“控制環(huán)境”與“內(nèi)部環(huán)境”的比較研究

高永博　康華

【摘 要】 從內(nèi)部控制的發(fā)展過程可以看出，內(nèi)部環(huán)境和控制環(huán)境有很大的差別?！翱刂骗h(huán)境”只是針對于內(nèi)部控制而言，有明顯的目的指向性；而“內(nèi)部環(huán)境”則偏屬于企業(yè)管理活動的范疇，涉及面更加寬泛。通過對企業(yè)“環(huán)境”因素的分析，在厘清企業(yè)管理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制關(guān)系的基礎(chǔ)上，指出只有在其概念邊界內(nèi)充分發(fā)揮各自的作用，才能實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部環(huán)境； 控制環(huán)境

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0074-03

內(nèi)部控制是一個歷史悠久的話題，在不同的歷史時期，人們從不同的角度和導(dǎo)向，賦予了內(nèi)部控制不同的功能和目標(biāo)。近年來，仁者見仁，智者見智，內(nèi)部控制理論空前繁榮。但是，在實踐過程中，人們對內(nèi)部控制概念體系的認(rèn)識還不統(tǒng)一。不同的人員，有著不同的角度和認(rèn)知。理論界眾說紛紜，企業(yè)界無所適從，導(dǎo)致內(nèi)部控制落實起來舉步維艱，困難重重。雖然政府的推動不遺余力，但企業(yè)內(nèi)部控制的最終表現(xiàn)卻差強人意，效果不彰。監(jiān)管機構(gòu)重視企業(yè)的財務(wù)報告，而企業(yè)卻只關(guān)注自身利益，管理者看中的是經(jīng)營效率，對財務(wù)報告的真實可靠程度并不熱心。甚至有些企業(yè)急功近利，著眼于短期的利潤，內(nèi)部控制給“避稅”讓位，進行過度的盈余管理，乃至財務(wù)報告失真，可信度降低，對利益相關(guān)者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

究其原因，內(nèi)部控制背負(fù)了太重的負(fù)荷，其概念體系和邊界紊亂，同企業(yè)管理、風(fēng)險管理產(chǎn)生了過度的重疊，重疊的焦點體現(xiàn)在對內(nèi)部控制“環(huán)境”邊界的爭奪。尤其近年來，控制環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境兩種提法，同時出現(xiàn)在了內(nèi)部控制理論與實踐中。

一、控制環(huán)境的邊界與發(fā)展

控制環(huán)境緣起于控制結(jié)構(gòu)的建立。1958年，美國發(fā)布《第29號審計程序公告》，對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)做了第一次正式劃分，將其劃分為會計控制和管理控制，期間并未提到控制環(huán)境因素，但是不難看出，控制環(huán)境隱藏于管理控制之中。管理控制著眼于管理、經(jīng)營、貫徹治理方針和提高經(jīng)營效率，這些都是內(nèi)部控制實施的前提和基礎(chǔ)。管理控制的說法顯然脫胎于以法約爾和孔茨為代表的管理過程學(xué)派，管理包含了計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制（與內(nèi)部控制不同）。這種兩分法，界限模糊不清，邊界重疊。這是管理學(xué)與內(nèi)部控制對所屬作用領(lǐng)域相爭的開始。

“控制環(huán)境”首次正式出現(xiàn)是在美國1988年的審計公告中。1987年“美國反虛假財務(wù)報告委員會”在其報告中指出，“會計控制”難以遏制虛假財務(wù)報告的產(chǎn)生，要用廣義的“內(nèi)部控制”來取代它——即引入“控制環(huán)境”要素。這就是COSO報告對“控制環(huán)境”的界定起源。于是，在1988年4月，美國ASB發(fā)布第55號審計準(zhǔn)則公告，公告中明確指出：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個部分組成。“控制環(huán)境”的確立奠定了內(nèi)部控制的作用氛圍，這是內(nèi)部控制向范圍擴展邁出的一大步，在將“控制環(huán)境”拉入到內(nèi)部控制框架之中的同時，其實也將“企業(yè)管理”作為了內(nèi)部控制的主要素和子程序，“內(nèi)部控制”的地位明顯上升。但是，毋庸諱言，這種進步也為日后管理學(xué)和內(nèi)部控制學(xué)的概念體系和學(xué)科體系的混亂埋下了伏筆。

