淺談公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的作用

景雨欣　張義

摘 要：公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中近十年的合理應(yīng)用，其發(fā)展也日趨完善。以目前我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展為背景，對公允價值的涵意、優(yōu)缺點(diǎn)等進(jìn)行了重新定位，對公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的作用做了進(jìn)一步闡述，為公允價值的完善提出相應(yīng)對策，如：加強(qiáng)會計(jì)理論研究、完善公允價值應(yīng)用的市場條件、完善公允價值信息披露制度、加強(qiáng)審計(jì)的配套建設(shè)、建設(shè)完善公允價值評估咨詢機(jī)構(gòu)以防范風(fēng)險和降低成本、加強(qiáng)從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)能力等。公允價值計(jì)量符合配比原則的要求，體現(xiàn)了其與國際會計(jì)體系的一致性，以公允價值計(jì)量能夠更加精確地披露出企業(yè)所獲得的現(xiàn)金流量，來反映出企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和其所應(yīng)承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，更合理地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益，有利于企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者做出決策。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計(jì)實(shí)務(wù)；企業(yè)管理；防范風(fēng)險

一、公允價值內(nèi)涵的界定

1.公允價值的定義

所謂公允價值是指在買賣雙方對市場一定了解下，對資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行交易時，共同確定出的價格。其主要特性是以市場公平和買賣雙方自愿來完成此交易，這種雙方通過理智的思考與判斷而達(dá)成的價格就是公允價值。具體可以從這樣幾個方面理解：一是公允價值要確保市場交易的不受干擾性，買賣雙方必須處于自愿；二是公允價值要排除主觀判斷而產(chǎn)生的價值，以避免不同主體主觀判斷的偏差；三是對于一些不存在實(shí)際交易的情況，允許在市場上尋找相似交易價格作為公允價值計(jì)量基礎(chǔ)，必須是實(shí)際合理的估計(jì)價格，如果市場上存在相反證據(jù)，則這項(xiàng)價格估計(jì)是非合理的，不予使用。

2.公允價值的本質(zhì)

（1）公允價值的使用價值本質(zhì)

公允價值的本質(zhì)屬性主要是使用價值。從企業(yè)角度考慮，價值是與成本相關(guān)的，特別是在對未來獲取利益的相關(guān)性方面，不管是從量的方面考慮，還是從時間的方面考慮，公允價值中的價值就是使用價值。

（2）公允價值的真實(shí)可靠性本質(zhì)

公允價值體現(xiàn)的另一個重要本質(zhì)就是真實(shí)可靠性本質(zhì)。企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營活動時，要建立誠信、公平、自愿、平等的交易環(huán)境，只有以這樣的原則為基礎(chǔ)，所得的價值才算是公允價值。

3.公允價值的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）公允價值的優(yōu)點(diǎn)

公允價值在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中使用具有這樣幾個優(yōu)點(diǎn)：一是有利于企業(yè)資本的保全；二是公允價值有利于企業(yè)更好的披露獲得現(xiàn)金流量值；三是有利于反映企業(yè)經(jīng)營成果；四是在會計(jì)核算中推行公允價值有利于會計(jì)核算符合配比原則，使會計(jì)實(shí)務(wù)能夠更好的體現(xiàn)會計(jì)相關(guān)性、穩(wěn)定性等。

（2）公允價值的缺點(diǎn)

在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價值也表現(xiàn)出一定的缺點(diǎn)，主要體現(xiàn)在這樣幾個方面：一是公允價值對會計(jì)信息可靠性的掌控較弱，可靠性質(zhì)量較難保證；二是由于公允價值計(jì)量存在的某些缺陷，在會計(jì)實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用較困難；三是公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)操性較困難；四是公允價值獲得成本較大，與會計(jì)成本效益原則不符。

4.公允價值的理論基礎(chǔ)

（1）產(chǎn)權(quán)理論與公允價值。產(chǎn)權(quán)理論將一切經(jīng)濟(jì)活動都以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，認(rèn)為企業(yè)與市場是可以相互替代的兩種形式，具體為產(chǎn)權(quán)與契約兩種形式，在具體主體的各項(xiàng)權(quán)責(zé)外，還用契約來約束主體，確保其履行承諾。可以說，產(chǎn)權(quán)理論是公允價值會計(jì)計(jì)量存在于發(fā)展的內(nèi)在驅(qū)動力。

（2）均衡價格理論與公允價值。均衡價格理論主要是從需求兩方面與價格漲落關(guān)系為主要內(nèi)容，其核心可以從兩方面進(jìn)行表述，一是需求量與價格的關(guān)系是呈反比的，價格低則需求量也會減少，在實(shí)際中，需求價格往往存在一個較為合理的最佳值；二是供給價格主要由邊際成本來決定，在供求曲線上，其交點(diǎn)也就是均衡價格。

