征收方式不同，那么企業(yè)所得稅對(duì)其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響結(jié)果也是不同的。企業(yè)所得稅征收方式主要有兩種，即查賬征收和核定征收。本文樣本中的核定征收企業(yè)全部是以收入為依據(jù)，核定應(yīng)稅所得率的方式繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅稅負(fù)的高低只與收入的大小相關(guān)。

查賬征收企業(yè)，企業(yè)所得稅因素對(duì)“營(yíng)改增”前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)都會(huì)產(chǎn)生減稅作用。流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)越高，企業(yè)所得稅的減稅作用越明顯，反之亦然。“營(yíng)改增”后，當(dāng)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升時(shí)，企業(yè)所得稅減稅效應(yīng)增強(qiáng)，使得稅負(fù)上升幅度減??；當(dāng)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降時(shí)，企業(yè)所得稅減稅效應(yīng)減弱，使得稅負(fù)下降幅度減小。核定征收企業(yè)，企業(yè)所得稅因素對(duì)“營(yíng)改增”前的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)無(wú)影響，但是對(duì)“營(yíng)改增”后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生減稅作用。因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅，“營(yíng)改增”后企業(yè)的收入減小，企業(yè)所得稅下降。所以對(duì)于核定征收企業(yè)，無(wú)論企業(yè)“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升還是下降，所得稅因素對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響是單一的減稅效應(yīng)。

由表3和表4可以看出，在考慮企業(yè)所得稅因素的情況下，企業(yè)的綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)無(wú)論是絕對(duì)值還是相對(duì)值均下降?！盃I(yíng)改增”之后行業(yè)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)額下降634.2萬(wàn)元，其中一般納稅人下降325.4萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人下降308.8萬(wàn)元。行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率下降0.38%，其中一般納稅人下降0.29%，小規(guī)模納稅人下降0.75%；“營(yíng)改增”后行業(yè)綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)額下降693.3萬(wàn)元，其中一般納稅人下降407.3萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人下降286萬(wàn)元。行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率下降0.44%，其中一般納稅人下降0.38%，小規(guī)模納稅人下降0.73%。但我們也發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)受企業(yè)所得稅的影響進(jìn)一步擴(kuò)大，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降額由634.2萬(wàn)元變?yōu)?93.3萬(wàn)元，增加59.1萬(wàn)元。這個(gè)結(jié)果與我們之前所說(shuō)的企業(yè)所得稅具有緩解流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的作用是否矛盾呢？下面我們對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)中，企業(yè)所得稅因素的影響情況展開(kāi)進(jìn)一步的分析。

由表8可以看出，在行業(yè)總體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降的情況下，企業(yè)所得稅因素增大了稅負(fù)下降幅度的原因有三個(gè)：一是企業(yè)所得稅因素只對(duì)部分企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生影響，未產(chǎn)生影響的企業(yè)“營(yíng)改增”后總體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降，企業(yè)所得稅因素對(duì)其沒(méi)有產(chǎn)生減小稅負(fù)變動(dòng)幅度的作用；二是核定征收企業(yè)“營(yíng)改增”后總體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降，但企業(yè)所得稅因素對(duì)該部分企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響是減稅效應(yīng)，使得流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降幅度進(jìn)一步增大；三是查賬征收的盈利企業(yè)“營(yíng)改增”后一般流轉(zhuǎn)稅總體稅負(fù)上升，即稅負(fù)上升企業(yè)的一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加額大于稅負(fù)下降企業(yè)的一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)減少額，企業(yè)所得稅的減稅效應(yīng)大于增稅效應(yīng)。

第三，計(jì)稅依據(jù)差異與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)

“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅以收入全額為計(jì)稅依據(jù)，稅率為3%；“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人增值稅計(jì)稅依據(jù)為不含稅收入，即收入全額減去增值稅稅額，征收率為3%。“營(yíng)改增”后增值稅計(jì)稅依據(jù)減小，小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降。表3的分析結(jié)果顯示，49戶小規(guī)模納稅人受計(jì)稅依據(jù)差異因素影響，“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降308.8萬(wàn)元，這與本文的研究假設(shè)3相符。第四，增值稅納稅方式差異與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)由表3可知，“營(yíng)改增”后一般納稅人的一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有升有降，稅負(fù)上升往往是受企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)規(guī)劃影響，在改革初期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足所致。但是隨著時(shí)間的推進(jìn)，設(shè)備更新周期的到來(lái)，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)也會(huì)大幅度下降。所以對(duì)改革初期稅負(fù)上升的一般納稅人而言，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)并不是不存在，而是延遲顯現(xiàn)。從稅負(fù)下降企業(yè)可以看出，69戶企業(yè)“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降4864.4萬(wàn)元，下降幅度59.89%，稅率下降9.07%，減稅效應(yīng)非常明顯。而小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)雖然普遍下降，但49戶企業(yè)稅負(fù)下降額度僅為308.8萬(wàn)元，下降幅度10.2%，稅率下降0.75%。與一般納稅人相比，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)比較弱。小規(guī)模納稅人增值稅的簡(jiǎn)易征收方法也決定了其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)比較穩(wěn)定，不會(huì)隨著改革的推進(jìn)而發(fā)生明顯的變動(dòng)，所以“營(yíng)改增”使一般納稅人受益更多。

