管理會(huì)計(jì)工具及應(yīng)用案例

鄧德強(qiáng)　溫皓然

【摘 要】 資源環(huán)境和創(chuàng)新是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的兩大支柱和根本，卡普蘭提出的平衡計(jì)分卡績效評(píng)價(jià)體系專門將創(chuàng)新與學(xué)習(xí)作為一個(gè)評(píng)價(jià)維度，卻沒有考慮資源環(huán)境的重要性。文章引入資源和環(huán)境，構(gòu)建了五維平衡計(jì)分卡體系，并選取寶鋼股份，綜合運(yùn)用層次分析法、模糊綜合評(píng)分法進(jìn)行了案例應(yīng)用。評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，五維平衡計(jì)分卡能夠更加全面地對(duì)企業(yè)進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，資源和環(huán)境維度在鋼鐵企業(yè)的績效評(píng)價(jià)中表現(xiàn)出重要的戰(zhàn)略性地位。

【關(guān)鍵詞】 五維平衡計(jì)分卡； 資源和環(huán)境； 企業(yè)績效

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0125-05

一、緒論

20世紀(jì)90年代初，美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授卡普蘭與復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)董事長諾頓對(duì)12家績效領(lǐng)先的企業(yè)進(jìn)行了一項(xiàng)名為“未來的組織業(yè)績衡量”的研究，提出平衡計(jì)分卡理論?；镜钠胶庥?jì)分卡框架包含財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，這四個(gè)維度層層推進(jìn)，富有內(nèi)在邏輯和因果關(guān)系，不僅關(guān)注到財(cái)務(wù)業(yè)績，還兼顧內(nèi)部業(yè)績與外部業(yè)績、長期目標(biāo)和短期目標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、結(jié)果指標(biāo)和動(dòng)因指標(biāo)之間的平衡，構(gòu)建了一個(gè)可以將企業(yè)組織的戰(zhàn)略化目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可供操作的業(yè)績評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)[1]。

但是，在平衡計(jì)分卡二十多年的發(fā)展中，企業(yè)自身及其面臨的經(jīng)營環(huán)境都發(fā)生了巨大變化，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營策略更加多元化、顧客體驗(yàn)和滿意度更加高標(biāo)準(zhǔn)化，以及企業(yè)需要承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，平衡計(jì)分卡最初的四維度內(nèi)涵不得不面臨補(bǔ)充與擴(kuò)展?？ㄆ仗m和諾頓曾在書中寫道：“平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面已被實(shí)際應(yīng)用于各行各業(yè)，但是應(yīng)該把這四個(gè)層面看作是樣板而不是枷鎖。沒有任何數(shù)學(xué)定理可以證明這四個(gè)層面既是必要的又是充分的。”[2]可見，戰(zhàn)略控制工具只是框架，不是標(biāo)準(zhǔn)，不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)，在面臨戰(zhàn)略主題的變化時(shí)，需要找準(zhǔn)定位，在基本框架之上適當(dāng)?shù)刈鞒龈淖儭?/p>

二、包含資源和環(huán)境的五維平衡計(jì)分卡體系

目前，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展生態(tài)理念的建立，綠色、節(jié)能、環(huán)保的經(jīng)營理念在企業(yè)戰(zhàn)略主題中的地位越來越突出，資源和環(huán)境績效逐漸成為企業(yè)進(jìn)一步提升競爭力的有力手段，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的根本。為此，本文引入平衡計(jì)分卡的第五個(gè)維度——資源和環(huán)境，建立五維平衡計(jì)分卡體系。