而公允價值的核心主要是以現(xiàn)實(shí)活躍市場價格為基礎(chǔ)，也可以以無交易或者假定交易為基礎(chǔ)，在交易雙方自愿的情況下確定的價格，是一種理想條件下的價格體現(xiàn)，與均衡價格理論有一定的相通之處。

（3）收益決定論與公允價值。收益決定論主要由會計(jì)學(xué)收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益組成。其中會計(jì)學(xué)收益主要是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益在包含會計(jì)學(xué)收益的基礎(chǔ)上還包含企業(yè)發(fā)生的和未實(shí)現(xiàn)的收益。而公允價值的主要計(jì)量方法之一就是收益法，其關(guān)鍵在于確定現(xiàn)金流量的現(xiàn)值方法，其對于公允價值的應(yīng)用具有一定的影響作用。因此，公允價值與收益決定具有相互補(bǔ)充的關(guān)系，并且，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益對公允價值還有一定的推動作用。

二、公允價值在我國會計(jì)應(yīng)用的作用

1.維護(hù)和保全企業(yè)的實(shí)物資本

在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)大多數(shù)都在采用公允價值作為計(jì)量屬性。對于維護(hù)企業(yè)的實(shí)物資本具有十分重要的作用。企業(yè)實(shí)物資本主要是指企業(yè)以實(shí)物生產(chǎn)的經(jīng)營能力或者取得這些經(jīng)營能力所需要的資金以及資源，例如說企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力采用公允價值來計(jì)量時，都是以現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，即使發(fā)生物價上漲的情況，企業(yè)也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。

2.避免收益超分配現(xiàn)象出現(xiàn)，這一現(xiàn)象符合會計(jì)的配比原則要求。就目前而言，收入、成本、費(fèi)用在計(jì)量方面的配比都是采用貨幣計(jì)量單位，但是在計(jì)量的屬性方面卻跟其不同，收入是按現(xiàn)行市價計(jì)量，而成本和費(fèi)用卻是按歷史的方法成本進(jìn)行計(jì)量。

三、公允價值在我國會計(jì)應(yīng)用的難題

（1）公允價值準(zhǔn)確獲取的條件尚不完備

公允價值獲取需要多方條件配合才能完成，目前公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的獲取條件尚不成熟，市場本身仍處于發(fā)展期，其信息獲取不夠充分。另外，長期資產(chǎn)的公允價值需要大量的市場調(diào)研才能準(zhǔn)確獲取，消耗資源多，消耗時間長，也是公允價值獲取條件尚不成熟的表現(xiàn)之一。

（2）公允價值可能成為企業(yè)操縱利潤的手段

公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中受市場條件限制，獲取較為復(fù)雜，因此易使公允價值成為企業(yè)操縱利潤的手段，再加之評估機(jī)構(gòu)經(jīng)驗(yàn)、能力有限，使公允價值受各方影響，較難發(fā)揮其真實(shí)作用?？梢?，公允價值與市場成熟、評估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督都息息相關(guān)。

（3）公允價值對未來的決策影響及相關(guān)性低

目前，大部分企業(yè)公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用有限，因此對企業(yè)決策的影響還有待進(jìn)一步用實(shí)例論證，研究還需進(jìn)一步深入，兩者相關(guān)性較低。

（4）公允價值的可靠性問題

由于公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還處于初級階段，各方信息的可靠性并不能達(dá)到完全對稱，以致交易價格與公平價格較難保持一致，與國際上要求的成熟市場環(huán)境還有一定差距。

（5）公允價值的可操作性問題

公允價值的可操作性問題主要出現(xiàn)在當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場的情況下，其操作性上的問題這主要是估價技術(shù)本身的復(fù)雜性造成的，對此現(xiàn)象的解決不僅需要大量會計(jì)人員專業(yè)判斷和會計(jì)估計(jì)，還需要依賴較多的技術(shù)手段和市場參數(shù)。

（6）公允價值會計(jì)的使用缺乏必要的內(nèi)部監(jiān)督。

公允價值的運(yùn)用具有很高的主觀性，缺乏必要的內(nèi)部監(jiān)督，不利于公允價值的有效使用。

四、提升公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中作用的建議

1.強(qiáng)化公允價值準(zhǔn)則執(zhí)行中的硬約束

針對目前我國上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的情況來看，為了切實(shí)解決公允價值準(zhǔn)則執(zhí)行不到位的現(xiàn)象。部分公司對公允價值的確定需要著重完善金融工具重分類規(guī)則、調(diào)整公允價值計(jì)量順序、還要敏銳感知非銀行金融機(jī)構(gòu)在公允價值準(zhǔn)則運(yùn)用中出現(xiàn)的問題，有效強(qiáng)化公允價值準(zhǔn)則執(zhí)行中的硬約束。

