云會計(jì)環(huán)境下的高可信內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑研究

王婧婧

【摘 要】 在深入分析云會計(jì)環(huán)境對集團(tuán)企業(yè)人員行為和操作行為影響的基礎(chǔ)上，詳細(xì)闡述云會計(jì)環(huán)境下集團(tuán)企業(yè)高可信內(nèi)部審計(jì)的行為特征，構(gòu)建了高可信內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑的系統(tǒng)框架，為云會計(jì)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)高可信性提供理論參考。

【關(guān)鍵詞】 云會計(jì)環(huán)境； 高可信內(nèi)部審計(jì)； 實(shí)施路徑

中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0078-04

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)逐漸向“云端智能化”發(fā)展。傳統(tǒng)封閉的局域網(wǎng)會計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information System，以下簡稱AIC）逐漸被現(xiàn)代開放的互聯(lián)網(wǎng)AIC取代，“云會計(jì)”應(yīng)運(yùn)而生；以往獨(dú)立僵化、墨守成規(guī)的管理模式逐漸被權(quán)變動(dòng)態(tài)、智能開放的新型管理模式所取代，“智能管理”應(yīng)運(yùn)而生?？梢?，信息化技術(shù)的飛速發(fā)展對企業(yè)的影響是巨大的，特別是集團(tuán)企業(yè)，不僅拓展出更廣泛的平臺，呈現(xiàn)出更快捷的工作效率，還讓集團(tuán)企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)獲得較以往更可觀的收益。但是，信息化時(shí)代是復(fù)雜多變的，其摧垮一個(gè)集團(tuán)企業(yè)的速度和力度較以往更快、更強(qiáng)。在復(fù)雜多變的云會計(jì)環(huán)境下，集團(tuán)企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)的期望值越來越高，集團(tuán)企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑是否具有高適應(yīng)性、可操作性、可信賴性的“高可信”性，成為集團(tuán)企業(yè)管理層關(guān)注的重點(diǎn)。

國都興業(yè)信息審計(jì)系統(tǒng)技術(shù)（北京）有限公司于2009年提出了“企業(yè)云審計(jì)”解決方案，于2010年在企業(yè)云審計(jì)解決方案的基礎(chǔ)上提出了“全云審計(jì)”的戰(zhàn)略。他們提出：全云審計(jì)就是對云計(jì)算本身的審計(jì)，也就是實(shí)現(xiàn)對IaaS、PaaS和SaaS各個(gè)層面的審計(jì)，解決云計(jì)算用戶可信的問題。文峰于2011年在《云會計(jì)與云審計(jì)——關(guān)于未來審計(jì)的概念與框架的一些思考》中提出了“云審計(jì)”的概念，他認(rèn)為：云審計(jì)就是將云計(jì)算運(yùn)用到審計(jì)中去，在技術(shù)上提供廣域?qū)徲?jì)共享與協(xié)作平臺。他指出云審計(jì)的建立與發(fā)展很可能促成審計(jì)的重大變革，而這種重大變革不僅僅是云概念、云責(zé)任的提出，還有新興技術(shù)的運(yùn)用如物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)?！吨袊倳?jì)師》雜志于2012年提出的云審計(jì)的定義是：通過數(shù)據(jù)的云儲存，使得各種審計(jì)資源包括參與審計(jì)的人員、程序和相關(guān)硬件設(shè)備，都通過云來協(xié)調(diào)，在這個(gè)過程中，審計(jì)人員無需關(guān)注采用何種計(jì)算機(jī)程序，也無需關(guān)注數(shù)據(jù)的存儲、共享和工作時(shí)效性等問題，審計(jì)人員需要關(guān)注的就是審計(jì)任務(wù)本身；同時(shí)并設(shè)想建立云審計(jì)XBRL標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則以面向所有的會計(jì)師事務(wù)所建立公共的、由第三方維護(hù)的公共云計(jì)算。張艷玲于2013年提出在云審計(jì)過程中，審計(jì)項(xiàng)目小組可以在地理上非常分散，甚至不一定要來自于同一個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)或者委托機(jī)構(gòu)，所有的工作協(xié)同和數(shù)據(jù)共享通過云技術(shù)來實(shí)現(xiàn)，不僅可以歸集和管理審計(jì)所需的各類資料和數(shù)據(jù)，對容納的數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)更新和有機(jī)集合，而且能夠智能控制對審計(jì)模型的選擇和使用，保證審計(jì)過程的質(zhì)量。魏祥健于2015年提出由各級審計(jì)機(jī)關(guān)用戶層、云審計(jì)系統(tǒng)層、應(yīng)用與維護(hù)服務(wù)等服務(wù)層、基礎(chǔ)設(shè)施層所組成的在安全審計(jì)平臺和外部應(yīng)用接口相互作用力下的云審計(jì)系統(tǒng)框架。

