公私合伙(PPP)模式下國家建設項目審計問題研究

時　現(xiàn)

(南京審計大學　江蘇省公共工程審計重點實驗室，江蘇 南京　211815)

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公私合伙(PPP)模式下國家建設項目審計問題研究

時現(xiàn)

(南京審計大學江蘇省公共工程審計重點實驗室，江蘇 南京211815)

[摘 要]基于國家審計的視角，分析了公司合伙模式特點及應用前景，在此基礎上，探討了其對國家建設項目范疇、審計內容、審計模式等方面可能產生的影響，依托現(xiàn)代項目管理理論、投資管理理論和審計理論，研究了影響的后果及審計應對舉措，提出了完善現(xiàn)行法律法規(guī)體系、拓展審計范圍，基于利益相關者角度重塑審計目標，優(yōu)化審計模式，整合審計資源，調整審計重點的系列實施觀點和建議。

[關鍵詞]公司合伙模式；建設項目審計；國家審計；政府審計；公共工程審計；跟蹤審計；績效審計；協(xié)同治理審計；政府投資審計；固定資產投資審計

一、 引言

公私合伙模式的英文全稱為“Public-Private Partnerships(以下簡稱PPP模式)”，是公共部門通過與私人部門建立伙伴關系來提供公共產品或服務的一種方式。將PPP模式引入項目建設領域，對于緩解政府財政資金不足、提升項目管理效率和投資效益具有十分重要的意義。黨的十八大提出要讓市場在資源配置過程中發(fā)揮決定性作用；十八屆三中全會提出“允許社會資本通過特許經營參與城市基礎設施投資和運營”；2014年APEC財長會議把基礎設施投融資合作作為促進亞太區(qū)域經濟合作與發(fā)展的一個重點領域，并將關注的視角聚焦在PPP模式在基礎設施建設中的應用方面?；A設施是指為社會生產和居民生活提供公共服務的物質工程設施，是用于保證國家或地區(qū)社會經濟活動正常進行的公共服務系統(tǒng)。世界銀行1994年發(fā)布的《世界發(fā)展報告》將基礎設施分為以公路、鐵路、機場、通訊、水電煤氣等公共設施為主的“經濟性基礎設施”和包括教育、科技、醫(yī)療衛(wèi)生、體育、文化等在內的社會事業(yè)即“社會性基礎設施”兩類。一般而言，基礎設施項目投資規(guī)模大、建設周期長、微觀投資效益不顯著，具有典型的準公共產品特征，在傳統(tǒng)的項目管理體系下，基礎設施項目的投資來源主要是公共財政資金，投資主體是政府，因此，這些項目又被稱為政府投資建設項目。

隨著PPP概念的出現(xiàn)，國有資產在基礎設施項目中所占投資比重將日益降低，非國有資本的介入使“基礎設施項目”與“政府投資項目”不再具有統(tǒng)一含義，這必將對政府投資項目建設管理和審計產生重要影響并帶來巨大挑戰(zhàn)。2014年10月，國務院下發(fā)了《國務院關于加強審計工作的意見》(國發(fā)〔2014〕48號)，該文件要求加大審計力度，推動國家重大決策部署和有關政策措施的貫徹落實，創(chuàng)新審計方式，提高審計效率，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，促進國家治理現(xiàn)代化和國民經濟健康發(fā)展。2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，進一步要求“按照協(xié)調推進‘四個全面’戰(zhàn)略布局的要求，依法全面履行審計監(jiān)督職責，堅持黨政同責、同責同審，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”，“全覆蓋”成為審計新常態(tài)。在這樣的背景下，國家建設項目審計目標、審計范圍、審計重點及審計方法等都需要有重大調整與改變，一系列問題需要我們研究探討。

