基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法研究

孫澤宇

【摘 要】 為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效率和效益，對(duì)基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法進(jìn)行研究。研究認(rèn)為，在大數(shù)據(jù)背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理念將由經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動(dòng)向數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)變，審計(jì)人員可以基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性有效甄別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)基于高速流動(dòng)的數(shù)據(jù)驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論。最后用一個(gè)案例進(jìn)一步闡釋基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法的應(yīng)用模式和應(yīng)用效果。

【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù)； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 審計(jì)方法

中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0109-03

企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真一直是困擾理論界和實(shí)務(wù)界的難題。解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需企業(yè)自身、外部監(jiān)管者和信息使用者三方協(xié)作，并通過(guò)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、倫理道德感召、法律規(guī)范威懾指導(dǎo)、技術(shù)保障等手段來(lái)實(shí)施。

大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)為解決企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題提供了契機(jī)?，F(xiàn)有研究初步探索了大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)工作可能產(chǎn)生的影響，還未開(kāi)發(fā)出能夠指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的模型，本文擬在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提出基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)思路，指導(dǎo)審計(jì)工作者充分利用大數(shù)據(jù)所具有的數(shù)據(jù)種類多、體量大、流速快等特點(diǎn)和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)所具有的強(qiáng)大功能，提高財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效率和效益。

一、文獻(xiàn)回顧與理論基礎(chǔ)

（一）文獻(xiàn)回顧

2008年，英國(guó)的《自然》雜志刊登系列文章，探討大數(shù)據(jù)科學(xué)的問(wèn)題，開(kāi)啟了全世界對(duì)大數(shù)據(jù)進(jìn)行研究的先河[1]。近年來(lái)，大數(shù)據(jù)得到越來(lái)越多的關(guān)注，國(guó)內(nèi)外學(xué)者圍繞以下問(wèn)題對(duì)大數(shù)據(jù)展開(kāi)了廣泛的研究：（1）什么是大數(shù)據(jù)，即大數(shù)據(jù)的定義及其特點(diǎn)；（2）大數(shù)據(jù)給人類帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)；（3）大數(shù)據(jù)應(yīng)用的關(guān)鍵技術(shù)；（4）大數(shù)據(jù)的應(yīng)對(duì)策略。這些研究不僅激發(fā)了廣大學(xué)者對(duì)大數(shù)據(jù)的研究興趣，也推動(dòng)了大數(shù)據(jù)在金融、營(yíng)銷、公共服務(wù)等領(lǐng)域的應(yīng)用。在財(cái)務(wù)與審計(jì)領(lǐng)域，Michael and Miklos[2]撰文指出，隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，要求審計(jì)師應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的呼聲也與日俱增。Kogan and Alles[3]研究指出，基于大數(shù)據(jù)的審計(jì)意味著審計(jì)實(shí)務(wù)的順序?qū)l(fā)生改變；審計(jì)師不再需要通過(guò)高水平的分析性程序來(lái)減少審計(jì)所需的數(shù)據(jù)量；相反，審計(jì)人員可以自動(dòng)測(cè)試每一個(gè)細(xì)節(jié)，從中找出例外事項(xiàng)，然后轉(zhuǎn)向分析性程序發(fā)現(xiàn)異常，這樣大大降低了以往審計(jì)工作中分析判斷的難度，但提高了數(shù)據(jù)處理的要求。Cassidy[4]指出，對(duì)于大數(shù)據(jù)的應(yīng)用而言，僅有數(shù)字本身是不夠的，要真正理解數(shù)據(jù)，通常需要考慮就像人類情感之類的事情，而這種事情很少是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的，讓機(jī)器代替人類去做那些理解大數(shù)據(jù)的工作，從而處理體量巨大的數(shù)據(jù)，才能體現(xiàn)出大數(shù)據(jù)之功效與美妙。Michael and Miklos[2]認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)重視通過(guò)上下文信息來(lái)改善大數(shù)據(jù)可用性，事實(shí)上，在這方面審計(jì)師具有基礎(chǔ)，因?yàn)閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)明確要求他們?cè)诜治鰯?shù)據(jù)對(duì)象時(shí)要看到其更寬闊的背景，那就是“高層基調(diào)（Tone at the Top）——在財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)的公司環(huán)境與文化”，高層基調(diào)很可能是復(fù)雜的、難以衡量的，但大數(shù)據(jù)能全方位提供公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，所以審計(jì)師應(yīng)該借助大數(shù)據(jù)擴(kuò)大“高層基調(diào)”的范圍，以包括所有那些可能影響管理者行為的因素，提高大數(shù)據(jù)的可用性，從而更好地將大數(shù)據(jù)整合到審計(jì)工作中。

