制造業(yè)中研發(fā)費(fèi)用的核算與管理芻議

張吉范 青島中集專(zhuān)用車(chē)有限公司

一、引言

過(guò)去十年，中國(guó)迅速成為“世界工廠”，“中國(guó)制造”的成本優(yōu)勢(shì)顯而易見(jiàn)。最典型的例子是，以美國(guó)為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家爭(zhēng)先恐后地在中國(guó)建廠，甚至把整個(gè)生產(chǎn)鏈都搬到了中國(guó)。那么，現(xiàn)在我國(guó)人均GDP已經(jīng)突破1萬(wàn)美元，亟需大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，那么，我們不需要制造業(yè)了嗎？經(jīng)濟(jì)學(xué)家郎咸平教授呼吁：只有制造業(yè)才能真正創(chuàng)造財(cái)富，國(guó)家要盡最大努力幫助企業(yè)家賺大錢(qián)，因?yàn)橹挥兄圃鞓I(yè)才是中國(guó)崛起的根基！特別是中高端制造業(yè)，是中國(guó)成為先進(jìn)經(jīng)濟(jì)體不可或缺的必經(jīng)之路。在此背景下，國(guó)家再次出臺(tái)了制造業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政：財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào))，基本內(nèi)容如下：

為支持制造業(yè)從制造向智能制造轉(zhuǎn)型，支持科技創(chuàng)新，加速我國(guó)由制造大國(guó)向制造強(qiáng)國(guó)的轉(zhuǎn)變，鼓勵(lì)廣大制造業(yè)企業(yè)自主增加研發(fā)投入，特規(guī)定：制造業(yè)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，據(jù)實(shí)扣除未形成無(wú)形資產(chǎn)的；形成無(wú)形資產(chǎn)的，再加計(jì)扣除100%，即自2021年1月1日起，允許按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在所得稅前攤銷(xiāo)。

我國(guó)要建設(shè)科技強(qiáng)國(guó)，提高研發(fā)投入是主要手段之一，研發(fā)的持續(xù)高投入對(duì)打牢基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究根基，對(duì)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)都非常重要，對(duì)于提升科技創(chuàng)新能力必不可少。目前我國(guó)研發(fā)投入還比較少，基礎(chǔ)研究投入就更少了，而且研發(fā)投入中，基礎(chǔ)研發(fā)投入所占比例偏低，僅為6%。橫向比較來(lái)看，我國(guó)基礎(chǔ)研發(fā)投入占GDP的比重還不到發(fā)達(dá)國(guó)家的一半，發(fā)達(dá)國(guó)家通常是15%到25%。

因此，此政策的出臺(tái)對(duì)于我國(guó)制造業(yè)科技創(chuàng)新與智能制造轉(zhuǎn)型升級(jí)具有重大意義。

二、制造研發(fā)費(fèi)用扣除政策解讀

(一)生產(chǎn)企業(yè)的具體含義及研發(fā)費(fèi)用扣除時(shí)限

政策適用主體為制造企業(yè)，這里簡(jiǎn)稱(chēng)制造業(yè)，而且當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占總收入50%以上的制造業(yè)企業(yè)才能享受優(yōu)惠待遇。該政策自2021年1月起實(shí)施，這就意味著2020年度企業(yè)所得稅的匯算無(wú)法享受此優(yōu)惠。

由于無(wú)形資產(chǎn)的形成不按無(wú)形資產(chǎn)成本的200%一次性在稅前扣除，而是在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期內(nèi)通過(guò)累計(jì)攤銷(xiāo)將無(wú)形資產(chǎn)成本的200%計(jì)入費(fèi)用。此外，對(duì)研發(fā)投入形成的無(wú)形資產(chǎn)的形成時(shí)間沒(méi)有具體限制，即2020年形成的無(wú)形資產(chǎn)也可以通過(guò)累計(jì)攤銷(xiāo)的方式在稅前扣除200%。

(二)在判斷是否符合生產(chǎn)企業(yè)條件時(shí)，哪些收入具體計(jì)入總收入

在實(shí)務(wù)中一般按企業(yè)利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入為基數(shù)計(jì)算，在此基礎(chǔ)上調(diào)增與調(diào)減，得出符合稅收法律要求的總收入。