美國COSO委員會在1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》研究報告，進一步將內(nèi)部控制擴展為五要素，“控制環(huán)境”的位置和提法未變，但卻開始強調(diào)人的重要性，認(rèn)為人的因素是諸多環(huán)境因素中最重要的因素。其中，控制環(huán)境包含了豐富的人文因素和人事安排：誠信、道德價值觀和企業(yè)員工的競爭力；管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格；管理當(dāng)局的授權(quán)方式及職責(zé)分配；董事會提供的關(guān)注和指導(dǎo)。

不可否認(rèn)，強調(diào)人的重要性和文化內(nèi)涵，實際上是內(nèi)部控制環(huán)境邊界的進一步延伸?！捌髽I(yè)管理，其實是文化管理和制度管理的結(jié)合”，二者的結(jié)合點體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的變化。企業(yè)文化的培育要體現(xiàn)企業(yè)管理者的領(lǐng)導(dǎo)意志，形成企業(yè)獨有的思維方式和價值觀。而在制度建設(shè)中，首先要明確管理理念，從而建立組織結(jié)構(gòu)和行為規(guī)范體系，規(guī)定人員聘用和人事政策。管理學(xué)中的計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制等職能充實了“控制環(huán)境”要素，并形成了內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。

COSO委員會在2013年基于商業(yè)和科技環(huán)境的變化，頒布了COSO報告的新版本，尋求更加透明和更加負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制體系，目的是支持公司的戰(zhàn)略決策和公司治理。需要說明的是，在這次修訂中，COSO并沒有借鑒2004年《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》（簡稱ERM）的內(nèi)容。這是因為，“一方面，內(nèi)部控制框架和ERM之間的關(guān)系一直模糊不清；另一方面，在發(fā)布ERM后，沒有引起足夠重視和得到廣泛認(rèn)可”[1]。此次修訂，在“控制環(huán)境”要素中增加了三個內(nèi)容，即“確定風(fēng)險管理基調(diào)、風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理偏好和風(fēng)險承受度”。在“風(fēng)險評估”要素中，強調(diào)了風(fēng)險的“機會”屬性和風(fēng)險組合觀。文化內(nèi)涵和機會管理已完全偏向管理學(xué)的內(nèi)容，內(nèi)部控制進一步將其作用領(lǐng)域拓寬。因此，即便在修訂后，COSO內(nèi)部控制框架中的邏輯斷層和邏輯錯位[2]依然存在，概念體系依然糾纏不清。

顯然，對于機會的管理，內(nèi)部控制只是必要條件，并非充分條件。如果僅僅加大對內(nèi)部控制的投入，而不從戰(zhàn)略管理入手，那么，內(nèi)部控制將成為企業(yè)成本的陷阱，再大的投入也只等同于挑雪塞井，緣木求魚。因為機會管理和風(fēng)險管理的方向大相徑庭，均需要不同的學(xué)科來支持，均需要不同的思路和工具。

加拿大COCO委員會在其《控制指南》（1995）中，將內(nèi)部控制劃分為四要素：目的、承諾、能力、監(jiān)控和學(xué)習(xí)，強調(diào)員工在不斷學(xué)習(xí)中逐步適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的變化，以便更好地完成工作。其中并沒有把“控制環(huán)境”作為一個單獨的因素而列出，而每一個要素中又包含了“控制環(huán)境”。原因是COCO委員會明確了內(nèi)部控制的管理屬性，控制的本質(zhì)是企業(yè)管理不可或缺的組成部分，并有意將“內(nèi)部控制”擴展為“控制”，這就成為了典型意義上的“管理活動論”。因為“內(nèi)部控制本源上是企業(yè)管理的內(nèi)在要求，是作為管理活動的一個有機組成部分而存在的”[3]，內(nèi)部控制作為管理活動的子系統(tǒng)，為企業(yè)管理目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證，更加貼切地反映了企業(yè)的運行方式。