（二）理論基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是指為了實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)揭弊、懲治違規(guī)、提供建議等目標(biāo)，由獨(dú)立、合格的專職人員接受委托，以一定的方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的情況進(jìn)行判斷并向委托方出具審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)鑒證過(guò)程。目前，審計(jì)界推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)測(cè)試和審計(jì)程序。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施提供了便利條件，出于以下三個(gè)原因：一是數(shù)據(jù)采集成本和使用成本的下降，使得審計(jì)師可以設(shè)計(jì)出基于大樣本或者數(shù)據(jù)總體的審計(jì)程序和方法，提高審計(jì)結(jié)論的正確性。二是充分的數(shù)據(jù)資源使得審計(jì)師更容易識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。三是數(shù)據(jù)處理速度的提高，使得事后審計(jì)向?qū)崟r(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變、階段審計(jì)向持續(xù)審計(jì)轉(zhuǎn)變，從根本上提供審計(jì)工作的可靠性。

二、基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法

在大數(shù)據(jù)背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理念將由經(jīng)驗(yàn)驅(qū)動(dòng)向數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)變，審計(jì)者不必再為昂貴的數(shù)據(jù)使用成本所束縛，可以轉(zhuǎn)換思路，面向種類豐富、體量龐大和流動(dòng)速度快的數(shù)據(jù)樣本構(gòu)建新型的審計(jì)方法，從而提高審計(jì)效率和效益。

（一）基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性甄別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)

俗話說(shuō)：“當(dāng)局者迷，旁觀者清?！庇行﹩?wèn)題從不同的立場(chǎng)和視角觀察會(huì)得到不同的結(jié)果。在現(xiàn)代信息技術(shù)高度發(fā)達(dá)的今天，用多種手段采集同一事物的數(shù)據(jù)，相應(yīng)地產(chǎn)生了多種數(shù)據(jù)類型。凡是產(chǎn)生于相同事物的不同類型數(shù)據(jù)之間存在一種或多種關(guān)聯(lián)性，盡管數(shù)據(jù)呈現(xiàn)形式不一樣，但都反映事物的本質(zhì)。

基于大數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以充分利用反映同一事物的不同類型數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性來(lái)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。賬簿體系用文字和數(shù)字記錄了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)上審計(jì)人員專注于這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，隨著企業(yè)信息化的發(fā)展，各種類型傳感器的使用越來(lái)越普遍，同樣是針對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采用的數(shù)據(jù)信息越來(lái)越多樣化，比如，攝像系統(tǒng)所攝錄的業(yè)務(wù)過(guò)程信息、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的操作日志信息、呼叫中心所錄制的語(yǔ)音信息、客服系統(tǒng)所記錄的聊天內(nèi)容等。這些圖像、聲音、文字相對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而言可理解性強(qiáng)，使用門檻低，易于審計(jì)人員甄別業(yè)務(wù)過(guò)程、財(cái)務(wù)過(guò)程和檢查過(guò)程中潛伏的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計(jì)證據(jù)

審計(jì)證據(jù)不僅起到支持審計(jì)結(jié)論的作用，還是制定與修改審計(jì)方案的依據(jù)之一?？煽康膶徲?jì)證據(jù)對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義?？梢詮目v向和橫向兩個(gè)視角收集審計(jì)證據(jù)。所謂縱向視角是指面向被審計(jì)單位內(nèi)部，收集其連續(xù)的多個(gè)年份的相關(guān)數(shù)據(jù)；所謂橫向視角是指面向與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)關(guān)系的其他單位收集相關(guān)數(shù)據(jù)。在小數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計(jì)人員需要親臨現(xiàn)場(chǎng)或采用函證方式收集這些數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集既耗時(shí)又昂貴，在成本和時(shí)間的雙重約束下，審計(jì)師不得不采用高水平的分析性程序來(lái)彌補(bǔ)數(shù)據(jù)的不足；而分析性程序的執(zhí)行大多基于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)，這就使得審計(jì)結(jié)論的可靠性嚴(yán)重依賴于審計(jì)人員既有經(jīng)驗(yàn)。大數(shù)據(jù)時(shí)代，各行各業(yè)及各個(gè)單位都積累了豐富的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)會(huì)有序地向全社會(huì)所有的用戶開(kāi)放，屆時(shí)數(shù)據(jù)的采集成本將大大地降低，審計(jì)人員可以利用充沛的原始數(shù)據(jù)和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析工作，減少對(duì)分析性程序的依賴，同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）基于高速流動(dòng)的數(shù)據(jù)驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論