縱觀上述文獻(xiàn)的研究，學(xué)者們主要從以維護(hù)云計(jì)算用戶安全為核心的“云審計(jì)”和以提高審計(jì)質(zhì)效為核心的“云審計(jì)”兩個(gè)基本層進(jìn)行了廣泛的研究。研究對象主要集中在云會計(jì)供應(yīng)商和會計(jì)師事務(wù)所，涉及集團(tuán)企業(yè)云審計(jì)方面的研究文獻(xiàn)還較少。實(shí)際上，雖然云會計(jì)供應(yīng)商和會計(jì)師事務(wù)所在一定程度上可以為社會企業(yè)提供專業(yè)的會計(jì)信息化，但對大型的集團(tuán)企業(yè)來講，自身的孵化體系完全可以支持云會計(jì)、云審計(jì)的應(yīng)用，將實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)管理、實(shí)時(shí)智能監(jiān)控由夢想成為現(xiàn)實(shí)。鑒于此，本文首先將云會計(jì)環(huán)境下對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的影響分為人員行為影響、操作行為影響，然后將云會計(jì)環(huán)境對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的行為影響作為高可信內(nèi)部審計(jì)的行為環(huán)境，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了一個(gè)高可信內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑的系統(tǒng)框架，通過框架詳細(xì)分析了云會計(jì)環(huán)境下集團(tuán)企業(yè)高可信內(nèi)部審計(jì)的行為特征及實(shí)施路徑，以期為集團(tuán)企業(yè)高可信內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)提供理論依據(jù)和策略指導(dǎo)。

一、云會計(jì)環(huán)境對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的行為影響

集團(tuán)企業(yè)具有大、廣、多、雜的特征，即企業(yè)規(guī)模大、業(yè)務(wù)分布面廣、業(yè)務(wù)種類多和所屬子公司多、管控操作復(fù)雜?；诖耍瘓F(tuán)企業(yè)與其他企業(yè)不同的是，集團(tuán)企業(yè)更多的是根據(jù)集團(tuán)企業(yè)具體情況設(shè)有眾多孵化性質(zhì)的業(yè)務(wù)單元為集團(tuán)企業(yè)量身進(jìn)行自我更新，而將有限的部分的業(yè)務(wù)單元外包給云會計(jì)供應(yīng)商和會計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的機(jī)構(gòu)。云會計(jì)環(huán)境呈現(xiàn)出廣、快、多、雜的特征，即平臺涉及面更廣、操作速度更快、信息量更多、層面更復(fù)雜多維化。集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵在于“防患于未然，治病于痊愈”，全面系統(tǒng)地貫徹“警鐘長鳴，對癥下藥”的方針，置集團(tuán)企業(yè)于可接受的“安全”環(huán)境中。云會計(jì)環(huán)境對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的行為影響從人員行為影響和操作行為影響兩個(gè)層面分析如下。

（一）人員行為的影響

云會計(jì)環(huán)境下對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的行為影響集中表現(xiàn)在以下方面：

1.內(nèi)審組織職能單元面臨重組

云會計(jì)是以云計(jì)算技術(shù)為支撐，基于互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)建的一種向企業(yè)提供會計(jì)核算、會計(jì)管理和會計(jì)決策服務(wù)的信息化基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)。云會計(jì)環(huán)境使得集團(tuán)企業(yè)對企業(yè)內(nèi)各職能單元提出了新的要求，也為集團(tuán)企業(yè)內(nèi)各職能單元在原有職能下呈現(xiàn)出新的延伸，對內(nèi)部審計(jì)也不例外?！霸茣?jì)”的高效率、大量度等優(yōu)勢已經(jīng)讓眾多管理層喜出望外并受益匪淺，與云會計(jì)環(huán)境相配套的組織職能單元的重組是集團(tuán)企業(yè)必然面臨的任務(wù)。