資源和環(huán)境是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)和物質(zhì)條件。企業(yè)是利益相關(guān)者的多元資本共生體。利益相關(guān)者向企業(yè)投入了各種資源，包括貨幣資源、人力資源、關(guān)系性資源、自然資源和環(huán)境資源。許多行業(yè)賴以生存和發(fā)展的關(guān)鍵資源并不是貨幣性資源，而是自然資源和環(huán)境等生態(tài)資源，農(nóng)林牧漁業(yè)、食品業(yè)、旅游業(yè)、大部分制造業(yè)等，都是依賴自然資源和環(huán)境而生存和發(fā)展的行業(yè)。例如，決定貴州茅臺(tái)市值和可持續(xù)性的關(guān)鍵因素不是股東向公司投入資金的多少，而是茅臺(tái)鎮(zhèn)的資源和環(huán)境。當(dāng)年國務(wù)院總理周恩來指示國務(wù)院副總理方毅帶領(lǐng)一個(gè)團(tuán)隊(duì)在遵義進(jìn)行茅臺(tái)酒的異地生產(chǎn)試驗(yàn)，從1975年到1985年，共用10年時(shí)間，經(jīng)過九個(gè)周期、六十三輪次、三千多次分析試驗(yàn)，最終也并未生產(chǎn)出真正的茅臺(tái)酒，究其原因，就是受到了自然資源和環(huán)境的制約。同時(shí)，企業(yè)對(duì)環(huán)境治理的監(jiān)督，促使企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，研發(fā)綠色產(chǎn)品，提升市場口碑，獲得利潤來源，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。另一方面，企業(yè)對(duì)外發(fā)布的環(huán)境責(zé)任報(bào)告，可以幫助企業(yè)對(duì)外樹立良好的形象，贏得消費(fèi)者信任，為經(jīng)營收入的來源提供保障。此外，從利益相關(guān)者角度出發(fā)，企業(yè)對(duì)不同的相關(guān)者需要履行不同的責(zé)任，對(duì)股東企業(yè)要努力實(shí)現(xiàn)收益目標(biāo)，對(duì)消費(fèi)者企業(yè)需提供綠色的產(chǎn)品服務(wù)，對(duì)社會(huì)企業(yè)要維護(hù)生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，以上對(duì)利益相關(guān)者的責(zé)任要求企業(yè)關(guān)注環(huán)境管理成果，將環(huán)境管理上升到戰(zhàn)略性高度[3]。另外，在激烈的市場競爭中，企業(yè)面對(duì)的系統(tǒng)資源是有限的，企業(yè)不僅要外部“開源”，內(nèi)部也要實(shí)行資源管理措施，提高資源的綜合利用效率，使技術(shù)創(chuàng)新成為資源效用最大化的基本動(dòng)力，從而克服短期行為，統(tǒng)籌長遠(yuǎn)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)增值。

結(jié)合上述分析，融入資源和環(huán)境，構(gòu)建五維平衡計(jì)分卡體系（見圖1）。該框架圍繞組織戰(zhàn)略展開，自下而上形成了具有內(nèi)在邏輯的基礎(chǔ)層、運(yùn)營層、目標(biāo)層。

五維平衡計(jì)分卡體系猶如一個(gè)人體，其中，創(chuàng)新與學(xué)習(xí)維度、資源和環(huán)境猶如人的腿和腳，構(gòu)成平衡計(jì)分體系的基礎(chǔ)和戰(zhàn)略層，只有腳踏實(shí)地，才能走出可持續(xù)發(fā)展道路；顧客和內(nèi)部流程猶如人的雙臂，主管各種動(dòng)作的完成，只有雙臂靈活有力，才能完成機(jī)體目標(biāo)；財(cái)務(wù)猶如人的頭部，主管目標(biāo)方向，財(cái)務(wù)目標(biāo)明確是企業(yè)經(jīng)營的具體指向；中間的戰(zhàn)略，猶如人的五臟六腑，是機(jī)體賴以生存的根本。沒有了財(cái)務(wù)，機(jī)體則不能生存；沒有了戰(zhàn)略，機(jī)體也無法運(yùn)作。

最下層即基礎(chǔ)和戰(zhàn)略層，包括創(chuàng)新與學(xué)習(xí)、資源和環(huán)境。其中，創(chuàng)新與學(xué)習(xí)維度主要關(guān)注企業(yè)如何持續(xù)創(chuàng)新的問題，在面臨日新月異的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程改進(jìn)和外部環(huán)境變化時(shí)，企業(yè)只有不斷學(xué)習(xí)和創(chuàng)新才能避免短期行為，促進(jìn)各項(xiàng)決策的長遠(yuǎn)實(shí)施與發(fā)展。資源和環(huán)境維度是關(guān)于企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和綠色價(jià)值創(chuàng)造的問題，該維度具有鮮明的行業(yè)特性，煤炭業(yè)、有色金屬業(yè)、石油化工業(yè)等重污染行業(yè)需要特別關(guān)注。將這兩個(gè)維度放在底層是因?yàn)樗鼈冊谄髽I(yè)可持續(xù)發(fā)展中所起的基礎(chǔ)性作用和戰(zhàn)略性作用。