表8 企業(yè)所得稅因素對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)影響情況表戶、萬(wàn)元

（二）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

1.稅負(fù)測(cè)算

“營(yíng)改增”前后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況見(jiàn)表9、表10、表11。

表9 “營(yíng)改增”前后單一流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

表10 “營(yíng)改增”前后一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

表11 “營(yíng)改增”前后一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化情況表戶、萬(wàn)元

由表9、表10、表11可以看出，“營(yíng)改增”減輕了L省部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，這與本文的研究假設(shè)4相符。

2.減稅效應(yīng)受惠面分析

經(jīng)測(cè)算，“營(yíng)改增”后196戶企業(yè)中55戶企業(yè)稅負(fù)上升，占比28.06%；141戶企業(yè)稅負(fù)下降，占比71.94%，其中一般納稅人72戶，小規(guī)模納稅人69戶。絕大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)享受到了“營(yíng)改增”帶來(lái)的減稅效應(yīng)，并且企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)與企業(yè)規(guī)?；緹o(wú)關(guān)。

3.稅負(fù)變動(dòng)影響因素分析

第一，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)

表12 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率對(duì)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)影響結(jié)果統(tǒng)計(jì)表戶、萬(wàn)元

表12結(jié)果顯示，“營(yíng)改增”后70戶企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率，其一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)全部下降，稅負(fù)下降9038.2萬(wàn)元。57戶企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率，其一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)全部上升，稅負(fù)上升4460.3萬(wàn)元?？傮w來(lái)看，稅負(fù)下降面寬，稅負(fù)上升面窄，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率因素使增值稅一般納稅人總體稅負(fù)下降4577.9萬(wàn)元，下降幅度16.11%，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)比較明顯。87戶企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)幅度低于50%，與交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)相比，稅負(fù)變動(dòng)比較平緩。

表13 一般納稅人不同支出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重估算表

我們將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)形成進(jìn)項(xiàng)稅額的支出項(xiàng)目按其性質(zhì)不同分為三類：經(jīng)常性日常外購(gòu)支出、設(shè)備更新支出和外購(gòu)應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)支出。但是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)支出項(xiàng)目中勞務(wù)支出比重較大，產(chǎn)生可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的支出項(xiàng)目規(guī)模相對(duì)較小。另外現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征稅范圍比較廣泛，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的個(gè)體差異較大。從表13可以看出，“營(yíng)改增”后稅負(fù)上升企業(yè)經(jīng)營(yíng)性日常支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重為59.25%，明顯高于稅負(fù)下降企業(yè)的12.14%，所以經(jīng)常性日常支出的大小是決定現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)方向的最主要因素，其次是企業(yè)的設(shè)備更新支出。

第二，企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)。

表14 企業(yè)所得稅因素對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)影響情況表戶、萬(wàn)元

企業(yè)所得稅因素對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”前后綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的影響原理與交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)是相同的。由表10和表11可以看出，在考慮企業(yè)所得稅因素的情況下，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)無(wú)論是絕對(duì)值還是相對(duì)值均下降。“營(yíng)改增”后行業(yè)一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)額下降4853.6萬(wàn)元，其中一般納稅人下降4577.9萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人下降275.7萬(wàn)元。行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率下降1.83%，其中一般納稅人下降1.74%，小規(guī)模納稅人下降10.13%；“營(yíng)改增”后行業(yè)綜合流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)額下降3098.5萬(wàn)元，其中一般納稅人下降2860.4萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人下降238.1萬(wàn)元。行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率下降1.19%，其中一般納稅人下降1.11%，小規(guī)模納稅人下降8.73%。受企業(yè)所得稅因素影響“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)減弱，稅負(fù)下降額由4853.6萬(wàn)元變?yōu)?098.5萬(wàn)元，減少1755.1萬(wàn)元。企業(yè)所得稅的稅負(fù)變動(dòng)穩(wěn)定器的作用比較明顯。

由表14可以看出，查賬征收盈利企業(yè)“營(yíng)改增”后一般流轉(zhuǎn)稅總體稅負(fù)顯著下降，即稅負(fù)下降企業(yè)的一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)減少額大于稅負(fù)上升企業(yè)的一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加額，企業(yè)所得稅的增稅效應(yīng)大于減稅效應(yīng)，總體增稅效應(yīng)明顯。核定征收企業(yè)“營(yíng)改增”后一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降，企業(yè)所得稅因素對(duì)該部分企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響是減稅效應(yīng)，使得一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降幅度進(jìn)一步增大，但是由于該部分企業(yè)稅收規(guī)模較小，企業(yè)所得稅的減稅效應(yīng)與查賬征收企業(yè)的增稅效應(yīng)相比較弱。