二、 文獻綜述

現(xiàn)有文獻大都集中探討國家建設項目審計和PPP模式，針對PPP模式下國家審計的研究甚少。

(一) 國家建設項目審計研究

在國家建設項目審計方面，學者們關注的熱點問題大都在跟蹤審計、績效審計、審計質量控制與風險管理等主要方面。白日玲認為，跟蹤審計是為實現(xiàn)被審計項目績效目的而實施的適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋的審計模式[1]。曹慧明認為建設項目跟蹤審計的實質是效益審計，他還以此為基礎，探索了國家建設項目跟蹤效益審計模式、內容和方法[2]。以譚勁松，趙黎明等為代表的學者認為，實施跟蹤審計的根本目的是為了保護廣大人民群眾的利益[3]。朱恒金、宋坤等學者認為，跟蹤審計有助于提高審計績效[4-5]。梁海燕基于國家治理需要，構建了建設項目跟蹤審計的理論框架和實施路徑[6]。張勇基于受托責任理論對跟蹤審計模式給予了肯定，并預測這種審計模式是未來建設項目審計發(fā)展的主流趨勢[7]。錢水祥基于政府投資項目全壽命周期的三個階段，分析了政府投資項目績效審計內容和評價方法，構建了績效審計評價模型[8]。宋常、趙懿清分析了投資項目績效審計評價指標體系和內容框架[9]。包建華、方世建認為，對于公共工程公私合作項目，審計應以績效為視角，對工程進行系統(tǒng)、綜合的評價[10]。劉小敏研究了“代建制下”政府投資審計監(jiān)督問題，提出了跟蹤審計觀點[11]。曹寧認為，政府投資項目的績效審計應在“5E”基礎上突出基礎設施建設項目審計的合規(guī)性、合理性、系統(tǒng)性和長期性[12]。李冬認為，協(xié)同治理審計旨在實現(xiàn)政府投資項目整體目標，關注的是各利益相關方利益均衡[13]。

(二) PPP模式及應用研究

從國際視角看，PPP項目發(fā)展歷史不過20多年，學者關注如何完善PPP運營的法律法規(guī)環(huán)境、風險應對、模式選擇、政府監(jiān)管等方面。蔡今思認為，良好的PPP具有一些必備要素，項目成功與否取決于利益分配、風險分擔、監(jiān)督管理、項目融資等核心環(huán)節(jié)[14]。林超英等認為，現(xiàn)有的融資市場尚未完善，融資體系存在缺陷，私人企業(yè)的融資問題成為制約大量資金進入PPP項目的瓶頸[15]。周蘭萍等認為，因沒有專門的PPP立法，而基礎設施項目投融資模式同時關乎基礎設施融資和建設兩個方面，所以，在創(chuàng)新過程中既要避免觸及非法集資等擾亂金融秩序的法律底線，還要避免墊資施工、違背政府工程采購的法律規(guī)定[16]。王東波、王薇認為，亟待建立基于風險分擔的PPP模式選擇模型[17]。李兆明、孫偉成提出，政府、招標人、投標人等各利益關聯(lián)方都要從不同的角度努力，完善法律制度環(huán)境，營造良好的監(jiān)管環(huán)境[18]。高穎、張水波、馮卓認為，運營延長機制在一定條件下能夠實現(xiàn)私營部門收益和消費者剩余的帕累托改進[19]。亞洲開發(fā)銀行指出，中國具備推廣PPP的能力，但還面臨四個主要問題：一是制度環(huán)境有待改善，二是融資渠道有待拓寬，三是PPP模式需要多樣化，四是PPP項目質量有待提高。薛春明從審計視角研究了公路BOT項目投資者回報超預期決策問責問題[20]。還有部分學者對BOT項目審計微觀問題進行了研究，如劉春翠研究了BOT項目審計投資差異處理問題，王英研究了BOT模式下審計面臨的勝任能力不足等問題，王碩從內部審計的視角研究了高校BOT項目審計問題等[21-23]。

總體而言，國內外學界是沿著兩條線路研究政府投資項目審計和PPP項目管理問題的，寥寥可見的幾篇針對BOT項目審計的研究僅僅掀開了PPP項目審計的一角，缺乏系統(tǒng)性和針對性。

三、 PPP模式對國家建設項目審計的影響

(一) PPP模式對國家建設項目審計范疇的影響

PPP項目是否屬于國家審計范疇？2006年修訂的《中華人民共和國審計法》第二十二條規(guī)定，審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督?！秾徲嫹▽嵤l例》第二十條規(guī)定，《審計法》第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：全部使用預算內投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的；未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的。

