整體變更涉及個人所得稅問題淺析

李林

[摘 要]根據(jù)中國現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，上市主體將有限責任公司改制為股份有限公司這一整體變更過程是公司上市的必經之路。整體變更過程中，個人所得稅成為不少個人投資者特別是實際控制人必須面對的問題。在這一過程中，與現(xiàn)金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是，有限公司留存收益、資本公積轉化為股份有限公司股本或資本公積金時，由于投資者并未實際取得現(xiàn)金收益，同時又必須承擔動輒幾十萬元、上百萬元甚至上千萬元的稅負，這對絕大多數(shù)人來說是難以承擔的。因此，整體變更涉及個人所得稅值得我們探討研究一番。

[關鍵詞]整體變更；個人所得稅；資本公積

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.35.137

1 協(xié)調凈資產與注冊資本之間的差額

1.1 標的公司凈資產大于注冊資本需要繳稅

當標的公司的凈資產高于其注冊資本時，標的公司整體變更時即需要面對繳稅問題。稅收實踐中，各地方稅務機關執(zhí)法不一，可能是因為對國家稅務總局相關規(guī)定理解適用不同所帶來的執(zhí)法混亂。大部分地方稅務機關會要求企業(yè)在整體變更時就盈余公積、未分配利潤和資本公積轉增股本代扣代繳個人所得稅。部分地方稅務機關根據(jù)當?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準予緩繳該稅款。

1.2 標的公司凈資產小于注冊資本時，標的公司需相應增、減資

《中華人民共和國公司法》第九十五條規(guī)定，“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額”。當標的公司凈資產低于整體變更前的注冊資本時，可以采取整體變更前先減資以使凈資產與調整后的注冊資本大致平衡的處理方式。此外，整體變更前進行增資或者由股東溢價出資也是可行的辦法?？傊?，整體變更時，凈資產與注冊資本越趨平衡，繳稅義務相對越輕。

2 “整體變更”時留存收益、資本公積轉增股本、資本公積稅收成本問題

2.1 盈余公積、未分配利潤轉增股本所涉及的個稅問題

實踐“整體變更”過程中，個人股東將累積的盈余公積、未分配利潤轉增股本未按照規(guī)定繳納個人所得稅的情況時有發(fā)生。

對此可以采取如下應對方法：第一，根據(jù)相關規(guī)定制定合理分期繳納稅款的計劃并報主管稅務機關備案；第二，由自然人股東出具承諾函，承諾若稅務機關征繳本人在公司整體變更時以未分配利潤轉增注冊資本所應繳納的個人所得稅，本人將無條件、全額繳納該等稅款，若稅務機關因此對本人罰款，該等罰款亦由本人全額承擔；如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務而遭致稅務機關罰款，相應的罰款及責任均由本人承擔。以上對策需結合當?shù)囟悇諏嶋H情況適用。

在2015年8月12日掛牌的杰爾斯（833223）案例中，該公司整體變更前有限公司的注冊資本為2001萬元。根據(jù)審計報告，有限公司經審計的凈資產為3682.66萬元，其中，資本公積0元，盈余公積1863686.13元，未分配利潤14952937.30元。2015年3月，公司整體變更，公司以2014年12月31日為改制基準日，以經審計的凈資產折股總額31000000股，每股面值1元，剩余凈資產5826623.43元全部計入股份公司資本公積。本案例中即存在以未分配利潤轉增股本的問題。

就此律師認為：在2015年3月30日（2015年3月公司整體變更），財政部、國家稅務總局頒布《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號），該通知已于2015年4月1日生效。根據(jù)該通知，對個人以非貨幣性資產投資所獲得的收入，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅，個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。根據(jù)該通知，企業(yè)整體變更為股份有限公司時，自然人股東繳納的個稅可申請在5個公歷年度內分期繳納。

根據(jù)公司的說明及律師的查詢，公司僅在整體變更為股份公司時，存在以未分配利潤轉增股本的情況。所以，依據(jù)國稅函〔1998〕333號、財稅〔2015〕41號中的相關規(guī)定，公司自然人股東須就公司整體變更階段以未分配利潤轉增股本繳納個人所得稅，而公司也應相應履行代扣代繳自然人股東個稅的義務。

就公司履行代扣代繳自然人股東個人所得稅的情況，公司向律師作出如下回復：截至本反饋意見回復之日，公司尚未代扣代繳個人所得稅，公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向深圳市中小企業(yè)服務署申請個人所得稅緩交備案。就股東個人所得稅繳納事宜，公司自然人股東均已出具承諾函。