英國在內(nèi)部控制方面，走得更遠(yuǎn)。1999年9月，英國倫敦股票交易所委托專門委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制框架報告》，更進一步將內(nèi)部控制系統(tǒng)置于公司治理結(jié)構(gòu)之中，同時，將內(nèi)部控制規(guī)范歸屬于公司的法律體系之中。至此，“控制環(huán)境”完全升級為“管理環(huán)境”，內(nèi)部控制完全嵌入到公司治理活動中，控制范圍更廣，管理特性更加鮮明，從而，科學(xué)理論性為技術(shù)實踐性提供了有力的支撐。

二、內(nèi)部環(huán)境的緣起

國外對內(nèi)部控制框架體系的研究中，只是說“控制環(huán)境”，并不說“內(nèi)部環(huán)境”。2004年，美國COSO委員會發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，此為管理導(dǎo)向的風(fēng)險管理框架。從管理者角度出發(fā)，一改“控制環(huán)境”之說，第一要素成為“內(nèi)部環(huán)境”，很明顯，一字之差，幾乎有云泥之別。“控制環(huán)境”只是針對于內(nèi)部控制而言，有明顯的目的指向性，而“內(nèi)部環(huán)境”則偏屬于企業(yè)管理活動的范疇。“內(nèi)部環(huán)境”將會無所不包，導(dǎo)致“環(huán)境”要素非常巨大。企業(yè)任何一個因素的變動，無一不影響著企業(yè)的控制活動。如果說內(nèi)部控制只是管理活動的子系統(tǒng)，那么，它只是針對常規(guī)風(fēng)險，或者說是針對純粹風(fēng)險的遏制，而內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化則是面對企業(yè)全面管理的優(yōu)化。因此，COSO委員會并未稱其為內(nèi)部控制框架，而稱其為風(fēng)險管理整合框架?！翱刂骗h(huán)境”是相對于內(nèi)部控制框架，“內(nèi)部環(huán)境”是相對于風(fēng)險管理整合框架。如果在內(nèi)部控制框架中，首要素改為“內(nèi)部環(huán)境”，那將是內(nèi)部控制框架的巨大陷阱，換言之，內(nèi)部控制將代行企業(yè)管理的責(zé)任，這就又回到了歷史的起點，即20世紀(jì)初——“在當(dāng)時管理理論與實踐相對貧乏的情況下，控制幾乎就是企業(yè)管理，而處于控制核心的內(nèi)部牽制是被看作企業(yè)管理的‘代名詞”[4]。如此，則幾乎喪失了對企業(yè)風(fēng)險中“機會”的把握和管理，與現(xiàn)代化的經(jīng)濟發(fā)展南轅北轍，背道而馳。如果內(nèi)部控制僭越了其合理邊界，企業(yè)將無法填補內(nèi)控成本節(jié)節(jié)攀升的陷阱。這是任何一個企業(yè)所無法容忍的。內(nèi)部控制確實為企業(yè)提供了工具合理性，但沒有也不可能提供價值合理性，內(nèi)部控制“是管理過程中的一個環(huán)節(jié)，或是一項職能。它本身并不能獨立存在，要與計劃、執(zhí)行等管理職能共同發(fā)揮作用”[5]。它永遠(yuǎn)是企業(yè)管理活動的必要條件，而非充分條件。

三、我國內(nèi)部控制“環(huán)境”概念的誤區(qū)

從我國的內(nèi)部控制實踐上看，“環(huán)境”的發(fā)展與國外并不相同。國務(wù)院國資委在2006年發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，其立足于國有出資人的角度，體現(xiàn)了內(nèi)部管理者的意志，體現(xiàn)了企業(yè)對風(fēng)險管理的內(nèi)生性要求。它借鑒COSO在ERM中展示的管理特性，尤其強調(diào)對風(fēng)險中機會的管理和考量，充分重視對企業(yè)治理環(huán)境的優(yōu)化。“內(nèi)部環(huán)境”的邊界很寬泛，絕非僅僅是屬于內(nèi)部控制框架的一個要素。內(nèi)部控制作為風(fēng)險管理的子系統(tǒng)，脈絡(luò)已十分清晰。遺憾的是，2008年財政部五部委在《內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及2010年的《指引》中，將首要素列為“內(nèi)部環(huán)境”，致使內(nèi)部控制的概念體系產(chǎn)生混亂。似乎全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制都以內(nèi)部環(huán)境為依托，兩個可以平起平坐，分庭抗禮。顯而易見，這給企業(yè)管理帶來了迷茫和困惑。殊不知，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，一個是管理導(dǎo)向，一個是監(jiān)管導(dǎo)向；一個源于內(nèi)生性，一個源于外生性；一個是大管理，一個是子控制，其范疇自是不可同日而語。由于失去了內(nèi)部控制的經(jīng)濟性，各上市公司雖在政府監(jiān)管的壓力下勉力為之，卻是熱情不高，效果不彰。

