稅收法定原則及其中國化研究

曹陽

稅收法定原則及其中國化研究

曹陽

作為國家稅權(quán)運行的基本準則，稅收法定原則主要由課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三部分構(gòu)成。由于稅收對財產(chǎn)權(quán)的侵入，稅權(quán)運行的范圍和邊界成為法律控制的關鍵。要控制稅權(quán)，需要準確掌握稅收法定原則的內(nèi)涵和外延，從稅收法定原則的理論入手，把握其本質(zhì)內(nèi)容，限定稅權(quán)的邊界，理清脈絡與傳承。探討稅收法定中國化的價值，需要立足國情，探討稅收法定原則的意義，凸顯其法律價值；而且，需要從問題出發(fā)，剖析我國實施稅收法定原則過程中存在的困惑，并設想貫徹稅收法定原則的基本路徑。

稅收法定；貫徹實施；中國化；設想

隨著法治社會建設的深入推進，稅收法定原則的貫徹落實已成為社會共識，也是加強社會主義民主政治制度建設的重要內(nèi)容之一。在2015年3月十二屆全國人大三次會議上，我國《立法法》關于稅收法定原則的修訂更是引起了全國上下的熱議，確立了稅率法定等重要規(guī)范。嗣后，《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》的起草，標志著稅收法定原則的貫徹進一步深入。因此，落實稅收法定原則需要對稅收法定原則中國化的研究。

一、稅收法定原則的基本內(nèi)容

稅收法定原則的形成和發(fā)展主要是圍繞國庫與民權(quán)的緊張關系而展開的。在封建社會的家計財政的背景下，君主的財政權(quán)威不能挑戰(zhàn)，也無所謂的稅收法定。“在資本主義發(fā)展的背景下，資本家的‘經(jīng)濟理性人’角色需要放任主義支撐，需要限制國家權(quán)力，特別是限制國家稅權(quán)對經(jīng)濟自由和財產(chǎn)的侵害?！保?］控制稅權(quán)的侵入成為資本主義發(fā)展的必要條件之一，而以法律權(quán)威對抗君主權(quán)威成為了稅收法定原則的歷史動因。

隨著國家干預市民社會的深入，稅權(quán)的侵害性逐漸突出，如何規(guī)范稅權(quán)的侵入成為稅法的一個核心問題。稅收作為國家參與社會分配的工具，與財產(chǎn)權(quán)的保護具有緊張關系，需要通過權(quán)威的規(guī)范約束國家稅權(quán)的沖動和濫用，才能有效協(xié)調(diào)二者的緊張。從稅法目標和功能角度看，“稅收法定主義是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則”［1］。在現(xiàn)代法治理念中，在人權(quán)保護核心價值的引導下，形成通過法律控制稅權(quán)的理念，稅收法定原則漸漸變成約束稅權(quán)的韁繩。

對法定原則的內(nèi)容，學界也存在多種觀點。如“稅收要素法定、稅收要素明確、程序合法、稅收劃分法定等四部分”［2］（P18），又如“課稅要素法定、課稅要素明定、征納雙方權(quán)利義務法定、禁止溯及既往和類推適用等四部分”［3］（P45），此外還如課稅要素法定、課稅要素明確、課稅程序法定、稅務行政體制法定、稅收立法權(quán)法定等五部分。這也有商榷之處。

筆者認為，稅收法定原則內(nèi)涵應是明確和精準的。首先，課稅要素法定原則。稅權(quán)的運行必須依賴相關的要素進行，確定征稅的基本要件，進而明確稅權(quán)的侵入范圍，從而保護公民、法人和其他組織的財產(chǎn)權(quán)。稅法中要嚴格控制稅權(quán)的侵入，必須限定其侵入的范圍和標準，規(guī)定征稅的適用條件。其次，課稅要素明確原則。由于稅權(quán)具有侵害性，課稅要素明確實際上是保護財產(chǎn)權(quán)和控制稅權(quán)的工具，避免稅法的模糊而給予稅務機關的稅權(quán)任性，隨意解釋而侵害公民、法人和其他組織的財產(chǎn)權(quán)。最后，依法稽征原則。征稅權(quán)是稅法控制的核心行為，也是避免公民和法人財產(chǎn)被“誤傷”的屏障。依法稽征原則是依法行政的要求，也是稅法對稅權(quán)控制的規(guī)則，主要是指在課稅要素法定、課稅要素明確的前提下，稅務機關務必嚴格依據(jù)法律規(guī)定的權(quán)限和程序進行稽核征收，不能擅自改變稅法規(guī)定的課稅要素和征收程序，否則承擔違法的法律后果。作為行政法職權(quán)法定原則在稅法領域的體現(xiàn)，依法稽征原則要求稅務機關認真履行法律明確規(guī)定的職權(quán)與職責，不得擅自突破邊界。在稅收法律關系中，稅權(quán)的合法性是規(guī)范稅權(quán)的基準，也是進行法律監(jiān)督的有效節(jié)點。以合法性作為稅權(quán)的衡量尺度，既是控制稅權(quán)的要求，也是保護納稅人權(quán)益的利器，符合現(xiàn)代社會公共治理的要求。