第三，計(jì)稅依據(jù)差異和低征收率與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)

與交通運(yùn)輸業(yè)相同，“營(yíng)改增”后由于增值稅屬于價(jià)外稅使得增值稅計(jì)稅依據(jù)小于營(yíng)業(yè)稅,“營(yíng)改增”產(chǎn)生減稅效應(yīng)；另外“營(yíng)改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人征收率為3%，改革前營(yíng)業(yè)稅稅率為3%或5%，征收率降低也產(chǎn)生減稅效應(yīng)。由表10可以看出，69戶企業(yè)“營(yíng)改增”后一般流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降275.7萬(wàn)元。

第四，增值稅納稅方式與流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。

由表10可知，“營(yíng)改增”后70戶企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降9038.2萬(wàn)元，下降幅度39.81%，稅率下降4.32%，減稅效應(yīng)比較明顯。小規(guī)模納稅人“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)普遍下降，69戶企業(yè)稅負(fù)下降為275.7萬(wàn)元，下降幅度39.47%，稅率下降10.13%。“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的減稅效應(yīng)基本一致，這主要是由于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率較低，且可抵扣項(xiàng)目較少所致。但是隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，企業(yè)可抵扣項(xiàng)目范圍將不斷擴(kuò)大，“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人減稅效應(yīng)的差異也將逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。

五、研究結(jié)論

本文基于L省全國(guó)稅收調(diào)查的企業(yè)微觀數(shù)據(jù)，采用數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析法對(duì)“營(yíng)改增”減稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行測(cè)算分析，得出以下結(jié)論：

第一，“營(yíng)改增”降低了L省交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)了減輕企業(yè)稅負(fù)的政策目標(biāo)。一般納稅人稅負(fù)變動(dòng)的個(gè)體差異較大，小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降?！盃I(yíng)改增”減稅效果因行業(yè)不同而有所差異，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的行業(yè)減稅效果顯著高于交通運(yùn)輸業(yè)。這和增值稅稅率的設(shè)定有關(guān)，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，產(chǎn)生了較強(qiáng)的增稅效應(yīng)，部分進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的企業(yè)稅負(fù)大幅度上升，使得“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的減稅效果減弱。

第二，本文將企業(yè)所得稅因素納入流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)范疇，更全面、更準(zhǔn)確的分析了“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響。企業(yè)所得稅具有稅負(fù)穩(wěn)定器作用，能夠減緩企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)幅度。從當(dāng)期來(lái)看企業(yè)所得稅只對(duì)盈利企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)產(chǎn)生影響，影響結(jié)果因企業(yè)所得稅的征收方式不同而有所差異。對(duì)查賬征收企業(yè)產(chǎn)生減小稅負(fù)變動(dòng)幅度的作用，對(duì)核定征收企業(yè)只產(chǎn)生減稅效應(yīng)。分析結(jié)果顯示企業(yè)所得稅因素對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的影響比較明顯。

第三，改革初期，“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的減稅效應(yīng)明顯強(qiáng)于小規(guī)模納稅人，而對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的減稅效應(yīng)基本相同。但是隨著改革的推進(jìn)，“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人的減稅效應(yīng)將日益凸顯。所以“營(yíng)改增”使一般納稅人受益更多。

[1]平新喬,張海洋,梁爽,郝朝艷,毛亮.增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)[J].經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較,2010(03):6-12.

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[11]童錦治,蘇國(guó)燦,魏志華.“營(yíng)改增”、企業(yè)議價(jià)能力與企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)——基于中國(guó)上市公司的實(shí)證研究[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),2015(11):14-26.

（責(zé)任編輯：羅蕾）

On the Effects of Tax Reduction in Business Tax Reform for Added-Value Tax

CAIWei-xian,YANG Fang
((SchoolofEconomics,Xiamen University,Xiamen,Fujian 361005)

Tax reduction of industries is the major goal of business tax reform for added-value tax(AVT).Based on the nationwide tax research data about 346 enterprises inmodern service industry and transportation industry of L province from 2012 to 2014,this study analyzes the effects of business tax reform for AVT on the tax burden of industry turnover tax.The results show that the reform for AVT reduces the tax bearing of industry turnover tax of transportation industry and mordent service industry in L province,and reaches the goal of relieving tax burden for enterprises.Besides,tax reduction in modern service industry tends to be more obvious than that in transportation industry.

business tax reform for AVT;industry tax burden;transportation industry;modern service industry

F812.42

A

1008-2107(2016)06-0076-10

2016－11－05

感謝國(guó)家自然科學(xué)基金（項(xiàng)目編號(hào)：71103151，71673229）和廈門大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金（FundamentalResearch Funds for the CentralUniversities，項(xiàng)目編號(hào)：20720151002）的資助。

蔡偉賢（1981—），男，湖南沅江人，廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系副教授、博士生導(dǎo)師；楊芳（1979—），女，遼寧海城人遼寧省鞍山市地方稅務(wù)局，廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政系碩士研究生，