2.內(nèi)審人員業(yè)務(wù)能力受到挑戰(zhàn)

云會計(jì)環(huán)境不僅使財(cái)會人員的業(yè)務(wù)能力受到了挑戰(zhàn)，也對內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)能力提出了新要求，特別是大型集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員。大型集團(tuán)在業(yè)務(wù)種類多、業(yè)務(wù)差異大、管控難度復(fù)雜的特征下，要求內(nèi)審人員不僅具備相應(yīng)類別審計(jì)的專業(yè)知識，而且要具備信息化審計(jì)處理多維度信息量的新能力，杜絕因信息量過大而無從下手、信息維度過多而猶豫遲疑等嚴(yán)重影響工作質(zhì)效而造成的進(jìn)展瓶頸。

3.內(nèi)審人員需求層次更加豐富

大數(shù)據(jù)時(shí)代，集團(tuán)企業(yè)更具生機(jī)活力，人們的生活更豐富多彩。人們可以打破常規(guī)的消費(fèi)理念、生活理念、生存理念，轉(zhuǎn)向新思維，尋求更深層次的幸福感。集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)審人員也不例外。我國的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展較緩慢，集團(tuán)企業(yè)雖對內(nèi)部審計(jì)存在意義非常認(rèn)同，但內(nèi)部審計(jì)工作長期以來成效不大也使集團(tuán)企業(yè)對該職能部門近乎冷淡。有些集團(tuán)企業(yè)內(nèi)審人員吃力不討好的現(xiàn)狀更加激化了內(nèi)審人員的需求。

（二）操作行為的影響

云會計(jì)環(huán)境下對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)操作行為的影響集中表現(xiàn)在以下方面：

1.平臺生態(tài)圈權(quán)變動(dòng)態(tài)開放化

云會計(jì)環(huán)境下，使得集團(tuán)企業(yè)將“共同價(jià)值”觀設(shè)立平臺生態(tài)圈的內(nèi)涵詮釋得更成熟，為實(shí)現(xiàn)多維信息搜集、多元信息整合、多態(tài)信息分享的良性平臺生態(tài)圈助一臂之力。在此現(xiàn)狀下，集團(tuán)企業(yè)需要具備對多維、多元、多態(tài)信息的處理分析整合和去粗取精的能力。

2.相關(guān)者信息對稱程度提高

傳統(tǒng)上，相關(guān)者信息不對稱導(dǎo)致了目標(biāo)與實(shí)際脫軌、經(jīng)管矛盾激化、誤讀政策低質(zhì)低效等諸多問題。隨著大數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，云會計(jì)的不斷更新，平臺生態(tài)圈的不斷成熟，相關(guān)者信息對稱程度有所提高，使得上述問題有所緩解。

3.業(yè)務(wù)單元信息化程度不協(xié)同

集團(tuán)企業(yè)的業(yè)務(wù)單元是為集團(tuán)企業(yè)更具競爭力所設(shè)置的單元，現(xiàn)行大數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展勢頭并沒有對集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行全方位的覆蓋，使得集團(tuán)企業(yè)內(nèi)業(yè)務(wù)單元信息化程度不協(xié)同導(dǎo)致的審計(jì)工作難度加大。

二、高可信內(nèi)部審計(jì)的行為特征

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家謝林（Schelling）將社會互動(dòng)理論容納到經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中，認(rèn)為每個(gè)人都置身于特定社會群體中，群體中他人行為會對個(gè)體行為產(chǎn)生直接影響，而并不是簡單地通過價(jià)格機(jī)制進(jìn)行行為選擇。對于經(jīng)濟(jì)犯罪行為，很可能是通過群體內(nèi)成員的相互模仿在群體間擴(kuò)散，使得特定群體更頻繁地出現(xiàn)某種犯罪行為。借鑒美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家謝林的經(jīng)濟(jì)學(xué)社會互動(dòng)理論，可將云會計(jì)環(huán)境下的高可信內(nèi)部審計(jì)行為特征分為漸進(jìn)性行為特征和革命性行為特征兩大類，如圖1。