中間層是運(yùn)營層，包括客戶維度和內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度，該層面體現(xiàn)了企業(yè)整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的途徑。企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營中容易以自己的價(jià)值觀作為客戶的價(jià)值追求，由此導(dǎo)致市場定位不清?？蛻艟S度可幫助企業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)為客戶提供怎樣的產(chǎn)品和服務(wù)，客戶對(duì)象是否正確，客戶對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)是否滿意。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度同時(shí)體現(xiàn)了對(duì)股東和客戶的價(jià)值需求滿足，該維度首先根據(jù)明晰的客戶需求確立一個(gè)完整的價(jià)值鏈，價(jià)值鏈由創(chuàng)新流程、經(jīng)營流程和售后服務(wù)三要素串聯(lián)而成。創(chuàng)新流程的主要任務(wù)是明確已知的和潛在的客戶需求，并據(jù)此研發(fā)相應(yīng)的新產(chǎn)品和服務(wù)；經(jīng)營流程是將已有的產(chǎn)品和服務(wù)有效地提供給當(dāng)前客戶；售后服務(wù)是價(jià)值鏈尾端，承載著完善價(jià)值鏈的作用，即如何將產(chǎn)品和服務(wù)提供到位，高質(zhì)量地解決客戶需求。

最上面是目標(biāo)層，包含財(cái)務(wù)維度。該層面是戰(zhàn)略層和運(yùn)營層執(zhí)行結(jié)果的財(cái)務(wù)體現(xiàn)。平衡計(jì)分卡其他維度的目標(biāo)都最終指向財(cái)務(wù)維度，經(jīng)營活動(dòng)中的各項(xiàng)因果關(guān)系也都是圍繞財(cái)務(wù)目標(biāo)展開。

綜合以上框架分析可知，五維平衡計(jì)分卡的目標(biāo)層確定了企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)；運(yùn)營層是行動(dòng)方案和生產(chǎn)經(jīng)營行為，是取得卓越績效的途徑；基礎(chǔ)和戰(zhàn)略層是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)和戰(zhàn)略保障。三個(gè)層面環(huán)環(huán)相扣，形成因果鏈，把管理中的各種指標(biāo)聚集到企業(yè)愿景下，充分體現(xiàn)了平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略主題。

三、案例分析

長期以來我國鋼鐵行業(yè)產(chǎn)能過剩、產(chǎn)品同質(zhì)化、成本居高、盈利能力下滑等問題持續(xù)存在，行業(yè)一直處于微利經(jīng)營狀態(tài)，而且我國鋼鐵企業(yè)普遍具有高污染、高能耗的特點(diǎn)。因此本文選擇了具有代表性的國有鋼鐵企業(yè)——寶鋼股份為案例對(duì)象，試圖為其建立一套綜合覆蓋以上五個(gè)維度的平衡計(jì)分卡績效評(píng)價(jià)體系。