PPP模式推行后，政府投資比例和范圍都在縮小，國家審計機關建設項目審計邊界的法律規(guī)定與目標需求產生了沖突。從廣義上說，PPP項目有三種運作方式：一是外包(Outsource)，二是特許經營(BOT，BOOT，DBT，BTO等)，三是私有化。外包類PPP項目一般由政府投資，私人部門承包整個項目中的一項或幾項職能，例如只負責工程建設，或者受政府之托代為管理維護設施或提供部分公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)收益。對這類項目而言，國家審計機關依然可以審計。特許經營類項目需要私人參與部分或全部投資，并通過一定的合作機制與公共部門分擔項目風險、共享項目收益，對這類項目而言，國家審計機關可根據(jù)不同投資主體的投資比例和政府是否擁有項目運營實際控制權兩個指標確定能否審計。私有化類PPP項目則需要私人部門負責項目的全部投資，在政府的監(jiān)管下，通過向用戶收費收回投資實現(xiàn)利潤，對這類項目而言，國家審計機關無權審計。

(二) PPP模式對審計對象的影響

誰是國家建設項目審計的對象？我國建設項目的建設過程表現(xiàn)為有諸多參與單位通過建造、安裝等方式將人、財、物等各種資源轉化為固定資產，參與單位主要包括投資人、建設單位、勘察單位、設計單位、施工單位、監(jiān)理單位、使用單位(客戶)等，這些參與主體有各自的利益需求：投資人以投資收益回報為主要目標；建設單位接受投資者的委托通過項目管理實現(xiàn)建設目標；承包方(勘察、設計、施工等單位)與監(jiān)理單位等通過投標等方式獲取項目建設和監(jiān)督管理資格，通過提供服務追求收益；使用單位通過項目竣工后的運營過程滿足使用需要并獲得收益，因而更加關注項目的質量、功能和績效。從理論上說，上述所有參與單位都是政府投資審計的對象，但在審計實踐中，我國國家審計機關一直以維護投資人利益為主導，開展建設項目審計，涉及建設單位財務收支、工程造價、項目管理及投資效益等多方面內容，重點關注政府投資是否被亂用(包括違規(guī)使用、超預算使用、不正確使用等)、工程造價是否真實、有無高估冒算以及建設管理是否規(guī)范、投資效益是否真實等相關問題?；谶@種定位，政府投資審計對象以建設單位為切入點，逐步延伸至各承包人及監(jiān)理單位，很少涉及投資人。PPP模式改變了投資主體。國家財政部《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南(試行)的通知》(財金〔2014〕113號)第二條規(guī)定：社會資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內外企業(yè)法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業(yè)。顯而易見，社會資本更多地將非國有企業(yè)帶入投資人角色，國家審計如果不考慮PPP項目這一特點而忽略了對投資人的審計，就無法滿足項目建設與管理需要，導致審計定位偏失，審計效率將會事倍功半。

(三) PPP模式對審計方式的影響

當前，跟蹤審計已成為國家建設項目審計中最為主要的審計方式。所謂跟蹤審計，其實質是實時審計，又被稱為同步審計。從理論上說，審計機關應該跟蹤建設程序，有計劃地從建設項目的立項、可行性研究、設計、征地拆遷、招投標、合同簽訂、工程價款結算、竣工驗收直至項目投產或使用進行審計監(jiān)督。但多年審計實踐表明，我國大部分審計機關都從施工開始時進行跟蹤，部分審計機關前伸到招投標階段或“三通一平(通水、通電、通路)”施工準備階段，屬于階段性跟蹤審計。PPP模式的出現(xiàn)改變了項目建設程序，社會資本的進入加劇了項目建設管理的復雜程度?！霸赑PP項目的整個交易結構中，參與方數(shù)量大為增加，法律關系從二維平行關系轉向多維復雜關系”[24]。這種多維復雜的結構關系改變了參與項目建設和管理的各方利益關聯(lián)者的利益格局和責任邊界，這必然要求建設項目審計內容和審計重點要實現(xiàn)新的轉移。審計內容在一定程度上影響審計方法，現(xiàn)行的以投資人利益為主導的階段性跟蹤審計將面臨較大的不適應性問題。PPP模式的出現(xiàn)，需要我們重構PPP項目審計方法體系。