二、稅收法定原則中國化的價值

（一）稅收法定原則的固有價值

在近代社會中，民主和法治等現(xiàn)代憲法原則，也要求其在稅法展開演繹和架構(gòu)，通過對稅權(quán)的法律限制而構(gòu)建法律背景下的權(quán)利義務法律關系的架構(gòu)，以法律工具抵御稅權(quán)的濫用和無限的侵入，構(gòu)建放任自由下的市場發(fā)展應有的法律秩序。在現(xiàn)代社會中，權(quán)利本位影響權(quán)力的構(gòu)建。同時，稅收法定原則作為憲法的基本原則之一，對規(guī)范政府征稅權(quán)、保障納稅人權(quán)利極為關鍵，它標志著專制君主濫用課稅權(quán)的沒落和制約權(quán)力的現(xiàn)代憲政的興起，也意味著權(quán)利本位的法律時代的到來。

稅收法定原則的固有價值包含：第一，它蘊含了法治的要義，其實質(zhì)是對政府征稅權(quán)的有效制約，防止國家濫用稅收行政權(quán)對公民財產(chǎn)的不法侵害，突出現(xiàn)代法治中的人權(quán)保護和權(quán)力監(jiān)控的色彩，有效弘揚憲法治理的價值；第二，它為納稅人的經(jīng)濟生活和法律行為提供確定性與可預測性，是其合理預期的保障，激勵財富雄心和形成恒產(chǎn)的機制，引導社會財富的增長；第三，它增強國家取得稅收收入的正當性，提高征稅權(quán)的權(quán)威性，提升稅法的遵從程度，提高了稅法的權(quán)威性與穩(wěn)定性，形成稅收法治狀態(tài)下稅權(quán)運行，形成良性的國民分配制度；第四，它為納稅人的權(quán)利保護和法律救濟提供了依據(jù)，客觀上切實維護并保障了納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)，是發(fā)展市場經(jīng)濟的基本前提與重要保證。

（二）稅收法定原則中國化的理論價值

現(xiàn)代國家可謂名副其實的稅收國家，依法治稅成為其必然要求。在學界，比較早提出稅收法定原則的是謝懷栻先生，他在1989年發(fā)表的民法論文中，從民法權(quán)利保護的角度論證西方國家稅法的四大基本原則，其中的原則之一就是“稅收法定原則。對于其理論價值而言，主要是引發(fā)稅收法定原則的立法討論和法律解釋的導向”［4］（P106）。

稅收法定原則成為理論衡量立法的尺子。1982年，我國《憲法》第56條規(guī)定公民有依照法律納稅的義務，但由于計劃經(jīng)濟時代國有企業(yè)一統(tǒng)天下，對于法人及其他組織的納稅義務闕如，致使國家稅收法律制度根本沒法貫徹稅收法定的精髓，但由此引發(fā)了學界對稅收法定原則的經(jīng)濟法思考，即如何通過稅收法定原則推進經(jīng)濟改革，實行利改稅的法律。同時，稅收法定原則也成為民法理論的思考重點，尤其是企業(yè)財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營權(quán)的保護研討，間接推動稅收法定理論研究和深入。1992年《稅收征管法》第3條規(guī)定以及2000年《立法法》第8條規(guī)定都涉及到稅收法定原則。筆者認為，無論是1982年的憲法還是1984、1985年的兩次授權(quán)立法規(guī)定制定時都尚未形成稅收法定的理念，更無從談及該原則的確立，但稅收法定原則的理論成為立法轉(zhuǎn)向的尺子無疑是可喜的進步，利用稅收法定原則權(quán)衡立法利弊的趨勢是值得肯定的。