這里所說(shuō)的審計(jì)結(jié)論是指在審計(jì)工作中生成的暫時(shí)性結(jié)論和最終結(jié)論。暫時(shí)性結(jié)論是臨時(shí)的，有可能隨著調(diào)查分析的深入發(fā)生改變；最終結(jié)論是審計(jì)人員認(rèn)為可靠的并正式向委托方提交的結(jié)論。對(duì)于審計(jì)工作中形成的暫時(shí)性結(jié)論或者最終結(jié)論，檢查人員可以首先基于這些結(jié)論作出相應(yīng)的事實(shí)判斷，然后再將這些事實(shí)分解為一系列的人證和物證，最后通過(guò)逐個(gè)核對(duì)人證和物證來(lái)確定事實(shí)判斷的正確性，從而確定相關(guān)結(jié)論的可靠性。小數(shù)據(jù)環(huán)境下，由于信息交流速度低、成本高，檢查人員只能采用抽樣檢查的方法得出檢查結(jié)論，這將不可避免地發(fā)生兩類錯(cuò)誤，即抽樣統(tǒng)計(jì)學(xué)上的Ⅰ型和Ⅱ型錯(cuò)誤。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，借助于數(shù)據(jù)高速公路，各種數(shù)據(jù)快速流動(dòng)，極大地降低了信息交流的成本，根據(jù)被調(diào)查對(duì)象的情況檢查人員可以采用數(shù)據(jù)總體調(diào)查或者大樣本調(diào)查的方法得出相關(guān)審計(jì)結(jié)論，極大地降低由于檢查工作不全面而導(dǎo)致的審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)錯(cuò)誤的概率。

三、案例分析

從2009年起，在北美資本市場(chǎng)中出現(xiàn)了一家第三方研究機(jī)構(gòu)，名為渾水研究公司（Muddy Waters Research，下稱“渾水”），它通過(guò)發(fā)出真實(shí)的研究報(bào)告揭露了四家在北美上市的中國(guó)概念股公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題——東方紙業(yè)（AMEX：ONP）、綠諾國(guó)際（NASDAQ：RINO）、中國(guó)高速頻道（NASDAQ：CCME）、多元環(huán)球水務(wù)（NYSE：DGW）。被揭露的這四家民營(yíng)公司大部分股價(jià)均出現(xiàn)大幅下跌，其中綠諾國(guó)際和中國(guó)高速頻道已退市，多元環(huán)球水務(wù)已停牌，而渾水及相關(guān)利益公司亦因此獲利匪淺、名聲大噪[5]。

目前渾水在調(diào)查造假公司方面可謂駕輕就熟，多次狙擊財(cái)務(wù)造假的上市公司獲得成功。為什么渾水識(shí)別財(cái)務(wù)造假的成功率如此之高？歸納總結(jié)渾水的工作模式之后，不難發(fā)現(xiàn)，那就是他們多方調(diào)查取證，充分利用大數(shù)據(jù)的思維來(lái)發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司所存在的問(wèn)題。

（一）收集詳盡的數(shù)據(jù)資料，形成大數(shù)據(jù)資源

渾水一般從目標(biāo)公司及其關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、客戶、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、行業(yè)專家等方面搜集數(shù)據(jù)，形成大數(shù)據(jù)資源。

第一，在選定疑似財(cái)務(wù)造假公司后，渾水必對(duì)其各種公開(kāi)資料做詳細(xì)研讀；這些資料包括招股說(shuō)明書(shū)、年報(bào)、臨時(shí)公告、官方網(wǎng)站、媒體報(bào)道等，時(shí)間跨度常常很大。第二，渾水還要對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查；關(guān)聯(lián)方包括大股東、實(shí)際控制人、兄弟公司等，還包括那些表面看似沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上聽(tīng)命于實(shí)際控制人的公司。第三，為了解公司真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，渾水多調(diào)研上市公司的供應(yīng)商，印證上市公司資料的真實(shí)性。第四，渾水很重視對(duì)客戶的調(diào)研，包括網(wǎng)絡(luò)調(diào)查、電話詢問(wèn)、實(shí)地訪談等；通過(guò)這些調(diào)研核實(shí)客戶的實(shí)際采購(gòu)量、采購(gòu)價(jià)格以及客戶對(duì)上市公司及其產(chǎn)品的評(píng)價(jià)。第五，渾水很注重參考競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)情況，借以判斷上市公司的價(jià)值，尤其愿意傾聽(tīng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)上市公司的評(píng)價(jià)，這有助于了解整個(gè)行業(yè)的現(xiàn)狀，不會(huì)局限于上市公司的一家之言。第六，渾水尤其重視請(qǐng)教行業(yè)專家來(lái)加深對(duì)行業(yè)的理解，該行業(yè)的特性、正常毛利率、某種型號(hào)的生產(chǎn)設(shè)備市場(chǎng)價(jià)格等問(wèn)題都能從行業(yè)專家那里得到更好的解答。