四、 完善國家建設項目審計的路徑選擇

(一) 完善現(xiàn)行法律法規(guī)，重新界定項目審計范圍

現(xiàn)代審計理論表明國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的基石和重要保障[25]。國家審計的主要任務是維護國家安全，包括維護財政安全、金融安全、國有資產安全、民生安全、資源環(huán)境安全及信息安全[25]。

縱覽國內外建設項目投融資體制和項目管理理論的發(fā)展演變，PPP模式主要適用于公共服務、基礎設施類項目。這些項目關系到國計民生，政府審計如不涉及，則無法體現(xiàn)服務于國家治理的審計定位。PPP項目已進入六大安全領域，屬于其安全要件之一。從維護國家安全的角度，國家審計機關應開展PPP項目審計。PPP模式的出現(xiàn)，要求我們重新審視現(xiàn)有法律法規(guī)，并擇機對其進行修訂和完善。

(二) 基于維護關聯(lián)方利益的視角，豐富審計內涵

建設項目的組織體系是一個由不同利益關聯(lián)方組成的契約網絡。在這個網絡中，多重的委托代理關系錯綜復雜。由于信息的不對稱，投資者、建設方、使用方各不同利益相關者在建設項目這個大系統(tǒng)中進行著多方博弈。如何在多方博弈的過程中找到一個“多贏的均衡解”是值得我們探討的問題。工程項目建設系統(tǒng)是為實現(xiàn)工程項目建設所要達到的結果或完成的任務而存在的。因此，工程建設系統(tǒng)目標有賴于對工程項目建設所要達到的結果或完成的任務的實質和范圍作準確的界定。工程項目建設的基本任務可以簡單地概括為：為了實現(xiàn)一定區(qū)域社會經濟發(fā)展戰(zhàn)略目標，在一定期限內充分有效的利用建設資源和環(huán)境條件，以最少的投入向社會輸出質量高、效益好并達到規(guī)定生產能力或使用效能的固定資產。公共工程項目建設系統(tǒng)目標具體表現(xiàn)為質量合格(包括達到規(guī)定的生產能力或使用效能)、工期合理和投資(耗費)最少這三者的統(tǒng)一。

傳統(tǒng)項目管理的目標即成本、工期、質量三大控制?，F(xiàn)代項目管理理論對利益相關者理論進行深入剖析，認為僅僅做到“三大控制”不能滿足各利益相關者的利益要求，因此，現(xiàn)代項目管理目標擴展為：一是利益相關者滿意，特別是終端用戶是否滿意是項目的最終實際價值，是項目成功的最好標志，項目管理要在確保利益相關者滿意的前提下，實現(xiàn)“三大控制”；二是利益相關者的合作博弈，項目管理者應關注項目長期收益的最大化[26]。

就PPP項目來說，政府投資主體與社會資本投資主體的利益取向不同，政府更關注公共利益的維護和實現(xiàn)，著眼于建設項目的質量控制、進度控制和投資控制，更加關注項目功能實現(xiàn)的社會宏觀績效，但合作者更加關注微觀利益及財務效益，因此，基礎設施的公共屬性因PPP模式的施行而被切割開來，對已經習慣于以投資者利益為主導的政府審計機關來說，會出現(xiàn)無所適從的困惑。

以利益關聯(lián)方利益目標的實現(xiàn)為主導開展審計，要求國家審計機關應將審計重點從現(xiàn)在的預算執(zhí)行情況和竣工決算情況審計轉向前期決策審計、戰(zhàn)略規(guī)劃審計、契約合同審計和投資績效審計。這有助于緩解只注重某一類目標(如投資目標)而開展單一審計，從而無法系統(tǒng)地實現(xiàn)項目建設目標的問題。共生互動、互惠互利是利益相關者的核心所在，契約(政治契約、市場契約)是利益關系得以維持的基礎。審計制度安排是利益相關者利益協(xié)調的過程[27]。政府是合作廣度最大的集體，這一特征決定只有政府審計才能夠代表包括所有社會公眾在內的利益相關者對經營者進行監(jiān)督。