（三）稅收法定原則中國化的實踐價值

盡管稅收法定原則在中國存在著諸多爭議，但其中國化的理念和思路以及實施無疑具有重大的價值。首先，它回應市場經(jīng)濟的模式轉(zhuǎn)變，適應權(quán)利本位下的社會轉(zhuǎn)型要求，可為我國市場經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定、適宜的稅法環(huán)境，為市場主體提供合理的預期和行為指引，強化國家權(quán)力的依法運行，尤其是稅收優(yōu)惠、稅收權(quán)利義務等方面的規(guī)劃。其次，它回應現(xiàn)代法治化公共治理模式，突出人權(quán)保護和權(quán)力的控制，有利于逐步穩(wěn)妥地推進我國的民主法治建設進程，同時也有利于促進法治國家、法治政府、法治社會的建立，能夠有效地實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。再次，其也直接體現(xiàn)了人民當家作主，能夠幫助我國形成良性、文明、互動、和諧的社會運行方式，推動我國經(jīng)濟社會的良性運行與協(xié)調(diào)發(fā)展。最后，重塑社會利益關系，強化國家權(quán)力參與社會分配的權(quán)威性，在法制框架內(nèi)展開國家與公民的利益關系，為稅費改革、稅制改革、國有企業(yè)改革等系列改革提供思路。

在新常態(tài)下，稅收法定原則尤其重要，財產(chǎn)保護、鼓勵創(chuàng)新、控制稅權(quán)、保障秩序等功能尤其明顯。在我國全面依法治國、全面深化改革等戰(zhàn)略部署中，稅收法定原則在處理分配關系、宏觀調(diào)控、財產(chǎn)保護、權(quán)力監(jiān)督等問題上具有重要指導意義。

三、稅收法定原則中國化的困惑

（一）憲法內(nèi)容的爭議

1982年《憲法》第56條規(guī)定了公民的依法納稅義務，但學界對該規(guī)定是否體現(xiàn)了稅收法定原則眾說紛紜，莫衷一是。有學者從目的解釋角度論證1982年憲法已確立稅收法定原則，有學者從歷史解釋角度論證該條文并未體現(xiàn)稅收法定，亦有學者從體系解釋角度考證了此處的法律不是狹義的法律。筆者認為，我國《憲法》中的“公民的基本權(quán)利和義務”一章，只能說是對公民納稅義務的確認，沒有對等性的稅收權(quán)利的規(guī)定，并非對稅收立法權(quán)的限制，體現(xiàn)了傳統(tǒng)稅法中征納雙方的不平等，同時也是中國法律傳統(tǒng)中重義務輕權(quán)利的表現(xiàn)之一。

（二）稅收基本法的缺失

在法律上，基本法律是對基本法律關系調(diào)整的規(guī)范體系，其重要功能在于為法律行為實施提供指南和為司法裁判提供裁判規(guī)范，形成權(quán)力控制、權(quán)利保護和司法監(jiān)督的法律機制。稅收基本法主要是對稅收領域最基本、最重要的問題進行規(guī)定的基本法律規(guī)范，它對其他各單行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章起到統(tǒng)領、約束、指導和協(xié)調(diào)作用，以構(gòu)建權(quán)威而統(tǒng)一的稅收法律制度，避免稅權(quán)任性。目前我國采取的是分稅種立法的模式，針對各稅種分別立法，各單行稅收立法無共同遵循的基本原則，易造成其參差不齊、相互矛盾、內(nèi)容重復等，造成相關上下位法之間的真空地帶，進而致使某些征稅中的關鍵問題陷入無法可依的境地。同時，因稅收基本法的缺失，稅收法定原則未得到較好的立法支撐，最終導致立法隨意、執(zhí)法任性和司法無據(jù)等問題比較突出，因而難以構(gòu)建科學、合理的稅收法律運行機制，也難以達到稅收法治的基本目標。