四、環(huán)境概念的重新界定

內(nèi)部控制是通過流程設(shè)計，把企業(yè)梳理、聯(lián)接成為一個牢固有序的整體，使企業(yè)具有相應(yīng)的凝聚力，達(dá)到自我穩(wěn)定，并有一定的抗風(fēng)險能力。管理是通過計劃，組織，領(lǐng)導(dǎo)，控制（管理控制）等職能，推動這個牢固有序的整體，以風(fēng)險管理的戰(zhàn)略思想，突破險阻，穩(wěn)步前進。內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，如果內(nèi)部控制有重大缺陷，牢固程度不夠，那么，在前進過程中，尤其在激烈的競爭環(huán)境中，將會使企業(yè)灰飛煙滅。同樣，只有在正確戰(zhàn)略決策的指引下，企業(yè)才可以正常前進。如果管理者給出的戰(zhàn)略方向不對，未能有效把握機會，或者說未指明前進的方向，企業(yè)將固步自封，寸步難行，遲早會被時代所淘汰。

從“控制環(huán)境”的歷史演變可以看出，控制環(huán)境的變遷其實是企業(yè)管理活動和內(nèi)部控制對邊界的爭奪。企業(yè)管理不僅僅包含對純粹風(fēng)險的管理，也包含了對機會的管理。抓機會和控風(fēng)險是企業(yè)成功的兩大基石。企業(yè)在其發(fā)展過程中，總有著自己的優(yōu)勢與劣勢，機會與威脅，其中的機會管理和風(fēng)險管理不可混為一談。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的子系統(tǒng)，邏輯上是間接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的，是作為企業(yè)成功的必要條件而存在的。而“機會管理”是直接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的。忽視了企業(yè)的機會管理，企業(yè)無法做大做強；同樣，忽略了企業(yè)的內(nèi)部控制，企業(yè)很可能會中途夭折。

如果隨意擴大內(nèi)部控制的環(huán)境氛圍，去無限適應(yīng)內(nèi)部控制，無形中，就把內(nèi)部控制當(dāng)成了最終目的，將會偏離內(nèi)部控制的價值方向。如果任環(huán)境要素的肆意擴充，勢必導(dǎo)致內(nèi)部控制實施成本的無限延伸，得不償失，企業(yè)也會因此而失去動力與活力。

要做好企業(yè)管理，必須要明確管理理念和行為規(guī)范，建立組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)框架體系，規(guī)定人事政策等內(nèi)容。這既是內(nèi)部控制的環(huán)境基礎(chǔ)，也是管理學(xué)的主要內(nèi)容，所以對企業(yè)環(huán)境的管理即是對企業(yè)的管理。管理學(xué)的四大傳統(tǒng)職能（計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制）幾乎涵蓋了控制環(huán)境的所有內(nèi)容，不但有著成熟的理論體系和方法體系，而且還在不斷地豐富和發(fā)展，建議把環(huán)境要素的優(yōu)化賦予企業(yè)的管理活動，這樣效果會更好。

綜上所述，在科學(xué)理論上，可以借鑒英國和加拿大等國家的做法，將內(nèi)部控制嵌入到公司治理之中，或者是歸入到企業(yè)的管理活動中，限定內(nèi)部控制的環(huán)境概念和范疇，發(fā)揮其“刀刃之鋼”的作用；在技術(shù)實踐上，借鑒美國COSO委員會的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過五要素和十七項原則，在滿足政府監(jiān)管的同時，不斷優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

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