(三)虧損企業(yè)仍可享受研發(fā)費(fèi)用抵扣政策

虧損企業(yè)能否享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策？答案是肯定的，但是也有前置條件，首先，虧損企業(yè)不屬于負(fù)面清單行業(yè)，其次，虧損企業(yè)必須會(huì)計(jì)核算與稅款核算健全，也就是能夠準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用?？雌饋?lái)虧損企業(yè)一般當(dāng)年或者在依法彌補(bǔ)虧損的5年內(nèi)存在不納稅或少納稅的可能，享受此政策似乎沒(méi)有多大意義。其實(shí)不然，虧損企業(yè)享受該政策相當(dāng)于增加了虧損額，并同其他虧損額一樣可以在以后的連續(xù)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，從而減少以后年度的應(yīng)繳稅款，實(shí)際上是降低了企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

(四)不適用加計(jì)扣除的情形

不適用于加減扣除的情況如下：

1.加計(jì)扣除只適用于居民企業(yè)。

2.研發(fā)費(fèi)用要單獨(dú)核算才可以加計(jì)扣除，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用與研發(fā)費(fèi)用核算不清、劃分不明確的不得加計(jì)扣除。

3.非本企業(yè)直接發(fā)生的或非在國(guó)內(nèi)合作發(fā)生的不得享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，即下面所列舉的研發(fā)費(fèi)用不得加計(jì)扣除：企業(yè)受境外個(gè)人而非境內(nèi)個(gè)人委托產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用；企業(yè)受境外機(jī)構(gòu)而非境內(nèi)機(jī)構(gòu)委托產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用；企業(yè)委托境外個(gè)人而非境內(nèi)個(gè)人產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用。

三、制造業(yè)中研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)核算

(一)在會(huì)計(jì)科目上設(shè)置“研發(fā)支出”科目作為過(guò)渡性科目

應(yīng)當(dāng)按費(fèi)用是發(fā)生在研究階段還是開(kāi)發(fā)階段來(lái)進(jìn)行區(qū)分。研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)暫時(shí)費(fèi)用化處理，以后滿(mǎn)足了可以確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件，才可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。已經(jīng)確認(rèn)為費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用，其中符合研發(fā)費(fèi)用資本化條件的，在會(huì)計(jì)上按資本化支出處理，該研發(fā)支出-資本化支出科目的賬面價(jià)值在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)填入開(kāi)發(fā)支出，待符合相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的條件，再結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。

(二)具體會(huì)計(jì)分錄

1．發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

借：研發(fā)支出——資本化支出

貸：應(yīng)付職工薪酬

貸：原材料

貸：銀行存款

2．研發(fā)支出已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)：

借：管理費(fèi)用(費(fèi)用化金額)

借：無(wú)形資產(chǎn)(資本化金額)

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

貸：研發(fā)支出——資本化支出

(三)研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，研發(fā)費(fèi)用的具體項(xiàng)目

研發(fā)成本費(fèi)用明細(xì)表

(四)超出范圍的費(fèi)用不得扣除

1．研發(fā)直接人工成本按規(guī)定計(jì)算

直接人工成本即工資薪金與五險(xiǎn)一金的扣除規(guī)定：在科研一線直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員，其工資薪金與按勞動(dòng)法繳納的五險(xiǎn)一金準(zhǔn)予扣除。超過(guò)五險(xiǎn)一金范圍的人工費(fèi)用是不允許扣除的。例如，住房補(bǔ)貼等福利費(fèi)用不能扣除。

2．其他費(fèi)用在研發(fā)中的占比不得超過(guò)10%，超過(guò)部分不得扣除

按可扣除的研發(fā)費(fèi)用總額的10%作為允許扣除的其他費(fèi)用的上限，也即其他費(fèi)用不得超過(guò)10%，而且，其他費(fèi)用的發(fā)生必須與科研活動(dòng)相關(guān)。

其他費(fèi)用，指諸如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、研發(fā)成果檢索、鑒定、評(píng)審費(fèi)，注冊(cè)代理費(fèi)等費(fèi)用。

3．其他不符合研發(fā)費(fèi)用不能加計(jì)扣除的情況

(1)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算不準(zhǔn)確或者匯總總額計(jì)算不準(zhǔn)確的，一般不能加計(jì)扣除，此種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其加計(jì)扣除金額進(jìn)行合理調(diào)整。