綜上，律師認為，相關股東及公司已就個稅的繳納事宜采取了規(guī)范措施，且該等規(guī)范措施具有可行性。

該案中，股轉公司接受了補充法律意見書中的上述觀點。

至于自然人股東出具的承諾函內容，除掛牌企業(yè)案例，在審企業(yè)亦有案例，具體可參見吉林省銳迅信息技術股份有限公司法律意見書2015年9月29日公告。

2.2 盈余公積、未分配利潤轉增資本公積所涉及的個稅問題

有一種觀點認為，整體變更過程中，使盈余公積、未分配利潤轉入資本公積，注冊資本不發(fā)生變化，各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化，則不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本問題，自然人股東亦未取得《個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，便也不會產生繳納所得稅的義務。實踐中，部分企業(yè)采取此方法進行節(jié)稅，并由實際控制人、控股股東等進行兜底性承諾。

在2015年8月14日掛牌的霍普股份（833328）案例中，根據(jù)公司整體變更時的審計報告，整體變更前公司的實收資本為3000萬元，資本公積為0.00元，盈余公積為150萬元，未分配利潤為54511016.37元。公司整體變更時，以2015年3月31日為改制基準日，以經審計的凈資產86011916.37元折合為股份有限公司的實收股本總額的3000萬元，股份總數(shù)為3000萬股，每股面值1元，注冊資本3000萬元，余額56011916.37元計入資本公積。即，有限公司的盈余公積、未分配利潤轉為股份公司的資本公積。2015年5月28日，該公司在工商局辦理了變更登記手續(xù)。

看似美麗的面紗背后可能隱藏著邪惡的面孔，風險備付金就是如此。在實踐中，風險備付金的運作是十分混亂的，沒有具體的規(guī)則對其進行規(guī)范，主要體現(xiàn)在：備付金的權利主體不明確，提取規(guī)則、賠付規(guī)則較為模糊，與網(wǎng)貸平臺的自有資金相混合等。出現(xiàn)上述問題的根源在于各方對風險備付金的性質有著不同的誤解，它是一種具有獨立財產地位的權利主體，抑或是一種依附于網(wǎng)絡借貸平臺的信用方式，可以與網(wǎng)絡借貸平臺視為一體？

3.3 債權的分割與錯配

從國外P2P網(wǎng)絡借貸的運行模式來看，lending club、Persper等P2P網(wǎng)貸平臺并不提供擔保，只是作為向借貸雙方提供信息交互的平臺，促成投資人向借款人發(fā)放貸款，并通過信用評分系統(tǒng)對借款人進行篩選，運行相關技術對借款項目做出評價，在平臺網(wǎng)站上予以信息披露。[2]我國P2P借貸涉及平臺債權轉讓以及債權資產證券化等方式實現(xiàn)債權的分割與期限錯配，國外的P2P更多的只是債權的原始分割并不涉及債權的轉讓，即國外網(wǎng)貸平臺只是利用將原有債權分割為小塊債權的方式將某一債務人履約不能的風險分散至多個債權人。而我國P2P債權的分割與錯配實質上是以對借貸信息進行加工、分配、組合之后形成的一種新的債權債務關系，特別是進行資產證券化之后發(fā)行理財產品的方式，更是涉及“非法集資”陷阱。

3.4 履約責任險

保險作為風險分散的工具被運用至多個領域。傳統(tǒng)的保險領域限于風險可控的情形，網(wǎng)貸平臺如需借助這種分散風險、提高信用的能力也必須以此為前提。在P2P監(jiān)管規(guī)則尚未落地，P2P現(xiàn)實運作較為混亂的情形下，網(wǎng)貸平臺自身的問題并沒有解決，因此保險業(yè)需要謹慎地將其納入業(yè)務范圍，否則，某一領域的風險可以導致保險所涉及行業(yè)的風險傳遞，此時并沒有達到網(wǎng)貸履約保險所能實現(xiàn)的預期，又導致風險從一個行業(yè)傳遞至另一個行業(yè)。這也是在現(xiàn)實情形下，保險也對P2P業(yè)務顧慮重重難以展開業(yè)務的主要原因。

參考文獻：

[1]葉穎剛.互聯(lián)網(wǎng)金融P2P平臺引入保險凸顯的瓶頸及對策研究[J].上海保險，2015（10）.

[2]何欣奕.民商法視域下P2P網(wǎng)絡借貸平臺法律問題思考——以涉及到的主要法律風險與合同類型為中心的觀察[J].法律適用，2015（5）.

[3]傅巧靈，韓莉.第三方擔保對P2P網(wǎng)貸的風險作用機理——基于利益相關者行為分析[J].時代金融，2016（1）.