2.完善上市公司公允價值信息披露制度

通過完善公司的公允價值披露制度，可以大大的提高公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的可靠性和真實(shí)性，使上市公司公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中更好的發(fā)揮作用。完善公允價值信息披露制度，可以從這樣幾個方面進(jìn)行改善：一是對采用公允價值計(jì)量模式的企業(yè)，要將各項(xiàng)會計(jì)信息進(jìn)行綜合整理、便于市場和投資者對企業(yè)進(jìn)行了解；二是在一些非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，要注意將公允價值的獲取方式也同時進(jìn)行披露。三是對于存在股份支付的企業(yè)，要注意將數(shù)量估計(jì)的事實(shí)依據(jù)、公允價值確定方法等同時進(jìn)行信息披露。

3.完善公允價值運(yùn)行的市場條件

（1）培養(yǎng)多級市場

完善公允價值運(yùn)行的市場條件。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場價格最為可觀，為了完善公允價值運(yùn)行的市場條件，應(yīng)加強(qiáng)培養(yǎng)各種多級市場，尤其是二手交易市場和生產(chǎn)資料市場，這樣有利于增強(qiáng)公允價值的市場占有率，增強(qiáng)公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的數(shù)據(jù)完整性。

（2）推進(jìn)各種金融價格市場化進(jìn)程

完善市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，通過搭建一個活躍的市場環(huán)境的平臺，為公允價值計(jì)量提供相應(yīng)的幫助與支持。由此可見，活躍的市場是公允價值運(yùn)用的基本前提。只有努力推進(jìn)各種金融價格市場化，持續(xù)推進(jìn)信息資源公開化，才能使公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的數(shù)據(jù)更具有真實(shí)性、公允價值的發(fā)展才能有良好的市場環(huán)境保障。

4.注重成本—效益原則

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用應(yīng)注意成本效益原則。一般情況下，成本越高、信息越精細(xì)、可靠性越高，公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用效果越好，但是也并非要一味追求信息可靠性而忽視成本，應(yīng)在注重成本效益原則的基礎(chǔ)上，提升公允價值可靠性。

5.提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

（1）培養(yǎng)公允價值觀

由于公允價值的本質(zhì)特征決定了它是以市場為基礎(chǔ)虛擬的交易價格，但是交易并沒有實(shí)際發(fā)生。我國會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價值的應(yīng)用設(shè)定了較為嚴(yán)格的評定標(biāo)準(zhǔn)，是采用公允價值計(jì)量的，并且應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

（2）加強(qiáng)崗位職責(zé)的管理

加強(qiáng)崗位職責(zé)管理，確保公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的落實(shí)有據(jù)可依，首先要完善會計(jì)人員的考核機(jī)制，落實(shí)會計(jì)職責(zé)到人，權(quán)責(zé)清晰，使每一位會計(jì)人員清楚自己的崗位要求；其次，要完善崗位設(shè)置優(yōu)化長效機(jī)制，將會計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)鍵崗位職責(zé)做進(jìn)一步優(yōu)化、細(xì)化，做到科學(xué)設(shè)置、嚴(yán)謹(jǐn)設(shè)置、合理設(shè)置，將企業(yè)在經(jīng)營活動中的風(fēng)險降至最低，提高經(jīng)濟(jì)效益。

6.完善公允價值的具體操作規(guī)范

具體落實(shí)公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的操作流程，盡可能將會計(jì)實(shí)務(wù)相關(guān)流程進(jìn)行確認(rèn)，將具體操作流程細(xì)化，去掉繁冗，更多強(qiáng)調(diào)可操作性。在公允價值的報告披露上，要鼓勵引入全面收益的概念并按照公允價值的原則編制全面收益表。各大上市公司在按照歷史成本原則編制利潤表的同時，還應(yīng)按照公允價值的原則編制全面收益表。上述方式方法有利于將信息更好的呈現(xiàn)給報表使用者，同時也避免了利潤表中收益波動問題。

7.建設(shè)公允價值評估咨詢機(jī)構(gòu)

公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的使用，要鼓勵建設(shè)和完善公允價值評估咨詢機(jī)構(gòu)。對會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展動態(tài)進(jìn)行跟蹤管理，尤其要對公允價值進(jìn)行深入的評估總結(jié)，及時跟蹤會計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)動態(tài)，對股票期權(quán)、合同權(quán)益類無形資產(chǎn)等有關(guān)評估技術(shù)方法進(jìn)行研究。嘗試優(yōu)化市場法評估技術(shù)方法，將通常采用的小樣本比選方式改變?yōu)榇髽颖窘y(tǒng)計(jì)方式，規(guī)范分析判斷、優(yōu)化計(jì)算過程，從而有效地提高評估結(jié)果準(zhǔn)確度。

綜上所述，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境也日趨成熟，相信未來通過廣大會計(jì)工作人員以及研究者的不斷實(shí)踐、探索與改進(jìn)，公允價值在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用可以更加科學(xué)化、合理化，更好的發(fā)揮其在會計(jì)實(shí)務(wù)中的作用，更好為會計(jì)信息使用者提供良好的服務(wù)。

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