(2)研發(fā)項(xiàng)目存在異議的?？梢蕴嵴?qǐng)地市級(jí)及地市級(jí)以上的科學(xué)技術(shù)行政主管部門(mén)出具評(píng)估意見(jiàn)。依據(jù)評(píng)估意見(jiàn)決定企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目是否享受稅收優(yōu)惠的資格。

(3)委托研發(fā)項(xiàng)目按80%原則為限額計(jì)算加計(jì)扣除。

(五)會(huì)計(jì)賬簿及報(bào)表處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求對(duì)研發(fā)支出單獨(dú)核算，并設(shè)立研發(fā)支出輔助賬戶(hù)進(jìn)行輔助核算?！把邪l(fā)支出”的輔助臺(tái)賬，在企業(yè)繳納企業(yè)所得稅時(shí)留存?zhèn)洳椤Ｗ?018年6月起，為了反映企業(yè)進(jìn)行研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用化支出，利潤(rùn)表中增加了一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目——研發(fā)費(fèi)用。納稅實(shí)務(wù)上，一般會(huì)要求企業(yè)只有在“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)下的費(fèi)用才允許加計(jì)扣除。

四、制造業(yè)中研發(fā)費(fèi)用的管理：制定研發(fā)費(fèi)用預(yù)算管理制度

凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。如果研發(fā)費(fèi)用要產(chǎn)生最大效益，必須按預(yù)算支出管理。企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理應(yīng)以其研發(fā)任務(wù)為目標(biāo)，預(yù)算支出按既定預(yù)算來(lái)，并且，要注意支出的相關(guān)性，要與預(yù)算的內(nèi)容，設(shè)定的項(xiàng)目目標(biāo)及技術(shù)路線相符。首先，要制定或完善研發(fā)費(fèi)用預(yù)算管理制度，由企業(yè)財(cái)務(wù)部與研發(fā)部門(mén)共同負(fù)責(zé)制度研發(fā)費(fèi)用的預(yù)算管理制度。根據(jù)當(dāng)年研發(fā)計(jì)劃與研發(fā)總金額，按項(xiàng)目制定研發(fā)項(xiàng)目支出明細(xì)表。其次，會(huì)計(jì)上加強(qiáng)對(duì)研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出的監(jiān)管，企業(yè)會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算、核算與決算實(shí)際上全程跟進(jìn)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的收支，甚至在研發(fā)項(xiàng)目的驗(yàn)收環(huán)節(jié)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)于研發(fā)經(jīng)費(fèi)的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)也必須由會(huì)計(jì)人員全程配合對(duì)接才能順利進(jìn)行，所有在研發(fā)活動(dòng)全過(guò)程中加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出的財(cái)務(wù)監(jiān)督是完全可行的。

五、結(jié)語(yǔ)

聯(lián)合國(guó)教科文組織研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)研發(fā)投入占全球增量的四成以上，2014—2018年全球研發(fā)投入提高了近20%，而同時(shí)期全球GDP的增長(zhǎng)速度僅為14.8%，30多個(gè)國(guó)家增加了研發(fā)投入，其中，我國(guó)研發(fā)投入占全球增量的44%，毋庸置疑，世界主要經(jīng)濟(jì)體G20國(guó)家的研發(fā)投入占全球研發(fā)投入的93%。我國(guó)占全球研發(fā)投入的比例從2014年的21.2%提高到2018年的24.5%。而且，由于我國(guó)具備兩大獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，一個(gè)是“超大規(guī)模市場(chǎng)”，另一個(gè)是“超大規(guī)模產(chǎn)業(yè)鏈”，存在繼續(xù)承擔(dān)世界工廠的實(shí)力。在國(guó)家政策的大力支持下，在承擔(dān)“世界工廠”角色中，我國(guó)在制造業(yè)各個(gè)細(xì)分門(mén)類(lèi)下，已經(jīng)涌現(xiàn)出大量小而專(zhuān)、深度分工、具有世界級(jí)統(tǒng)治力的“隱形冠軍”和縣域經(jīng)濟(jì)，隨著制造業(yè)研發(fā)費(fèi)用的持續(xù)投入，我國(guó)制造業(yè)必將持續(xù)走強(qiáng)，繼續(xù)充當(dāng)初、中、高端制造“世界工廠”的角色，在中、高端制造業(yè)中的份額持續(xù)提高，助力中國(guó)企業(yè)由制造向智造成功轉(zhuǎn)型?！?/p>