(三) 基于主體與客體雙重視角，重塑建設項目審計目標

目標是從事一項活動所要達到的境界，是組織或個人行為所期望的成果。國家審計的目標就是國家審計機關開展審計工作所要達到的境界和目的[25]。從宏觀層面看，我國國家審計的根本目標是維護人民群眾的根本利益，現(xiàn)實目標是推進法治、維護民生、推進改革、促進發(fā)展；從微觀層面看，在對具體單位和項目的審計中，我國國家審計目標是對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行監(jiān)督，側重于維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益等。從目標和審計目標的定義中我們不難看出，審計目標是審計組織的預期成果，是審計活動的指南。

盡管審計署不斷要求要宏觀著眼、微觀入手，全面審計、突出重點，審計人員應將關注的重點放在黨和國家重大方針政策的執(zhí)行方面，關注現(xiàn)行法律法規(guī)和制度方面的問題，并提出了“要情”與“要目”并重的要求。但在我國建設項目審計領域受諸多因素的影響，審計人員尚未達到這一目標高度。我國國家審計機關在建設項目審計方面還存在較大的差異，審計署、審計署駐各地特派辦等中央審計機關注重分析和反映國家相關政策及重大工程項目的執(zhí)行和管理情況，同時也注重揭示重大項目建設中的違法違規(guī)問題和濫用權力問題，著眼點在體制、機制和制度層面，更多地體現(xiàn)了宏觀導向；省級審計機關在建設項目審計領域以真實性、合規(guī)性審計目標定位為出發(fā)點，著重開展建設項目財務審計、造價審計、績效審計和管理審計；大多數(shù)市、縣級基層審計機關以傳統(tǒng)的“查錯糾弊”為目標定位，一味追求工程造價的核減額、核減率，忽視工程質量、工程建設進度、投資項目功能的實現(xiàn)情況和績效情況，與國家審計的根本目標要求有較大的定位偏差。盡管各級審計機關在建設項目審計目標定位層次上具有差異性，但基于審計主體需求、忽視審計客體需求的審計目標定位特征是相同的。

基于前面的分析，PPP模式改變了投資主體和建設程序，因此要求我們關注各參與單位的利益目標和項目建設目標，改變單一主體目標現(xiàn)狀，注重體現(xiàn)審計目標的系統(tǒng)性，并在系統(tǒng)的目標體系下，調整審計工作重點。

(四) 轉移審計重點，優(yōu)化審計模式

我國的建設項目審計起步于基本建設項目的財務竣工決算審計，隨著審計工作的不斷深入，逐步拓展至工程造價審計、工程管理審計和投資績效審計，并快速走向建設全過程的所有作業(yè)內容全覆蓋，形成了全過程跟蹤審計新格局。結合PPP項目特點，國家審計機關應在現(xiàn)行審計框架下，進一步關注如下幾個方面審計內容，并突出審計重點。

1. 重視對投資估算或設計概算編制過程的審計。投資估算或概算是確定建設項目總投資額的文件，是政府確定社會資本和合作伙伴出資比例、數(shù)額及相關的權利、義務和責任的重要依據(jù)，如果估算或概算不實，將從根本上影響PPP模式的運行效率效果，因此，開展估算或概算審計十分必要。