（一）指標(biāo)的篩選與構(gòu)建

對(duì)于寶鋼股份平衡計(jì)分卡的測量指標(biāo)選擇，本文參考了該公司的關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance Index，KPI），綜合運(yùn)用頻度統(tǒng)計(jì)法、理論分析法和專家意見法。KPI法是通過分析、歸納，總結(jié)出組織運(yùn)營成功的關(guān)鍵要素，寶鋼的關(guān)鍵績效指標(biāo)包括傷害嚴(yán)重率、新產(chǎn)品銷售率等；頻度統(tǒng)計(jì)法是根據(jù)鋼鐵行業(yè)相關(guān)報(bào)告、文獻(xiàn)等研究成果，對(duì)出現(xiàn)頻率較高的指標(biāo)予以重視和參考，如凈資產(chǎn)收益率和客戶滿意度，凈資產(chǎn)收益率反映了企業(yè)的綜合獲利能力，客戶滿意度則體現(xiàn)客戶期望值與客戶體驗(yàn)的匹配程度，他們均在平衡計(jì)分卡中得到廣泛運(yùn)用；理論分析法是根據(jù)寶鋼的發(fā)展戰(zhàn)略，在綜合評(píng)估企業(yè)績效指標(biāo)的內(nèi)涵、意義和作用的基礎(chǔ)上篩選獲得，比如鑒于鋼鐵行業(yè)產(chǎn)能過剩、產(chǎn)品同質(zhì)化的現(xiàn)實(shí)情況，僅考慮營業(yè)總收入并不能有效衡量鋼鐵行業(yè)績效，于是引入銷售毛利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)；最后采用專家意見法，綜合寶鋼的管理層、高校學(xué)者以及鋼鐵行業(yè)分析師的意見，進(jìn)一步縮小指標(biāo)選取范圍。其中，運(yùn)用上述方法確定資源和環(huán)境維度指標(biāo)時(shí)，資源方面選取了單位產(chǎn)量綜合能耗、單位產(chǎn)量耗新水和水循環(huán)利用率三個(gè)指標(biāo)，環(huán)境方面選取了噸鋼二氧化硫排放、噸鋼化學(xué)需氧量（COD）排放和固體廢棄物綜合利用率三個(gè)指標(biāo)，從多角度考核寶鋼的環(huán)境責(zé)任履行和資源利用效率情況。經(jīng)過整理得到寶鋼評(píng)價(jià)指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)，具體見表1。

（二）指標(biāo)權(quán)重設(shè)定

文章采用層次分析法（AHP）確定各層級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。首先通過調(diào)查問卷，邀請(qǐng)專家使用1—9分標(biāo)度法，自上而下地對(duì)兩兩比較的指標(biāo)重要性打分。從獲取的10位專家的打分結(jié)果中，剔除最高值和最低值，取與剩余分?jǐn)?shù)平均值最接近的整數(shù)為最終得分。根據(jù)A層指標(biāo)得分情況，列出A1、A2、A3、A4和A5的判斷矩陣，詳見表2。

根據(jù)AHP相關(guān)原理計(jì)算得到A層權(quán)重，對(duì)判斷矩陣做一致性檢驗(yàn)，一致性指標(biāo)CR=0.0224<0.1，滿足一致性要求，權(quán)重有效。同理可求B層和C層指標(biāo)的權(quán)重，結(jié)果如表3。

由表3可知，財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)對(duì)企業(yè)績效的影響最大，占到37.33%，比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他指標(biāo)，說明財(cái)務(wù)指標(biāo)在國有鋼鐵企業(yè)中占有主導(dǎo)地位。排在第二的是內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度，占有20.94%，比重也較高，結(jié)合鋼鐵行業(yè)分析，目前我國鋼鐵需求低迷，較低的利潤率促使企業(yè)對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程格外重視。鋼鐵企業(yè)應(yīng)積極加強(qiáng)上下游產(chǎn)業(yè)鏈建設(shè)，優(yōu)化鋼鐵生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，努力降低生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用，開發(fā)與生產(chǎn)高技術(shù)含量、高附加值的產(chǎn)品。資源和環(huán)境維度的比重為13.82%，在績效評(píng)價(jià)中占有重要地位，體現(xiàn)寶鋼在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)和清潔生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的推動(dòng)下，重視環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約，自覺履行社會(huì)責(zé)任，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，追求經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益互利共贏?？傮w看，寶鋼的績效評(píng)價(jià)體系中凈資產(chǎn)收益率、存貨周轉(zhuǎn)率、新產(chǎn)品銷售率、綜合成材率都是比較重要的指標(biāo)，這要求企業(yè)積極拓展產(chǎn)品銷路，降低營運(yùn)資本，提高科技創(chuàng)新能力，不斷挖掘盈利能力，優(yōu)化價(jià)值驅(qū)動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（三）寶鋼股份五維績效評(píng)價(jià)

本文選取模糊綜合評(píng)分法作為寶鋼的績效評(píng)估方法。該方法將指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分為優(yōu)秀、良好、一般、較差和差5個(gè)級(jí)別，每個(gè)級(jí)別之間沒有明確的界限，帶有模糊性。由于寶鋼股份的績效評(píng)價(jià)涉及大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，某些指標(biāo)定量，某些指標(biāo)僅僅定性，且指標(biāo)權(quán)重的設(shè)置也存在諸多主觀因素，所以定量和定性方法相結(jié)合的模糊評(píng)價(jià)法相對(duì)適合本研究。