（一）漸進(jìn)性行為特征

“漸進(jìn)性”是借鑒公司戰(zhàn)略管理的漸進(jìn)性變革的管理理念。它是一種持續(xù)的、穩(wěn)步前進(jìn)的變化過程，在某一刻影響企業(yè)體系中的某些部分，貫穿于企業(yè)管理的始終。集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能是警鐘長鳴、杜絕舞弊。在云會計(jì)環(huán)境下，高可信的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)具備漸進(jìn)性行為特征。原因在于，在過往的舞弊案例中，幾乎沒有舞弊人員會在事發(fā)之前主動(dòng)停手，一方面因?yàn)樗麄円蕾囉凇拔璞住睅Ыo他們的地位、生活水平和些許的不良嗜好，另一方面舞弊人員要不斷采取手段東拼西湊，掩蓋其舞弊的行為，所以，這時(shí)候，當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，所謂的亡羊補(bǔ)牢已經(jīng)行不通了。據(jù)美國注冊舞弊審查協(xié)會統(tǒng)計(jì)，一項(xiàng)舞弊從開始到結(jié)束，一般會持續(xù)1—3年，而這期間有將近一半的企業(yè)最終無法挽回任何損失。高可信內(nèi)部審計(jì)的漸進(jìn)性行為特征內(nèi)含目標(biāo)明確性、易操作性、可靠保密性、可漸進(jìn)性、資源互補(bǔ)性、可信性、高適應(yīng)性。

首先，目標(biāo)明確性強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部審計(jì)對員工過往表現(xiàn)是否存在舞弊征兆有明確的評判基準(zhǔn)。集團(tuán)企業(yè)可以根據(jù)數(shù)據(jù)性基準(zhǔn)和非數(shù)據(jù)性基準(zhǔn)進(jìn)行評判。其中數(shù)據(jù)性基準(zhǔn)主要依據(jù)員工基本年薪、績效年薪、任期激勵(lì)收入等因素設(shè)計(jì)；非數(shù)據(jù)性基準(zhǔn)主要依據(jù)員工年學(xué)習(xí)經(jīng)歷、年工作經(jīng)驗(yàn)、年工作實(shí)績等因素設(shè)計(jì)。其次，易操作性強(qiáng)調(diào)的是操作難度不大，培訓(xùn)成本不高。可靠保密性強(qiáng)調(diào)的是數(shù)據(jù)具有可靠保密性，證據(jù)具有可靠保密性，操作具有可靠保密性。再次，可漸進(jìn)性強(qiáng)調(diào)的是保持良性循環(huán)的持續(xù)性、可參照對比性，而資源互補(bǔ)性強(qiáng)調(diào)由于資源在企業(yè)內(nèi)部之間的配置總是不均衡的，高可信內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)有資源共享、優(yōu)勢互補(bǔ)的資源互補(bǔ)性特征，融通連接一切可用資源。最后，可信性和高適應(yīng)性強(qiáng)調(diào)高可信內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)本身應(yīng)具有可信性和高適應(yīng)的更新能力性。

（二）革命性行為特征

“革命性”是借鑒公司戰(zhàn)略管理的革命性變革的管理理念。它是一種短暫的、影響力度大的變革過程，對企業(yè)體系的影響是全面的，在企業(yè)生命周期中不常發(fā)生。在云會計(jì)環(huán)境下，高可信內(nèi)部審計(jì)的革命性行為特征不是必備的，但可以提升集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的威懾力，明確集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限，使審計(jì)意見能更好地追蹤問效。集團(tuán)企業(yè)舞弊狀況頻發(fā)的一個(gè)很可能的原因在于內(nèi)部審計(jì)在集團(tuán)企業(yè)的威懾力不強(qiáng)，審計(jì)權(quán)限不清晰，追蹤問效力度不大。高可信內(nèi)部審計(jì)的革命性行為特征內(nèi)含決策支持性、事前可審性、意見有效性。