（三）稅收實體法制定任性

由于稅收法律、授權(quán)法規(guī)過于簡單抽象、不夠明確，在實踐中必須借助低層次的規(guī)范性文件才能予以實施，這導致一些行政機關稅權(quán)膨脹，對保護納稅人合法權(quán)益不利。在我國的稅收立法中，“稅法基本上都是由國務院、中央各部委及地方政府制定，其中國務院制定了約30部行政法規(guī)，財政部、國稅總局及海關總署等財政部門制定規(guī)章50余部，另外還有5000多個對各行政部門的通知，財稅法律體系呈現(xiàn)嚴重不合理結(jié)構(gòu)”［5］（P72）?？梢姡愂樟⒎ǖ娜涡?、國家稅收立法的大量補充規(guī)定，造成立法結(jié)構(gòu)不合理、立法權(quán)過于分散，造成稅法的復雜性，影響了稅法的權(quán)威性，與稅收法定原則相去甚遠。

從實證角度看，稅收立法存在主要問題是：1.稅收立法文件級次不高，變動頻繁、隨意性大、穩(wěn)定性差，影響稅法的權(quán)威性，而且稅收立法隨意，導致納稅人無法合理預期，難以及時調(diào)整經(jīng)營行為和進行稅收籌劃，嚴重侵害其財產(chǎn)權(quán)利，難以發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控職能，無法進行經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型。（2）稅法制定主體相互間缺乏有效協(xié)調(diào)，實質(zhì)意義上的稅法之間存在著重復、矛盾和漏洞，影響稅法的統(tǒng)一性?，F(xiàn)行稅法名稱各異，結(jié)構(gòu)分散凌亂，在內(nèi)容上極不完善。（3）稅法解釋主體多元化，與誰制定誰解釋的原則不符合。目前，我國稅法解釋權(quán)存在問題比較突出，主要包括：“稅法解釋主體多元化、分散化，且相互間協(xié)調(diào)不夠”［6］；越權(quán)解釋稅法現(xiàn)象時有發(fā)生；濫用稅權(quán)，對稅法隨意做出擴大、類推或縮小解釋；追溯執(zhí)行現(xiàn)象普遍存在，加重了納稅人的負擔；“解釋權(quán)隨意轉(zhuǎn)授，違背誰制定誰解釋的原則”［7］；行政解釋擴大化，甚至成為稅法的主要組成部分，有悖于稅收法定原則。

（四）稅收征管法的立法缺失

我國《稅收征管法》第3條對稅收法定原則做出了規(guī)定，并對其進行了細化。但是，從稅收法定原則的內(nèi)涵和法律構(gòu)建的角度看，還是存在著嚴重的缺陷：（1）《稅收征管法》是一部稅收程序法，其內(nèi)容主要規(guī)定了稅收征納程序，其范圍并未擴展到稅收實體立法行為，缺乏實體法對征稅權(quán)的約束，納稅人的財產(chǎn)權(quán)有遭受征稅權(quán)肆意侵入的危險，故不足以確立稅收立法原則；（2）《稅收征管法》只適用于稅收行政機關的征管行為，排除了財政機關與海關的征稅行為，故不能覆蓋整個稅收領域，約束征稅權(quán)的程序尚有漏洞，難以做到法律控制；（3）從體系解釋角度觀之，《稅收征管法》第1條規(guī)定的稅收立法目的優(yōu)先保證國家稅收，其次才保護納稅人的合法權(quán)益，還是秉持國家稅收理念下的稅收征管，強調(diào)國家利益優(yōu)先，而非國家征稅權(quán)的控制和納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護并重，這有悖于稅收法定原則的根本要求；（4）從文義解釋角度觀之，《稅收征管法》第3條第1款后半段明確指出“國務院仍享有對課稅要素等重要內(nèi)容的立法權(quán)，降低了稅法的級次”［8］（P226），還有稅收立法權(quán)的行政化，會給予政府為保障財政收入而利用行政立法擴展征稅權(quán)，會造成稅收法律規(guī)范行政化，背離了稅收法定原則。

四、稅收法定原則中國化的設想

（一）政治力量的推動

我國的執(zhí)政黨積極回應了社會各界的呼吁，在重要的綱領文件中明確落實稅收法定原則，對依法治稅產(chǎn)生極大的推動作用，也昭示著稅收法治化的光明前景。但是，“要將稅收法定原則真正落實到法律制度之中，體現(xiàn)于稅收執(zhí)法和司法上，推動稅收法定原則的中國化，還需要各級單位和政府等政治力量的推動，尤其是黨員領導干部的稅收法定思維形成和實際決策的運用”［9］。在目前中央和地方稅權(quán)與事權(quán)不匹配的情況下，地方在組織財政收入上難免陷入稅收優(yōu)惠和招商引資、財政收入與財產(chǎn)保護等困惑，需要以稅收法定原則處理。