首先，需要設(shè)定指標(biāo)評(píng)價(jià)的評(píng)語集，本文確定=（優(yōu)秀，良好，一般，較差，差），并采用10分制為每個(gè)指標(biāo)的各級(jí)評(píng)價(jià)賦分。依舊采用專家打分方式，得分情況見表4。

然后運(yùn)用模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行評(píng)價(jià)，得到寶鋼公司綜合績效評(píng)語集（優(yōu)秀，良好，一般，較差，差）的隸屬度為：29.25%、26.36%、21.02%、13.08%、10.24%（計(jì)算過程略）。按照最大隸屬度原則，寶鋼應(yīng)處于“優(yōu)秀”與“良好”之間。從具體維度看，寶鋼財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)得分還有很大的提升空間，這與國內(nèi)鋼鐵行業(yè)整體環(huán)境有關(guān)，但企業(yè)自身應(yīng)當(dāng)加快科技創(chuàng)新和升級(jí)改造，改善經(jīng)營業(yè)績，提升長期價(jià)值創(chuàng)造的能力。

（四）寶鋼股份和武漢鋼鐵績效對(duì)比

本文選取武漢鋼鐵與寶鋼股份比較，由于兩家企業(yè)內(nèi)部管理流程不同，所以只比較兩家企業(yè)財(cái)務(wù)維度和資源與環(huán)境維度（詳見表5）。從財(cái)務(wù)維度看，寶鋼股份的營業(yè)收入增長率、銷售毛利率和凈資產(chǎn)收益率都高于武漢鋼鐵，雖然營業(yè)收入增長率為負(fù)，但這是鋼鐵行業(yè)整體不景氣、銷售收入萎縮的共性所致。寶鋼股份的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率分別為82.32%和583.51%，單獨(dú)評(píng)估都處于較高水平，但是比較而言與武漢鋼鐵有一定差距。這種差距涵蓋了鋼鐵上市公司在工藝流程和營業(yè)規(guī)模上的差異，但也說明寶鋼股份在加強(qiáng)存貨管理和提升資產(chǎn)效率方面有很大的改進(jìn)空間?？傮w來看，寶鋼股份的財(cái)務(wù)績效略好于武漢鋼鐵。從資源與環(huán)境維度看，資源方面，寶鋼的單位產(chǎn)量綜合能耗和單位產(chǎn)量消耗新水均高于武鋼，只有水循環(huán)利用率表現(xiàn)稍好，寶鋼在資源利用上顯然存在不足。環(huán)境方面，寶鋼股份與武漢鋼鐵都建立了企業(yè)環(huán)境保護(hù)制度，且寶鋼股份是我國鋼鐵行業(yè)通過ISO14001環(huán)境管理體系認(rèn)證的第一家企業(yè)，其披露的各項(xiàng)污染物排放數(shù)據(jù)是鋼鐵企業(yè)中最為充分的。就寶鋼和武鋼均已披露的數(shù)據(jù)看，寶鋼的二氧化硫和化學(xué)需氧量（COD）排放都遠(yuǎn)低于武漢鋼鐵，但是固體廢物綜合利用率不如武鋼，環(huán)境績效總體上優(yōu)于武鋼。綜合上述分析，寶鋼股份的財(cái)務(wù)績效略優(yōu)于武漢鋼鐵，環(huán)境績效保持較大優(yōu)勢，資源利用效率則有待依靠技術(shù)進(jìn)步和資源管理加以改善。

四、總結(jié)

本文通過擴(kuò)展的平衡計(jì)分卡為寶鋼股份進(jìn)行了業(yè)績評(píng)價(jià)體系構(gòu)建和評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，財(cái)務(wù)維度的績效指標(biāo)在國有鋼鐵企業(yè)中占主導(dǎo)性地位，資源和環(huán)境維度在鋼鐵企業(yè)中也有著重要的戰(zhàn)略地位。本研究需要注意的是，由于國內(nèi)該方面的研究還處于發(fā)展階段，運(yùn)用成功的案例較少，本文的指標(biāo)選擇和權(quán)重設(shè)定缺乏實(shí)踐指導(dǎo)和經(jīng)驗(yàn)借鑒，科學(xué)性、合理性還有待進(jìn)一步考證。

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