2. 重視對合作伙伴選擇過程的審計。國家發(fā)改委發(fā)布了《國家發(fā)展改革委關于開展政府和社會資本合作的指導意見》(發(fā)改投資[2014]2724號)(以下簡稱“意見”)，意見要求：對于具有明確的收費基礎，并且經營收費能夠完全覆蓋投資成本的項目，可通過政府授予特許經營權，采用建設—運營—移交(BOT)、建設—擁有—運營—移交(BOOT)等模式推進；對于經營收費不足以覆蓋投資成本、需政府補貼部分資金或資源的項目，可通過政府授予特許經營權附加部分補貼或直接投資參股等措施，采用建設—運營—移交(BOT)、建設—擁有—運營(BOO)等模式推進；對于缺乏“使用者付費”基礎、主要依靠“政府付費”回收投資成本的項目，可通過政府購買服務，采用建設—擁有—運營(BOO)、委托運營等市場化模式推進。無論選擇哪種方式，都涉及合作者選擇的核心問題，審計人員需要對選擇方式、選擇程序及形成的合同文本進行全面、系統(tǒng)審計，這較傳統(tǒng)建設管理模式下的項目審計來說，是個新課題，對審計人員的勝任能力提出了更高要求。

“?！闭?，“平”也?！罢Ｈ恕逼狡匠３＃窬訁s又不是君子，也有七情六欲；普普通通，似大眾卻又勝似大眾，也食人間煙火。

3. 重視建設期間的質量和進度審計。傳統(tǒng)建設模式下的建設項目審計，以預算執(zhí)行情況和竣工決算審計為重點，因此，審計人員在建期審計主要圍繞資金線路展開，審計資金籌集、資金的使用是否合法合規(guī)，但PPP項目主要以社會資本投入為主，政府和社會公眾更關注項目的質量和效果，因此，國家審計機關應從財務審計主導轉移到質量和進度審計方面，這也是穩(wěn)增長審計的客觀要求。

4. 重視風險管理和內部控制，深化建設項目管理審計。財政部等五部委于2008年頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，并于2010年下發(fā)了18項與之配套的應用指引，其中第11號就是工程項目控制指引，五部委明確了項目建設的關鍵環(huán)節(jié)，分析了主要風險，提出了控制要求，為深化項目管理審計提供了重要依據(jù)?，F(xiàn)階段針對傳統(tǒng)管理模式的建設項目審計中，審計人員主要通過建設程序的規(guī)范性及招標投標、合同管理等重點作業(yè)環(huán)節(jié)的真實性與合法性開展管理審計，難以兼顧不同利益關聯(lián)者的需要，因此，對于PPP項目，國家審計機關應以風險為導向，將管理審計延伸到內部控制審計、經營責任制審計等方面，體現(xiàn)管理審計的層次性和系統(tǒng)性。

5. 以效果性為主導開展投資績效審計。21世紀初，我國就率先在政府投資審計領域開展績效審計，但在現(xiàn)實中，績效審計的重點大多還體現(xiàn)在經濟效益方面。對于PPP項目來說，經濟效益是合作伙伴的主要利益目標，政府更加關注的是PPP項目的建設效果和公共服務能力，因此，PPP項目的績效審計應以效果性為主導，關注國家宏觀投資政策的落實和執(zhí)行效果，形成效果性審計、經濟性審計、效率性審計和環(huán)境性審計“四位一體”的績效審計內容體系。

審計目標和審計重點的轉移要求國家審計機關對現(xiàn)有的審計模式和審計技術方法進行優(yōu)化改良。當前，我國主要使用跟蹤審計模式開展建設項目審計，對于PPP項目來說，應該將跟蹤審計時點前伸至立項階段，推行關鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計模式。對于不同的項目，也可以嘗試階段性跟蹤或開工前審計、在建期審計和竣工后審計“三段式”并重的模式。

(五) 整合審計資源，提升審計質量

毫無疑問，PPP模式對審計資源的充分性和審計人員的專業(yè)勝任能力提出了至高要求，如何整合審計資源、提升審計人員勝任能力成為開展PPP項目審計的一個新課題。在PPP項目審計領域，審計資源的整合需要在如下方面有所考慮。