（二）國家立法的保障

從各國的立法經(jīng)驗看，落實稅收法定原則需要一個循序漸進的過程。立法機關已經(jīng)根據(jù)稅收法定的情況而分清輕重緩急，在堅持稅收法定原則的前提下，將稅收執(zhí)法和司法實踐中條件相對成熟、急需的稅種先行立法，分稅種單獨立法，穩(wěn)步實行，整體推進。應明確開征新稅的應當通過最高立法機關制定相應的稅收法律，同時對現(xiàn)行15個稅收條例修改上升為法律或廢止的時間作出了安排。具體而言，“全國人大常委會將按照新《立法法》規(guī)定稅種設立、稅率、稅收征管等由法律規(guī)定的要求進行相關稅收立法，并根據(jù)實施意見的要求”，［10］在調(diào)整立法規(guī)劃工作中，逐步將現(xiàn)行全部稅收暫行條例上升為法律或廢止，并相應地廢止1985年空白授權(quán)立法規(guī)定。

（三）具體制度的構(gòu)建

針對稅收法定原則中國化，應從以下幾方面入手。（1）在憲法中明確稅收法定原則。適時通過憲法修正案等形式將稅收法定原則的內(nèi)容明確寫入憲法，將其基本要素全部明確規(guī)定，以憲法規(guī)范保障稅收法定原則。（2）明確稅收立法分權(quán)制度?？稍趹椃ɑ颉读⒎ǚā分袑Ψ窒砹⒎ǖ姆秶M行明確規(guī)定。既賦予地方立法機關一定的稅收立法權(quán)，也保證對稅收法定原則無害，使中央與地方有效地結(jié)合起來，促進稅收法定原則的充分貫徹。（3）明確稅法解釋制度。明確稅法制定和解釋主體，應將這項權(quán)力上收全國人大及其常委會，避免主體多元化，同時完善立法監(jiān)督，提高立法技術(shù)，構(gòu)建稅收立法聽證與組織論證制度，建立稅收法律為主、行政法規(guī)為輔的稅收法律體系。為避免稅法解釋的隨意性，合理授予財政部和國稅總局對稅法的部分解釋權(quán)，嚴格法律解釋權(quán)限和程序，申明在稅收執(zhí)法中禁止類推適用與追溯執(zhí)行，保障稅法的權(quán)威。（4）建立稅法評估制度。適時清理和評估現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件，將較為成熟的稅收規(guī)范性文件上升為法律或廢止，以逐步完善稅收立法，規(guī)范稅收執(zhí)法權(quán)，提升稅法的權(quán)威性。（5）完善稅收征管制度。全面修訂現(xiàn)行稅收征管法，制定相應的配套規(guī)范，加強對稅收管理、稅收檢查、稅收代理與稅收救濟等制度的完善與構(gòu)建，細化與完善納稅人的權(quán)利義務、稅務機關的權(quán)責劃分與工作程序等內(nèi)容。（6）完善稅收規(guī)范性文件審查制度。改革稅收行政復議與行政訴訟制度，擴大稅收司法審查權(quán)，將稅收法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件納入審查范圍，司法機關要嚴格遵循稅收法定原則，全面審查稅務機關的行政行為。

五、結(jié)　語

作為一項歷史悠久的稅法基本原則，稅收法定原則是制約權(quán)力肆意的工具，承載著人權(quán)保護的法律價值，是建設法治國家和社會的重要利器。由于我國現(xiàn)行法律制度對稅收法定原則規(guī)定的較為模糊，稅收法定原則中國化會影響我國法治建設的進程。但是，隨著“落實稅收法定原則”成為社會共識，國家的政治力量積極回應，稅收立法、執(zhí)法和司法的相應推動，稅收法定原則在中國的實施迎來了歷史性的機遇，應會展現(xiàn)出前所未有的光明前景。

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［責任編輯：索原］

曹陽，中國政法大學碩士研究生，廣西現(xiàn)代法學研究院副院長，廣西君桂律師事務所律師，北京 100088

D922.22

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1004-4434（2016）01-0158-04