首先，決策支持性強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部審計(jì)要獲得集團(tuán)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視，不僅僅是口頭上，還有正式的文件、公開的會議、公開的報(bào)告等。其次，事前可審性強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部審計(jì)人員可以采用抽查的形式，對財(cái)務(wù)部準(zhǔn)備支付還尚未支付、準(zhǔn)備領(lǐng)取還尚未領(lǐng)取的資金有權(quán)限進(jìn)行事前的審計(jì)，審查支付領(lǐng)取的合理性、合規(guī)性。最后，意見有效性強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部審計(jì)人員通過隨機(jī)抽查、順序抽查等其他方式發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)所起草的審計(jì)意見，要公示并嚴(yán)肅懲罰。

三、云會計(jì)環(huán)境下的高可信內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑

云會計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)基于云計(jì)算技術(shù)的具體匹配，從云計(jì)算技術(shù)的基礎(chǔ)設(shè)施即服務(wù)laaS（Infrastructure as a Service）、平臺即服務(wù)PaaS（Platform as a Service）和軟件即服務(wù)SaaS（Software as a Service）匹配至云會計(jì)技術(shù)的財(cái)務(wù)處理分析模塊。高可信內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施路徑也是在云計(jì)算技術(shù)的基礎(chǔ)上根據(jù)職能單元屬性進(jìn)行的匹配，具體由三個(gè)主層和三個(gè)輔助層構(gòu)成。其中三個(gè)主層由基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)層、平臺生態(tài)圈服務(wù)層、軟件應(yīng)用服務(wù)層構(gòu)成；四個(gè)輔助層由用戶端層、督檢端層、外接端層、反饋端層構(gòu)成。云會計(jì)環(huán)境下的高可信內(nèi)部審計(jì)實(shí)施路徑如圖2。

基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)層內(nèi)含服務(wù)器、數(shù)據(jù)庫、操作系統(tǒng)、內(nèi)審數(shù)據(jù)網(wǎng)，是集團(tuán)企業(yè)通過孵化業(yè)務(wù)單元孵化出的基于集團(tuán)企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)類型所設(shè)計(jì)開發(fā)的，是集團(tuán)企業(yè)及集團(tuán)企業(yè)下屬單位所需信息資源的源頭數(shù)據(jù)中心。特別指出的是，設(shè)計(jì)內(nèi)審數(shù)據(jù)網(wǎng)的目的是集團(tuán)企業(yè)總部及集團(tuán)企業(yè)下屬公司之間進(jìn)行交叉審計(jì)時(shí)，為對其他公司進(jìn)行的審計(jì)獨(dú)立性水平判斷的初步事項(xiàng)進(jìn)行了解，對已發(fā)表的審計(jì)意見等狀況有更直觀清晰的認(rèn)識。平臺生態(tài)圈服務(wù)層內(nèi)含資源調(diào)度服務(wù)、資源更新服務(wù)、資源維護(hù)服務(wù)、意見反饋服務(wù)、事前審核服務(wù)、在線學(xué)習(xí)服務(wù)等，秉著共同價(jià)值觀，建立健康安全開放動(dòng)態(tài)的平臺。軟件應(yīng)用服務(wù)層內(nèi)含內(nèi)審應(yīng)用系統(tǒng)、內(nèi)審管理系統(tǒng)、內(nèi)審安全維護(hù)系統(tǒng)。

用戶端層內(nèi)含用戶管理、用戶身份認(rèn)證、用戶權(quán)限管理；督檢端層內(nèi)含督檢審核服務(wù)、督檢跟進(jìn)服務(wù)、督檢公示服務(wù)；外接端層內(nèi)含政府平臺接口、金融平臺接口、稅務(wù)平臺接口、會計(jì)師事務(wù)所平臺接口、法務(wù)平臺接口等。

四、結(jié)束語

構(gòu)建基于云會計(jì)環(huán)境下的集團(tuán)企業(yè)的高可信內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施路徑是一個(gè)系統(tǒng)工程，除了架構(gòu)外，還有諸多如云責(zé)任、云安全、云標(biāo)準(zhǔn)、云法務(wù)等方面建設(shè)的完善。因此，對云會計(jì)環(huán)境下高可信內(nèi)部審計(jì)模型的深入理解與把握，是推動(dòng)未來全云內(nèi)審的關(guān)鍵。

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