1. 審計機關內部審計資源的整合。這涉及三個層次的問題。第一層次，在審計署層面，要加大戰(zhàn)略設計力度，強化科學合理的系統(tǒng)布局，統(tǒng)籌安排審計任務，引領全國投資審計主導方向；第二層次，省級審計機關要強化省級以下審計業(yè)務的統(tǒng)一組織，整合投資審計力量和審計資源，形成整體合力，避免各自為戰(zhàn)、分散審計目標、弱化審計功能等問題出現(xiàn)；第三層次，各審計機關組織內部要協(xié)調好不同處(科)室在建設項目審計中的資源配置，強化處室之間的協(xié)作和協(xié)調，如經濟責任審計處(科)與投資審計處(科)、外資審計處(科)、行政事業(yè)單位處(科)等之間的協(xié)作協(xié)調等，通過統(tǒng)一組織和協(xié)調，實現(xiàn)人力資源的優(yōu)勢互補，避免重復審計和局部審計問題發(fā)生。

2. 依賴社會審計資源進行國家建設項目審計。建設項目本身具有固定性、單件性和建設周期長等特點，PPP模式的應用又加劇了其技術經濟綜合性和復雜性，我國從事建設項目審計的人員不僅數(shù)量不足，專業(yè)能力也受到了極大的限制。近年來，國家審計機關主要通過兩種方式試圖解決這個問題：一是增加事業(yè)編制的投資審計人員(如很多地方審計機關都成立了政府投資審計中心)，二是將部分投資審計業(yè)務外包給社會審計組織。但審計實踐表明，這兩部分補充的審計資源，主要精力和業(yè)務在工程結算審計方面，難以適應PPP項目的多維業(yè)務體系審計要求，因此，擴大建設項目外包審計范圍，加強外包業(yè)務的管理，完善外包管理制度和體系，將更加重要。

3. 依賴內部審計資源開展國家建設項目審計。內部審計機構由于置身于建設單位內部，熟悉組織環(huán)境和項目建設過程，較國家審計而言，內部審計人員更勝任全過程跟蹤審計和管理審計。《中華人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度；其內部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督”。但在審計實踐中，我國內部審計、國家審計和社會審計三主體各自為政，在建設項目審計領域經常出現(xiàn)三大主體重復審計，從而導致法律沖突等問題。在未來PPP項目審計中，國家審計機關率先與內部審計機構合作不失為一個有效的選擇。審計機關在年度審計計劃確定后，與被審計項目的建設單位溝通，并提出協(xié)作審計要求，在內部審計過程中進行監(jiān)督、指導，在內部審計完成后進行抽查、評估，并充分利用其成果。

參考文獻：

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[責任編輯：劉茜]

Auditing the State Construction Projects under the Model of Public Private Partnership

SHI Xian

(The Key Laboratory of Public Project Audit of Jiangsu Province， Nanjing Audit University， Nanjing 211815， China)

Abstract:This paper first analyses the features of partnership and its prospective application from the prospective of state audit.On the basis of this，the paper explores its possible effect on the domain，audit content，audit mode of state construction projects.Then，the paper studies its influencing results and audit countermeasures based on the theory of modern project management，investment management and audit theory，and finally makes the following proposals to perfect the existing law and regulation system，to expand the domain of audit，to restructure the audit objectives on the part of stakeholders，better the audit mode，integrate the audit resources，adjust the audit priorities.It is hope that the paper provides some thought-provoking enlightenment for the audit theory and practice in the field of construction projects to promote the application of immune function in the state governance.

Key Words:corporate partnership mode； construction projects audit； state audit； government audit; public project audit; follow-up audit； performance audit; concord governance audit; government investment audit； fixed-assets investment audit

[收稿日期]2016-01-06

[基金項目]國家自然基金課題(71202172)；江蘇省高校自然科學研究重大項目(14KJA560002)；江蘇省高校優(yōu)勢學科(PAPD)；省級品牌專業(yè)“審計學”專業(yè)建設經費資助項目(TAPP)；南京審計大學江蘇省公共工程審計重點實驗室開放課題(2015)

[作者簡介]時現(xiàn)(1962— )，女，遼寧綏中人，南京審計大學副校長，江蘇省公共工程審計重點實驗室教授，博士，從事固定資產投資審計理論與實務研究。

[中圖分類號]F239.44

[文獻標識碼]A

[文章編號]1004-4833(2016)03-0003-07

國家審計理論建設專欄