（二）基于大數(shù)據(jù)資源識(shí)別造假行為、挖掘造假證據(jù)、驗(yàn)證調(diào)研結(jié)論

渾水充分利用大數(shù)據(jù)所具有的種類多、容量大和流速快的特點(diǎn)，識(shí)別目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)造假行為，挖掘造假證據(jù)，驗(yàn)證調(diào)研結(jié)論。

渾水極少運(yùn)用復(fù)雜的模型去識(shí)別一家公司的造假行為，而是充分利用大數(shù)據(jù)所能提供的信息來(lái)識(shí)別。通過(guò)對(duì)多個(gè)調(diào)查案例進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析和分類比較，渾水基本總結(jié)了中國(guó)概念股造假的一些規(guī)律：包括設(shè)立殼公司、擬假合同、開(kāi)假發(fā)票等，這些都成為渾水關(guān)注的重點(diǎn)，也成為了他們識(shí)別造假行為的切入點(diǎn)。由于渾水的調(diào)研體系全方位覆蓋了被調(diào)查對(duì)象的情況，如果想徹底蒙騙過(guò)去，那得把所有涉及的方面都做系統(tǒng)的規(guī)劃，這不僅包括不計(jì)其數(shù)的公開(kāi)資料都口徑一致，也得和所有客戶、供應(yīng)商都對(duì)好口供，還得把工商、稅務(wù)、海關(guān)等政府部門圈進(jìn)來(lái)。如此造假，成本極其高昂，絕對(duì)不比做個(gè)真實(shí)的公司去賺錢來(lái)得輕松。因此，渾水利用大數(shù)據(jù)所提供的社會(huì)對(duì)賬功能，屢屢獲取成功。

基于大數(shù)據(jù)所蘊(yùn)藏的巨大信息量，渾水能夠客觀地判斷整個(gè)行業(yè)的情況，然后根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)估算上市公司真實(shí)的業(yè)務(wù)情況。再將實(shí)際調(diào)研的所見(jiàn)所聞與公司發(fā)布的信息相比較，其中邏輯矛盾的地方，就是上市公司被攻擊的軟肋，也是渾水挖掘造假證據(jù)的起點(diǎn)。如對(duì)東方紙業(yè)渾水重估了存貨的價(jià)值，并且拍攝工廠照片和DV，請(qǐng)機(jī)械工程專家來(lái)評(píng)估機(jī)器設(shè)備的實(shí)際價(jià)值，還觀察工廠門口車輛的數(shù)量和運(yùn)載量來(lái)評(píng)估公司的實(shí)際業(yè)務(wù)量，從而得到了該公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假的可靠證據(jù)。

在整個(gè)調(diào)研過(guò)程中，渾水常會(huì)利用大數(shù)據(jù)環(huán)境所提供的便捷的信息通道來(lái)驗(yàn)證調(diào)研結(jié)論。渾水非常注重利用先進(jìn)的信息儀器和設(shè)備觀察工廠環(huán)境、機(jī)器設(shè)備、車輛運(yùn)載情況。渾水甚至假扮客戶去給供應(yīng)商打電話，了解供應(yīng)商的產(chǎn)能、銷量和銷售價(jià)格等經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，以及供應(yīng)商對(duì)上市公司的評(píng)價(jià)，以此作為與上市公司公開(kāi)信息對(duì)比的基準(zhǔn)，去評(píng)判供應(yīng)商是否有實(shí)力去和被調(diào)查公司進(jìn)行符合公開(kāi)資料的商貿(mào)往來(lái)。依賴多種多樣便捷的信息渠道，渾水能夠準(zhǔn)確地驗(yàn)證所得出的調(diào)研結(jié)論。

四、結(jié)語(yǔ)

我們的社會(huì)已進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)資源將成為人類認(rèn)識(shí)和改造世界所能利用的一種新型資產(chǎn)。在審計(jì)領(lǐng)域，基于大數(shù)據(jù)思維的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法能夠提高審計(jì)工作的效率和效益。本文從大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)出發(fā)，提出了基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性有效甄別財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計(jì)證據(jù)，基于高速流動(dòng)的數(shù)據(jù)驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論的新型財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法的設(shè)計(jì)思路，旨在拋磚引玉，促進(jìn)大數(shù)據(jù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用。

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